Dopo il disorientamento causato dall’iniziativa degli Uffici territoriali, attivatisi per accertare coloro che, alla prima scadenza contrattuale del 2012, non avevano ripetuto, con il mod. 69, l’opzione già esercitata con Unico 2012, l’Agenzia delle entrate è opportunamente intervenuta con un comunicato [1], con il quale ha chiarito che la scelta espressa in dichiarazione resta valida senza bisogno di ulteriori adempimenti fino a revoca espressa.
nonostante questo comunicato e tre corpose circolari, i dubbi sugli adempimenti previsti dal provvedimento direttoriale del 7 aprile 2011, n. 55394 [2] non sono esauriti.
[-protetto-]
1) Modalità operative. Andrebbe precisato se il nuovo modello 69, di cui al punto 8.2.1, sia solo da presentare, quindi anche a mezzo posta (come il modello F/23 per i pagamenti annuali dell’imposta di registro, ex art. 17 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), o sia invece da “registrare” presso gli Uffici territoriali, come potrebbe far intendere il rinvio al precedente provvedimento del 25 giugno 2010, dove si richiamano le “vigenti modalità per la richiesta di registrazione”. Al momento si viaggia in ordine sparso con prassi diverse supportate solo da pareri verbali.
2) Registrazione tardiva. Le indicazioni, contenute nei documenti di prassi, in relazione agli effetti della registrazione tardiva con ravvedimento operoso, nel termine di cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, hanno bisogno di ulteriori precisazioni.
Nella circolare n. 26/E del 1° giugno 2011 [3], al punto 9.1, è stato chiarito che la registrazione tardiva, con opzione per il regime della cedolare, si può effettuare senza il pagamento dell’imposta di registro (che è una delle imposte sostituite dalla cedolare) versando la sola sanzione, commisurata, nonostante l’esenzione dall’imposta, all’importo che si sarebbe dovuto pagare in mancanza di opzione, ridotta ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (1/5, fino a un anno dalla violazione o, se applicabile, nel termine per la dichiarazione periodica relativa all’anno della dichiarazione).
La modalità di calcolo della sanzione (confermata al punto 1.1 della successiva circolare n. 47/E del 20 dicembre 2012) [4] non convince.
Invero, sembra più corretto rapportarla all’importo della sola prima annualità, dal momento che l’art. 17 del D.P.R. n. 131/1986 consente di pagare l’imposta anno per anno o per l’intero periodo; e dispone, ove si sia scelta la seconda opzione, che l’imposta versata per l’intero periodo, in caso di risoluzione anticipata, vada restituita per la parte relativa ad annualità successive a quella in corso. Si deduce che l’imposta dovuta per un contratto di locazione pluriennale è quella riferita a ciascun anno dal momento che l’assolvimento del tributo per l’intero periodo è frutto della scelta discrezionale del contribuente ed è comunque prevista la restituzione ove il contratto venga risolto prima della scadenza.
Va anche chiarito, per evitare rischi di futuri contenziosi, che l’ipotesi di sanatoria della tardiva registrazione (punto 9.1 della circolare n. 26/E/2011) va tenuta distinta dall’altra esaminata al punto 2.1 (e poi ripresa al punto 1.2 della circolare n. 47/E/2012), che riguarda la decorrenza dell’opzione effettuata successivamente alla prima registrazione o alla proroga (al di là del termine per il ravvedimento). Infatti la circolare suddetta, al punto 1.1, conferma la possibilità del ravvedimento operoso per la tardiva registrazione, ma poi, al punto 1.2, negando la possibilità di accedere al regime della cedolare in caso di registrazione tardiva, fa nascere il dubbio che voglia negare gli effetti del ravvedimento operoso. È probabile che i successivi esempi, nei quali non si fa parola del ravvedimento, siano silenti solo perché finalizzati ad evidenziare la decorrenza temporale dell’opzione tardiva. Ma certamente sarebbe utile un chiarimento.
