SOMMARIO: 1. Premessa – 2. L’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 11, commi 5 e segg., della legge n. 413/1991 – 3. L’applicabilità della norma alle somme corrisposte a partire dal 1° gennaio 1992 – 4. Conclusioni.
1. Premessa
La questione della tassazione delle somme corrisposte in relazione a procedimenti espropriativi presenta alcuni aspetti che meritano di essere approfonditi quali, in particolare, l’ambito oggettivo di applicazione della normativa e la (ir)retroattività della stessa(1).
Prima di analizzare questi aspetti, peraltro, è opportuno ricordare che si tratta di questioni particolarmente delicate, poiché coinvolgono anche il difficile ruolo del sostituto d’imposta. Non è certo questa la sede per affrontare la complicata tematica delle controversie tra sostituto e sostituito e della responsabilità solidale tra i due soggetti (2); ma non ci si dimentichi che quella in esame è una delle poche ipotesi di ritenuta a titolo di imposta ancora esistenti nel sistema tributario per le quali è espressamente prevista una responsabilità solidale tra sostituto e sostituito (3).
2. L’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 11, commi 5 e segg., della legge n. 413/1991
L’art. 11, commi 5 e segg., della legge 30 dicembre 1991, n. 413, ha di fatto istituito nuove fattispecie imponibili nel sistema tributario (4). In particolare, il legislatore ha operato una equiparazione, ai fini della tassazione, del trasferimento di terreni edificatori realizzato per atto negoziale e assoggettato a tassazione ai sensi dell’art. 67, primo comma, lett. b), del TUIR (5), al trasferimento di proprietà per atto espropriativo ovvero per atti equipollenti di cui all’art. 11, commi 5 e segg., della legge n. 413/1991 (6).
A norma del settimo comma del citato art. 11, gli enti eroganti, all’atto della corresponsione delle somme relative a:
(i) indennità di esproprio,
(ii) somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi,
(iii) somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime (7),
(iv) indennità di occupazione,
(v) somme per occupazione temporanea,
(vi) risarcimento danni da occupazione acquisitiva,
(vii) rivalutazione e interessi, relativamente a terreni destinati:
a) ad opere pubbliche o ad infrastrutture (8), ovvero
b) ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare (9),
devono operare una ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 20 per cento. Tuttavia, i contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, possono optare per la tassazione nei modi ordinari e in tal caso la ritenuta si considera effettuata a titolo d’acconto.
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Circa le modalità di applicazione della ritenuta, l’Amministrazione finanziaria (10) ha chiarito che essa deve essere operata dall’ente erogatore «sull’intera somma così come liquidata» e, solo in caso di esercizio dell’opzione per la tassazione nei modi ordinari, il contribuente dovrà procedere al calcolo della plusvalenza secondo i criteri indicati dall’art. 68 del TUIR (11).
È importante sottolineare che le ipotesi previste dall’art. 11 sopra citate sono tassative e non possono essere estese ad altre fattispecie non espressamente indicate. In questo senso, si è espressa molto chiaramente anche l’Amministrazione finanziaria (12) laddove ha chiarito che «il legislatore non ha fatto riferimento, al fine di prevederne l’imposizione, a tutte le indennità erogate attraverso procedure espropriative, ma ha indicato tassativamente quelle che intendeva assoggettare a imposizione».
Da un punto di vista oggettivo, è bene precisare che la fattispecie impositiva si realizza soltanto quando si tratti di somme percepite (sempre sulla base di uno dei titoli tassativamente elencati dalla norma) di terreni ricadenti nelle zone omogenee richiamate dalla norma. Pertanto, non è assoggettabile a tassazione la percezione di somme avvenuta ai medesimi titoli, ma relativamente a fabbricati di qualunque tipo, nonché alle eventuali pertinenze (13).
Volendo, dunque, provare a dare un ordine sistematico a quanto previsto dall’art. 11, commi 5 e segg., della legge n. 413/1991, potremmo dire che la norma richiede, ai fini dell’imponibilità delle somme corrisposte dall’ente erogatore, la sussistenza di tre requisiti, e cioè:
1) che si tratti di una delle somme tassativamente indicate dalla norma e riportate supra da (i) a (vii);
2) che i terreni siano destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane, e
3) che gli stessi si trovino all’interno di una delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, F di cui al D.M. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici (14). A tal riguardo è importante precisare che non rileva la suscettibilità edificatoria dei terreni, ma la mera classificazione in una delle suddette categorie (15).
Peraltro, se la destinazione non è la realizzazione di opere pubbliche o infrastrutture urbane, ma quella della realizzazione di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare, sempre prevista dalla norma, ai fini della tassabilità non rileva la classificazione dell’area in una delle zone omogenee citate (16).
