Imposte e tasse – Riscossione – Notificazione della cartella di pagamento al debitore principale – Effetti interruttivi nei confronti del coobbligato – Non si producono – Applicabilità dell’art. 1310 c.c. – Esclusione, ex art. 2964 c.c.
Accertamento imposte sui redditi – Liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione – Iscrizione a ruolo nei soli confronti del debitore principale – Legittimità – Successiva emissione della relativa cartella di pagamento – Notificazione sia al debitore principale e sia al coobbligato – Legittimità.
Imposte dirette e IVA – Pagamento – Solidarietà nel pagamento dell’imposta – Responsabilità solidale del cessionario di un’azienda o di un ramo di essa – Sussiste per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione – Preventiva escussione del cedente – Necessità.
Procedimento – Commissioni – Parti del giudizio – Legittimazione passiva dell’ente titolare del credito e non dell’agente della riscossione in caso di tardiva notificazione della cartella di pagamento – Presupposti.
Procedimento – Ricorsi – Impugnazione della cartella di pagamento notificata tardivamente – Costituisce un vizio di legittimità della pretesa – Può essere proposta indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o dell’agente della riscossione – Ipotesi di litisconsorzio necessario – Non si configura.
La notifica della cartella di pagamento al debitore principale entro i termini di legge non comporta alcun effetto interruttivo nei confronti del coobbligato, in quanto, fatto salvo il tenore letterale della norma tributaria di cui all’art. 36, secondo comma, del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, non si applica la disciplina generale dell’art. 1310 c.c. sulla prescrizione in materia di obbligazioni solidali, bensì quella di cui all’art. 2964 c.c. in materia di decadenza, che prevede espressamente l’inapplicabilità delle regole della prescrizione.
L’iscrizione a ruolo delle imposte liquidate ex art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, va eseguita soltanto nei confronti del debitore principale e sulla base di tale ruolo spetta all’agente della riscossione procedere ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, mediante la notificazione della relativa cartella di pagamento nei confronti sia del debitore principale che dei coobbligati, che lo stesso agente è tenuto ad individuare.
Ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, il cessionario di un’azienda è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda ceduti, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione.
La tardività della notificazione della cartella di pagamento non costituisce vizio proprio di questa, tale da legittimare in via esclusiva l’agente della riscossione a contraddire nel relativo giudizio, sicché la legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario e non già al citato agente.
La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa, di talché la tardività della notifica della cartella di pagamento si traduce in un vizio di legittimità della pretesa, sicché il contribuente può proporre ricorso indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o dell’agente della riscossione e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, salva la facoltà dell’ente creditore di chiamare in causa l’agente medesimo.
[Commissione trib. I grado di Bolzano, sez. I (Pres. Fliri, rel. Ceresara), 15 maggio 2012, sent. n. 56]
[-protetto-]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – Con sei distinti ricorsi, successivamente riuniti con decreto dd. 18.1.2012, la società “Palazzo della Scala srl”, in persona del rappresentante legale pro tempore, difesa dalla dott.ssa S.F., ha impugnato le seguenti cartelle di pagamento:
1) n. (…) per il periodo d’imposta 2006 emessa in danno della ricorrente quale coobbligato solidale per il recupero di Irpef, Addizionale Comunale e regionale all’Irpef, imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR, ritenute alla fonte irpef, IRAP e IVA anno 2006 nonché relative sanzioni, interessi e compensi del concessionario per complessivi Euro 147.516,72 oltre spese di notifica e notificata in data 24.10.2011 (RG 8/12);
2) n. (…) per il periodo d’imposta 2003-2004 emessa in danno della ricorrente quale coobbligato solidale per il recupero di Addizionale Comunale e Regionale all’Irpef, Imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR, ritenute alla fonte Irpef, IRAP e IVA anni 2003-2004 nonché relative sanzioni e interessi, anche ai sensi dell’art.9 L. n. 289 del 2002 e compensi del concessionario per complessivi Euro 102.042,70 oltre spese di notifica e notificata in data 24.10.2011 (RG 9/12);