3) Coordinamento con le disposizioni introdotte dall’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23. Sia la citata circolare n. 26/E/2011 (al punto 9.3) che la citata circolare n. 47/E/2012 (al punto 4.1) si occupano degli effetti dei contratti non registrati, di quelli registrati con un canone inferiore a quello effettivo e dei comodati fittizi. In particolare la circolare n. 47/E/2012 si spinge a individuare il problema del rapporto tra il regime previsto dall’art. 3, commi 8 e 9, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, e l’istituto del ravvedimento operoso, esprimendo un parere pilatesco sul distinto ambito d’influenza delle due normative. Riteniamo che l’Agenzia delle entrate, che è il “braccio operativo” di un settore dell’Amministrazione statale, avrebbe potuto spingersi oltre, mettendo in evidenza che, se una legge dello Stato prevede la possibilità di sanare una violazione tributaria, dalla quale discendono effetti civili, la sanatoria va considerata ad ampio raggio e non può essere considerata ininfluente sul piano delle sanzioni indirette previste dalla normativa civile. Quindi una volta registrato il contratto di locazione, o dichiarato il corrispettivo reale, nei limiti e alle condizioni temporali previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, si può ben ritenere che venga meno anche il presupposto per l’attivazione del contratto locativo con le regole di cui al comma 8 del citato art. 3.
Infatti, la condizione richiesta per fare scattare le conseguenze previste dal legislatore è la mancata registrazione del contratto nei termini previsti dalla legge. Ma se quest’ultima consente la registrazione tardiva in sanatoria, a determinate condizioni, sembra consequenziale parificare la situazione sanata a quella originariamente corretta ai fini dell’applicazione dell’art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011.
La soluzione scelta dall’Agenzia delle entrate di ritenere distinti gli effetti delle due disposizioni sembra quella giuridicamente meno corretta.
4) Proroga contratti. Necessità di ripetere l’opzione con il mod. 69.
Il punto 1.3.2 del citato provvedimento direttoriale n. 55394/2011 impone l’adempimento anche con riferimento alla proroga e francamente non se ne comprende il motivo.
Se l’opzione, come si legge sia al punto 2.1 del provvedimento che nel penultimo periodo della nota dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2013 [5], è valida per tutta la durata del contratto, fino a revoca espressa, non si giustifica l’obbligo della riproposizione in caso di proroga. Si tratta di un appesantimento inutile per i contribuenti e per gli Uffici, con conseguente grave penalizzazione, in caso di omissione della formalità, sopratutto nell’ambito dell’imposizione diretta.
Discorso a parte merita il significato preciso del termine “proroga” e se esso vada riferito anche ai rinnovi automatici dei contratti di locazione, di cui all’art. 2 della legge 9 dicembre 1998, n. 431.
Dall’esame della normativa civile, a sua volta non proprio chiarissima, sembrerebbe che i due concetti siano distinti, se non addirittura contrapposti. La soluzione potrebbe essere trovata agevolmente, anche in via interpretativa, considerando il riferimento alla proroga destinato solo a ricordare la possibilità di passare al regime sostitutivo anche in quell’occasione, così come allo scadere delle singole annualità, oppure escludendo che, con quel termine, il provvedimento direttoriale intenda riferirsi ai “rinnovi” dei contratti 4 + 4 o 3 + 2.
Ma per risolvere alla base il problema (dando un sostanzioso contributo alla diffusione del nuovo istituto, ad oggi molto deludente) bisognerebbe forse intervenire sul citato provvedimento affermando in modo chiaro e inequivoco l’efficacia dell’opzione, per tutta la durata del contratto, anche se rinnovato o prorogato. Si semplificherebbe così la fruibilità del regime sostitutivo, senza alcun nocumento all’attività di controllo, dal momento che la scelta è annualmente monitorabile attraverso i dati trasmessi nel modello Unico.
L’utilità di un intervento additivo, o almeno interpretativo, è del tutto evidente. Migliaia di appuntamenti in meno con gli Uffici territoriali o, nella migliore delle ipotesi (in caso di soluzione favorevole al quesito riportato al punto 1), niente raccomandate da spedire e poi da ricevere … protocollare, catalogare o controllare. Con drastico taglio alle occasioni di contenzioso.
Comunque, l’invocato intervento sarebbe un segnale indubbio, da parte dell’Agenzia delle entrate, del rispetto dei principi di correttezza e trasparenza che dovrebbero ispirare tutta l’attività (esterna e interna) della pubblica Amministrazione. Esso, consentendo un ampio e facile ricorso al regime della cedolare, darebbe un sostanzioso contributo al riequilibrio della fiscalità sulla casa, nel momento in cui l’IMU ha assunto un peso esorbitante, a causa della rivalutazione maggiorata delle rendite, con quali benefici anche per l’asfittico mercato immobiliare è facile intuire.
Avv. Gaetano Allodi Varriale
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