3. L’applicabilità della norma alle somme corrisposte a partire dal 1° gennaio 1992
Occorre poi chiarire quale sia l’ambito di applicazione temporale dell’art. 11, commi 5 e segg., della legge n. 413/1991, poiché, nonostante la chiara formulazione normativa, non ha mancato di generare perplessità applicative. A ben vedere, e come si dirà appresso, si tratta di dubbi che potevano avere una ragion d’essere soltanto in vigenza del nono comma del medesimo articolo il quale, nel prevedere una eccezionale ipotesi di retroattività della norma, aveva creato terreno fertile per interpretazioni azzardate da parte dei contribuenti.
Ad ogni modo, la definizione dell’ambito temporale di applicazione della ritenuta d’imposta prevista dalla norma in commento, è stata oggetto di numerose pronunce e chiarimenti da parte della giurisprudenza e della stessa Amministrazione finanziaria; posizioni, invero, di segno assolutamente univoco e tali da non lasciare più dubbio alcuno sul tema.
La citata risoluzione n. 5865/1994, ad esempio, nel riepilogare e chiarire alcuni dubbi sorti in relazione all’applicazione della normativa in esame, ha espressamente affermato che «tale disciplina si applica a decorrere dall’entrata in vigore della legge (in pratica per le somme corrisposte a decorrere dal 1° gennaio 1992)» (17). Inoltre, sempre la risoluzione citata, aggiunge: «non può che ribadirsi quanto già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione dei redditi, dove, nel fare riferimento al prelievo alla fonte che viene effettuato a decorrere dal 1° gennaio 1992, non si dà alcun rilievo al provvedimento o all’atto che ha generato la corresponsione delle somme» (18).
Ancor più chiara, se possibile, la citata circolare n. 194/E/1998 (19) che afferma: «La disciplina sopra descritta si applica a decorrere dall’entrata in vigore della legge e, pertanto, relativamente alle somme corrisposte a decorrere dal 1° gennaio 1992, indipendentemente dalla data del provvedimento che ha disposto l’esproprio, l’occupazione, ecc., il soggetto erogatore delle somme relative alle fattispecie sopra precisate è tenuto a effettuare, sull’intero ammontare delle stesse, la prevista ritenuta del 20 per cento. Gli enti eroganti devono, quindi, effettuare la ritenuta sulle somme corrisposte a decorrere dal 1º gennaio 1992, senza dare alcun rilievo alla data del provvedimento o atto che ha generato la corresponsione delle somme».
Anche la copiosa giurisprudenza di legittimità in materia è unanime nel ritenere che, ai fini dell’imposizione in esame, è indifferente la data della cessione volontaria o della emissione dei provvedimenti espropriativi, rilevando soltanto il momento della riscossione, che costituisce il presupposto impositivo (20).
In altre parole, dunque, il criterio impositivo delle somme di cui si discute non può che essere quello di “cassa”, stabilito proprio dall’art. 67 del TUIR.
4. Conclusioni
In conclusione, dunque, una somma connessa ad una procedura di esproprio deve essere assoggettata a tassazione se ricorrono congiuntamente le seguenti tre condizioni:
1) la somma rientri in una delle tipologie tassativamente indicate dalla norma e riportate supra da (i) a (vii);
2) l’esproprio si riferisca ad un terreno e sia destinato ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane o alla realizzazione di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare;
3) il terreno si trovi all’interno di una delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, F di cui al D.M. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici.
Tale ultimo requisito deve essere rispettato soltanto nel caso in cui l’esproprio sia destinato ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane (non quindi nel caso di destinazione alla realizzazione di edilizia pubblica ed economica e popolare. In tal caso, infatti, le somme vanno sempre tassate a prescindere dalla suddetta collocazione all’interno delle aree omogenee).
Per quanto riguarda, invece, l’ambito di applicazione temporale della ritenuta di imposta, non pare possano più esservi più dubbi di sorta circa il fatto che la disciplina sopra descritta si applichi a decorrere dall’entrata in vigore della legge e, pertanto, relativamente alle somme corrisposte a decorrere dal 1° gennaio 1992, indipendentemente dalla data del provvedimento che ha disposto l’esproprio.
Avv. Pierluigi Antonini
(1) Sul tema si vedano D. Festa, Legge Finanziaria 2006: la tassazione delle indennità di esproprio e delle indennità di occupazione, in il fisco, 2006, 2125; N. Arquilla, Per l’indennità di esproprio il contribuente può scegliere il regime di tassazione, in Corr. trib., 2005, 1357; R. Fanelli, Indennità di esproprio, in L’iva, 2006, n. 6, 11; L. Gemma Brenzoni, Nota in materia di indennità di esproprio, in Giur. it., 2001, n. 12; A. Benazzi, Plusvalenze connesse ad indennità di esproprio: strano revirement della Cassazione, in Riv. giur. trib., 2001, 601; P. Parisi, L’indennità di esproprio e il Mod. 770/2010, in Prat. fisc. prof., 2010, n. 24, 28; S. La Rocca, Regime fiscale delle indennità di esproprio – Circolare del Ministero delle Finanze n. 194/E del 24 luglio 1998, in il fisco, 1998, 10376; e G. Patrizi, La tassazione delle plusvalenze scaturenti dalla percezione di indennità di esproprio, ivi, 2001, 2235.