3) n. (…) per il periodo d’imposta 2007 emessa in danno della ricorrente quale coobbligato solidale per il recupero di Irpef, Addizionale Comunale e Regionale all’Irpef, Imposta sostitutiva rivalutazione TFR, ritenute alla fonte Irpef, IRAP e IVA anno 2007 nonché relative sanzioni, interessi e compensi del concessionario per complessivi Euro 107.490,76 oltre spese di notifica e notificata in data 24.10.2011 (RG 10/12);
4) n. (…) per il periodo d’imposta anno 2002 emessa in danno della ricorrente quale coobbligato solidale per il recupero di Addizionale Comunale e Regionale all’Irpef, Imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR, ritenute alla fonte irpef e IVA anno 2002 nonché relative sanzioni, interessi e compensi del concessionario per complessivi Euro 17.326,91 oltre spese di notifica e notificata in data 24.10.2011 (RG 11/12);
5) n. (…) per il periodo d’imposta 2003 emessa in danno della ricorrente quale coobbligato solidale per il recupero IRAP e IVA anno 2003 nonché relative sanzioni, interessi e compensi del concessionario per complessivi Euro 8.867,96 oltre a spese di notifica e notificata in data 24.10.2011 (RG 12/12);
6) n. (…) per il periodo d’imposta anni 2000-2001 emessa in danno della ricorrente quale coobbligato solidale per il recupero Addizionale Regionale all’irpef, ritenute alla fonte irpef, IRAP e IVA anni 2000-2001 nonché relative sanzioni, interessi e compensi del concessionario per complessivi Euro 57.239,93 oltre spese di notifica e notificata in data 24.10.2011 (RG 13/12);
deducendo in tutti i ricorsi i seguenti motivi:
1) illegittimità delle cartelle di pagamento e del corrispondente ruolo per violazione dell’obbligo della preventiva escussione del debitore principale e per violazione dell’obbligo dell’onere della prova ex art. 116 c.p.c. e art. 2697 c.c., in quanto dagli atti non emerge alcuna indicazione in ordine alla procedura di riscossione seguita dall’Agente della Riscossione in capo all’Hotel DERBY ed ai suoi soci illimitatamente responsabili;
2) illegittimità delle cartelle di pagamento e del ruolo per errata identificazione delle parti: debitore principale e coobbligato in solido in via dipendente, in quanto l’Hotel DERBY non è coobbligato, ma è il debitore principale;
3) illegittimità della notifica delle cartelle di pagamento per intervenuta decadenza del potere di procedere alla riscossione coattiva tramite ruolo ai sensi dell’art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973;
4) violazione degli artt. 12 e 25 D.P.R. n. 602 del 1973, anche in relazione all’art. 7 L. n. 212 del 2000 e all’art. 3 e 21-octies L. n. 241 del 1990, carenza di motivazione e violazione degli artt. 24 e 111 della Costituzione, in quanto gli atti impugnati non soddisfano il requisito dell’indicazione delle c.d. “ragioni giuridiche”;
5) illegittimità delle cartelle di pagamento per mancata allegazione degli atti presupposti in violazione del diritto alla difesa di cui all’art. 19 co. 3 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e artt. 24 e 111 della Costituzione, in quanto nulla è stato mai notificato prima delle cartelle di pagamento;
6) violazione degli artt. 12 e 25 del D.P.R. n. 602 del 1973, anche in relazione all’art. 7 L. n. 212 del 2000 e all’art. 3 e 21-octies L. n. 241 del 1990, carenza di motivazione in ordine alle sanzioni; decadenza e prescrizione in ordine all’irrogazione di sanzioni ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. n. 472 del 1997;
7) illegittimità delle cartelle di pagamento e del relativo ruolo per violazione del divieto della doppia motivazione per relationem, per difetto di motivazione e violazione del diritto alla difesa ex art. 24 e 111 della Costituzione;
8) illegittimità delle cartelle di pagamento per mancata sottoscrizione;
9) illegittimità degli atti impugnati in quanto trattasi di ruolo e cartelle di pagamento emessi per il debitore principale;
10) illegittimità delle cartelle di pagamento laddove non vengono specificati i presupposti di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 14 del D.Lgs. n. 472 del 1997 legittimanti la riscossione in capo al coobbligato e per violazione dell’obbligo dell’onere della prova ex art. 116 e art. 2697 c.c.;
11) illegittimità delle cartelle di pagamento laddove viene indicata la responsabilità solidale del cessionario fino ad Euro 1.200.000;
12) illegittimità delle cartelle di pagamento e del ruolo laddove vengono richiesti anche gli interessi ed i compensi del concessionario;
13) illegittimità della riscossione per essere stata avviata direttamente mediante cartella esattoriale in violazione del diritto alla riscossione frazionata in pendenza di ricorso;
con richiesta di voler disporre la sospensione dell’esecuzione degli atti impugnati, allegando a comprova della difficile situazione di liquidità della società i documenti di cui alla nota dd. 2.2.2012; istanza alla quale è stato dato atto con ordinanza dd. 23.1.2012.
Con sei distinti atti si è costituito l’Ufficio, deducendo
1) in ordine ai punti 1), 2) 4), la mancanza di legittimazione passiva, in quanto non ha mai proceduto all’iscrizione a ruolo nei confronti della società Palazzo della Scala srl;
2) in ordine al punto 3), ferma restando la mancanza di legittimazione passiva, l’interruzione del termine di decadenza del potere di procedere alla riscossione coattiva tramite ruolo con la notifica delle cartelle al debitore principale entro i termini previsti dalla legge;
3) in ordine al punto 5) che le cartelle di pagamento impugnate derivano dalla liquidazione delle dichiarazioni predisposte dalla società Hotel Derby sas, per cui non esiste alcun atto autonomamente impugnabile da parte dell’odierna ricorrente;
4) in ordine ai punti 6) e 7) che “in tema di riscossione delle imposte sul reddito, la cartella di pagamento, nell’ipotesi di liquidazione dell’imposta ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, costituisce l’atto con il quale il contribuente viene a conoscenza per la prima volta della pretesa fiscale. Tuttavia, nel caso di mera liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente medesimo nella propria dichiarazione, nonché qualora vengano richiesti interessi e sovrattasse per ritardato od omesso pagamento, il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può considerarsi assolto dall’ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima. Ugualmente nel caso di liquidazione effettuata ai sensi dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. Ordinanza n. 16983 del 4 agosto 2011[1] (ud. dell’08.06.2011), Corte di Cassazione, Sezione Tributaria”;
5) in ordine ai punti 8), 9), 10), 11), 12), la mancanza di legittimazione passiva (va precisato che l’Ufficio ha inserito il punto 9) che non corrisponde più all’elencazione fatta dalla ricorrente nel ricorso e che questo giudice nella numerazione si sia attenuto a quella del ricorso);
6) in ordine al punto 13) che la riscossione frazionata in presenza di ricorso è prevista nel caso in cui le somme richieste derivino da avvisi di accertamento non definitivi;
concludendo per il rigetto delle istanze della ricorrente.
Con sei distinte comparse di costituzione e risposta si è costituito in giudizio l’Agente della riscossione perla Provinciadi Trento e di Bolzano, Equitalia Trentino Alto Adige Südtirol Spa, ora Equitalia Nord Spa, rappresentata e difesa dall’avv. M.F., evidenziando in via generale, che nell’ipotesi di riscossione di un’entrata patrimoniale di una Pubblica Amministrazione a mezzo di ruoli del servizio di riscossione dei tributi, legittimato passivo nel giudizio di opposizione avverso la cartella esattoriale emessa dal concessionario è unicamente l’ente impositore ed, in particolare:
1) in ordine al punto 1) che il principio della preventiva escussione del debitore principale sancito dall’art. 14 D.Lgs. n. 472 del 1997 opera unicamente in sede esecutiva e non nella fase cognitiva che caratterizza il procedimento d’impugnazione della cartella di pagamento;
2) in ordine al punto 3) che nel caso di notifica della cartella relativa alla stessa pretesa tributaria prima al debitore principale e poi all’obbligato in solido, la verifica del rispetto del termine di notifica, per il pacifico e costante orientamento giurisprudenziale, va fatto con riferimento alla notifica al debitore principale e non nei confronti del coobbligato; effetto ricollegabile non alle norme tributarie, ma ai principi espressi dal codice civile in tema di responsabilità solidale;