(2) Per una esaustiva trattazione sul tema della responsabilità solidale tra sostituto e sostituito, si veda B. Denora, Considerazioni in tema di ritenuta alla fonte a titolo d’acconto, in Riv. dir. trib., 2007, II, 202; sul tema della solidarietà tributaria, più in generale, si veda A. Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, 1 ss.; si veda anche R. Lupi, Omessa effettuazione di ritenute d’acconto e successive fasi di applicazione delle imposte dirette, in Riv. dir. fin. scien. fin., 1985, II, 18 ss.
(3) La sostituzione c.d. “propria” (a titolo di imposta), come noto, porta con sé rilevanti conseguenze in termini di responsabilità poiché, ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, «quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido». A ciò si aggiunga che le omissioni in tema di sostituzione d’imposta sono sanzionate in capo al sostituto in maniera particolarmente elevata. Si ricorda, infatti, che le omissioni del sostituto di imposta in tema di ritenute alla fonte (effettuazione e versamento), sono sanzionate dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, con una somma pari al 20 per cento dell’importo non trattenuto, cui si aggiunge la sanzione per omesso versamento, stabilita dal precedente art. 13, pari al 30 per cento di ogni importo non versato.
(4) Cfr. ris. 11 giugno 1993, n. 7/984, in Boll. Trib., 1993, 1800; e ris. 21 luglio 1993, n. 7/35, ibidem, 1534, in tema di indennità di esproprio.
(5) Modificato proprio dalla legge 30 dicembre 1991, n. 413.
(6) In tal senso si esprime la ris. 14 dicembre 1994, n. 5865, in Boll. Trib., 1995, 205, che ivi richiama anche il parere favorevole dell’Avvocatura generale dello Stato n. 3256/94-152. È interessante rilevare come tale equiparazione sia limitata a vicende traslative del diritto di proprietà e non a vicende che incidono solo sulle facoltà che ne costituiscono il contenuto, come nel caso di servitù.
(7) Cfr. circ. 24 luglio 1998, n. 194/E, in Boll. Trib., 1998, 1399, che precisa che tale ipotesi si riferisce sia alle occupazioni avvenute sulla base di un titolo divenuto in seguito illegittimo, sia a quelle effettuate senza alcun titolo giuridico e per le quali si è verificata l’accessione invertita.
(8) All’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al D.M. 2 aprile 1968, pubblicato in G.U. n. 97 del 16 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici.
(9) Di cui alla legge 18 aprile 1962, n. 167.
(10) Cfr. circ. n. 194/E/1998, cit.
(11) È interessante notare che le indennità di occupazione di cui al sesto comma, a differenza delle altre indennità di cui al quinto comma, non costituiscono plusvalenze ma, più genericamente, redditi diversi ai sensi dell’art. 67 del TUIR. Ne consegue, come anche rilevato nella circ. n. 194/E/1998, cit., che, in caso di opzione da parte del contribuente per la tassazione nei modi ordinari, le somme devono sempre essere acquisite a tassazione nel loro intero ammontare.
(12) Cfr. ris. n. 5865/1994, cit., in cui l’Amministrazione finanziaria esclude che rientrino nella disciplina le indennità di servitù, proprio perché non espressamente previste dalla norma. La circ. n. 194/E/1998, cit., fornisce una nozione di occupazione acquisitiva quale «espropriazione di fatto che si verifica quando la pubblica autorità, occupando illegittimamente un suolo privato per destinarlo irreversibilmente a realizzazione di interesse pubblico, crea i presupposti per la emanazione di un provvedimento giudiziario che riconosce al privato una somma a titolo di risarcimento per la privazione del suolo stesso».
(13) Cfr. ris. n. 7/35/1993, cit., in tema di indennità di esproprio; nello stesso senso, si veda ris. 15 ottobre 1993, n. III-5-561, in Boll. Trib., 1994, 314; cfr. anche circ. n. 194/E/1998, cit.