3) in ordine al punto 4) che l’emissione delle cartelle è avvenuta sulla base degli elementi forniti dalla stessa dichiarazione del contribuente (mod. 770 semplificato – Unico soc. pers. ed equiparate) provenienza che poneva evidentemente l’ufficio nella condizione di formulare la propria richiesta in forza del semplice richiamo alla dichiarazione, senza necessità di indicare gli atti costitutivi dell’obbligazione fiscale;
4) in ordine al punto 8) che la cartella di pagamento prevista dall’art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973, quale documento per la riscossione degli importi contenuti nei ruoli, va predisposta secondo il modello approvato con decreto del Ministero delle Finanze (da ultimo D.M. 13 febbraio 2007) che non prescrive affatto la sottoscrizione dell’esattore essendo sufficiente la sua intestazione per verificarne la provenienza e l’indicazione delle somme richieste e della causale della pretesa tributaria;
5) in ordine al punto 9) che non vi è alcuna necessità di provvedere all’emissione di un nuovo ruolo nei confronti della società ricorrente che risponde in via solidale nei limiti e con le modalità previste dall’art. 14 D.Lgs. n. 472 del 1997;
6) in ordine al punto 12) che, con la riforma del sistema nazionale della riscossione il legislatore ha previsto che l’attività di riscossione mediante ruolo, esercitata da Equitalia spa e le società da essa controllate, fosse remunerata – a decorrere dal 2009 – esclusivamente attraverso l’aggio cosí come indicato nell’art. 17 D.Lgs. n. 112 del 1999 onde evitare che la collettività fosse onerata dei costi derivanti dagli inadempimenti dei contribuenti morosi;
concludendo per il rigetto delle istanze di parte ricorrente.
Con memoria illustrativa prediposta per l’udienza 17.4.2012 la ricorrente ha contestato quanto dedotto da Equitalia, ribadendo che
1) con la notifica della cartella si apre la fase esecutiva tenuto conto che, inutilmente trascorso il termine previsto per il pagamento, la cartella diventa un titolo esecutivo assolvendo alla funzione tipica del precetto ad adempiere con tutte le conseguenze che ne possono derivare in ordine alle possibili azioni esecutive;
2) che in ordine al beneficio della preventiva escussione del debitore principale questo non risulta integralmente soddisfatto da quanto asserito e documentato da Equitalia perché la società Hotel Derby sas risulta ancora proprietaria di una unità immobiliare sita nel comune di Lazise, iscritta al catasto fabbricati al foglio 4, particella 16 sub 57 categoria D/2;
3) che per quanto concerne l’asserita errata indicazione del valore di cessione del ramo d’azienda l’importo indicato nelle impugnate cartelle di pagamento pari ad Euro 1.200.000,00 è il prezzo di cessione, mentre la norma fa riferimento al valore dell’azienda e le due entità non coincidono;
4) che, nel caso di specie, non trova applicazione il principio ancorato nell’art. 2304 c.c., bensì quello di cui all’art. 14 D.Lgs. n. 472 del 1997;
5) che nei confronti della ricorrente non è intervenuto alcun effetto interruttivo tenuto conto che ai sensi dell’art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973 la notifica della cartella deve essere fatta anche al coobbligato entro i termini previsti; insistendo, pertanto, nell’accoglimento delle proprie conclusioni.
[-protetto-]
MOTIVI DELLA DECISIONE – Come ampiamente emerso dall’esposizione dei fatti, l’odierna ricorrente acquistava in data 28.5.2008 un ramo di azienda dalla società Hotel Derby sas del geom. R.G. & Co. composto da attività e passività; che, con le cartelle impugnate, non precedute da altro atto o comunicazione, vengono ora richiesti alla ricorrente, quale società responsabile in solido, per effetto della cessione del citato ramo d’azienda ai sensi dell’art. 14 commi 1 e 2 D.Lgs. n. 472 del 1997 gli importi rispettivamente iscritti a ruolo e dovuti dal debitore principale Hotel Derby sas del geom. R.G. & Co.
Tra i numerosi motivi d’impugnazione è da considerarsi assorbente quello in ordine alla decadenza del termine previsto dall’art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973 per procedere alla riscossione coattiva, previa notifica della cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato. Va ricordato che a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 280 dd. 7.7.2005[2] che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001 nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973, il legislatore è intervenuto con la L. 31 luglio 2005, n. 156, modificando, per quanto qui interessa, l’art. 36 co. 2° del D.Lgs. n. 46 del 1999 che prevede, nella novellata formulazione che “in deroga all’art. 25 co. 1 lettera a) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) (omissis); b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001; …” Ora, nel caso di specie, la notifica delle rispettive cartelle di pagamento all’odierna ricorrente nella sua veste di coobbligata in solido è avvenuta per tutte il 24.10.2011 e quindi oltre il termine, come previsto dalla disciplina transitoria, di cui all’ipotesi a) per quanto concerne i periodi d’imposta 2003-2006, all’ipotesi b) per quanto concerne i periodi d’imposta 2001-2002 ed, infine, all’ipotesi c) per quanto concerne il periodo d’imposta 2000. I termini ora esaminati valgono tanto per il debitore principale quanto per il coobbligato come espressamente previsto dalla norma in esame. In proposito si evidenzia che, a contrario di quanto sostenuto dalle controparti, la notifica al debitore principale entro i termini di legge non ha comportato alcun effetto interruttivo, in quanto, fatto salvo il tenore letterale della norma tributaria testé esaminata, non va applicata la disciplina generale dell’art. 1310 c.c. in ordine alla prescrizione in materia di obbligazioni solidali, bensì quella di cui all’art. 2964 c.c. in materia di decadenza che espressamente prevede l’inapplicabilità delle regole della prescrizione.
Notificata entro i termini di legge, dunque, risulta unicamente la cartella di cui al ricorso n. 10/12. In ordine alla questione della motivazione della cartella si rileva che la stessa è stata redatta in conformità al modello approvato con decreto ministeriale, come da previsione dell’art. 25 co. 2 D.P.R. n. 602 del 1973, e risulta contenere tutte le indicazioni necessarie per consentire al contribuente di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria. In particolare, risulta dalla cartella che la pretesa deriva dalla liquidazione ex art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973 della dichiarazione Modello 770 S/2008 presentata per il periodo d’imposta 2007 dalla società “Hotel Derby sas del geom. R.G. & C.” e che l’odierna ricorrente è obbligata in solido con la debitrice principale “per effetto della cessione del ramo d’azienda del 28.5.2008 ai sensi dell’art. 14 co. 1 e 2 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472”. Alla luce di tali indicazioni la ricorrente è stata posta in grado di apprestare idonea difesa.
Inoltre, l’avvio della procedura di riscossione a carico della ricorrente, nei cui confronti non era stata eseguita alcuna iscrizione a ruolo della pretesa tributaria, deve considerarsi assolutamente regolare. L’iscrizione a ruolo delle imposte liquidate ex art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973, infatti, va correttamente eseguita soltanto nei confronti del debitore principale e sulla base di tale ruolo spetta all’Agente della Riscossione procedere ai sensi dell’art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973, mediante notifica della relativa cartella, nei confronti sia del debitore principale che dei coobbligati che lo stesso Agente è tenuto ad individuare.
Evidenziate la regolarità formale delle cartelle impugnate e l’esistenza dell’obbligazione in capo alla ricorrente, si rileva, tuttavia, che il ricorso merita accoglimento per la fondatezza dell’eccezione formulata in ordine al beneficium excussionis tenuto conto che, ai sensi dell’art. 14 D.Lgs. n. 472 del 1997 “il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione …”. Come evidenziato dalla ricorrente nella nota presentata all’udienza dd. 17.4.2012 “la società Hotel Derby sas risulta ancora proprietaria di una unità immobiliare sita nel comune di Lazise, iscritta al catasto fabbricati al foglio 4, particella 16, sub 57, categoria D/”, come risulta, fra l’altro, dalla documentazione prodotta. Ne discende che la cartella impugnata non potrà avere efficacia esecutiva fin tanto che non si sia esaurita, infruttuosamente, la procedura esecutiva nei confronti della debitrice principale, la società “Hotel Derby sas del geom. R.G.” tenuto conto che la cartella di pagamento, da equipararsi ad atto di precetto, costituisce atto esecutivo come si desume del reato dall’art. 2 co. 1 D.Lgs. n. 546 del 1992 laddove dispone che “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento”.