(14) Cfr. ris. 22 giugno 1992, n. 7/1353, in Boll. Trib., 1992, 1431, per il caso di cessioni volontarie nell’ambito di un procedimento espropriativo di un terreno sottoposto a tutela quale zona di interesse archeologico. Il requisito della classificazione, è bene precisarlo, è riferito al terreno espropriato, come precisato nella ris. 11 luglio 1996, n. 111/E, in Boll. Trib., 1996, 1375. La medesima risoluzione ha chiarito che il momento cui si deve avere riguardo per la collocazione del terreno in una delle zone omogenee citate, al fine di stabilire la tassabilità o meno dell’indennità di esproprio, non è quello dell’emissione del decreto di esproprio, ma quello di inizio della procedura esecutiva.
(15) Cfr. ris. n. 111/E/1996, cit.; in tal senso si esprime anche circ. n. 194/E/1998, cit. Circa l’inquadramento nelle zone omogenee e sulla valenza, al fine di dimostrare tale classificazione, del certificato di destinazione urbanistica, si vedano, oltre alla circolare da ultimo citata, anche ris. n. 111/E/1996, cit., e ris. 18 febbraio 1997, n. 30/E, in Boll. Trib., 1997, 397.
(16) Nella ris. n. 30/E/1997, cit., l’Amministrazione finanziaria ha infatti precisato che «qualora la destinazione del terreno espropriato sia quella dell’edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare, la relativa indennità deve essere sempre tassata, non rilevando in alcun modo la classificazione dell’area in una delle aree indicate» dalla norma.
(17) Peraltro, come rileva la stessa risoluzione, il legislatore aveva addirittura previsto una limitata retroattività di questa disciplina disponendo, con il nono comma (disposizione “eccezionale”, abrogata nel 2001), l’assoggettamento a tassazione anche delle somme percepite prima del 1° gennaio 1992 e in particolare dal 1° gennaio 1989 al 31 dicembre 1991, in forza di atti o provvedimenti emessi nello stesso arco temporale. Per le somme erogate in questo lasso di tempo, quindi, come chiarisce circ. n. 194/E/1998, cit., doveva sussistere la duplice condizione che il provvedimento o l’atto volontario e il pagamento fossero intervenuti nel periodo di tempo considerato, laddove per provvedimento, in assenza di ulteriore specificazione, doveva intendersi quello di esproprio e cioè il provvedimento conclusivo dell’intera procedura di espropriazione. Per completezza, occorre ricordare che tale disposizione aveva generato dei dubbi di costituzionalità in relazione alla irretroattività generale delle norme di diritto tributario anche se la Corte Costituzionale (cfr. Corte Cost. 23 maggio 1966, n. 44, in Boll. Trib., 1966, 1280) aveva già affermato con chiarezza che la retroattività in materia tributaria non è in linea di principio esclusa, purché sia contenuta nei limiti della ragionevolezza e che «deve essere verificato di volta in volta se abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità contributiva». Chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale delle norme di cui qui si discute, la Corte Costituzionale, con sentenza 20 luglio 1994, n. 315, in Boll. Trib., 1994, 315 (seguita poi da altre dello stesso tenore, come ad esempio Corte Cost. 21 luglio 1995, ord. n. 349, in Boll. Trib. On-line), ha giudicato legittima la norma, facendo proprie le argomentazioni addotte dall’Amministrazione finanziaria, laddove è stato sostenuto che la tassazione delle plusvalenze da indennità di esproprio completa il quadro della tassazione delle plusvalenze realizzate mediante lottizzazione dei terreni.
(18) A tal riguardo, la risoluzione richiama sia le conclusioni dell’Avvocatura generale dello Stato e, in particolare, del comitato consultivo 12 aprile 1994, n. 7854/93, n. 043408, che i lavori preparatori al suddetto provvedimento.
(19) Richiamata sul punto anche dalla successiva ris. 15 dicembre 2000, n. 192/E, in Boll. Trib. On-line.
(20) Cfr. Cass., sez. I, 30 dicembre 1998, n. 12882, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 14 maggio 2003, n. 7449, ivi; Cass., sez. trib., 30 maggio 2003, n. 8719, ivi; Cass., sez. trib., 27 giugno 2003, n. 10218, ivi; Cass., sez. trib., 18 marzo 2004, n. 5477, ivi; Cass., sez. trib., 18 giugno 2004, n. 11423, ivi; Cass., sez. trib., 8 febbraio 2005, n. 2490, ivi; Cass., sez. trib., 4 febbraio 2008, n. 2593, in Boll. Trib., 2008, 852, con nota di a. pace, Le conferme della Corte di Cassazione in materia di tassazione di indennità di esproprio; Cass., sez. trib., 26 settembre 2008, ord. n. 24223; Cass., sez. trib., 2 marzo 2009, n. 4934; Cass., sez. trib., 5 maggio 2010, n. 10811; Cass., sez. trib., 18 novembre 2011, n. 24261; e Cass., sez. trib., 22 gennaio 2013, n. 1430, tutte in Boll. Trib. On-line.