Per quanto concerne l’asserita mancanza di legittimazione passiva fatta valere dall’Agenzia delle Entrate valgano le seguenti considerazioni. Secondo il costante autorevole insegnamento della Suprema Corte, cui questa Commissione non può non aderire, la tardività della notificazione della cartella non costituisce vizio proprio di questa, tale da legittimare in via esclusiva il concessionario a contraddire nel relativo giudizio, sicché la legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario e non già al concessionario (v. ex plurimis Cass. 22939/07[3]).
Tale insegnamento si basa sul principio enunciato dalle Sezioni Unite della Suprema Corte secondo cui “la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa (cass. Sez. Unite 25.07.2007 n. 16412(4))”. La tardività della notifica della cartella si traduce quindi in vizio di legittimità della pretesa, sicché il contribuente puó proporre ricorso indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, salva la facoltà dell’ente creditore di chiamare in causa il concessionario.
Alla luce delle considerazioni ora illustrate ricorrono giusti motivi – le cartelle impugnate sono anche atto di accertamento del credito e come tali sono valide ed efficaci, e l’Amministrazione finanziaria è tenuta ad attivarsi in tutte le direzioni per la salvaguardia degli interessi dell’erario – per compensare le spese di giudizio.
P.Q.M. – La Commissione Tributaria di 1 grado di Bolzano, Sezione 1a;
in accoglimento dei ricorsi riuniti;
annulla le cartelle impugnate relative alle pretese tributarie riguardanti gli anni d’imposta 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2006;
dichiara la cartella impugnata relativa al ricorso Rg n. 10/12 priva di efficacia esecutiva nei confronti della ricorrente sino a quando non sarà infruttuosamente esaurita la procedura di escussione nei confronti della società “Hotel Derby sas del geom. R.G.”;
dichiara interamente compensate tra le parti le spese di giudizio.
Note minime in tema di responsabilità del cessionario d’azienda
L’annotata pronuncia ha ad oggetto una pluralità di questioni afferenti, lato sensu, la disciplina della responsabilità del cessionario d’azienda, in sede di riscossione coattiva dei tributi. Si tratta peraltro di questioni di grande interesse, sia sotto il profilo sistematico sia dal lato della loro rilevanza pratica delle stesse.
Innanzitutto è doveroso un riepilogo dei fatti di causa. L’Amministrazione finanziaria procedeva all’iscrizione a ruolo dei tributi dovuti dal contribuente per una pluralità di periodi d’imposta, provvedendo alla notifica delle relative cartelle di pagamento. Sulla base delle medesime iscrizioni a ruolo, l’Amministrazione procedeva successivamente a notificare altrettante cartelle di pagamento alla società che aveva acquistato il ramo d’azienda del debitore principale, cui accedevano i tributi dovuti, nella sua qualità di coobbligato ai sensi e per gli effetti dell’art. 14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
La notifica di talune delle cartelle al soggetto coobbligato avveniva oltre il termine decadenziale sancito nell’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Avverso le suddette cartelle la difesa del coobbligato sollevava una pluralità di questioni, anche in risposta alle eccezioni mosse dalle memorie di controparte: a) se, ai fini del recupero coattivo a carico del responsabile solidale, occorresse un’autonoma iscrizione a ruolo; b) se la notifica delle cartelle al coobbligato dovesse avvenire entro il medesimo termine decadenziale previsto per il debitore principale; c) se l’esecuzione a carico del coobbligato fosse impedita dall’esistenza di cespiti in carico al debitore principale, non aggrediti dall’agente della riscossione, in virtù del beneficio di preventiva escussione previsto dall’art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997; d) se l’eccezione afferente la tardività della notifica potesse essere rivolta all’Agenzia delle entrate, ente creditore del ruolo, anziché all’agente della riscossione.
In ordine alle prime due questioni poste, vale innanzitutto osservare come ai sensi dell’art. 25, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973, «il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti del quale procede» entro i termini precisati nei commi successivi. Si tratta di una innovazione introdotta con la riforma della riscossione del 1999 che ha la specifica funzione di legittimare la notifica della cartella nei confronti del coobbligato sulla base del ruolo intestato al debitore principale, senza necessità dunque di un’autonoma iscrizione a carico del primo soggetto.
Secondo quanto affermato dalla dottrina «l’estensione soggettiva non è propria del titolo esecutivo in quanto tale, ma si determina in virtù del fatto che l’obbligazione tributaria si rivolge a soggetti che versano in un determinato rapporto giuridico sostanziale o processuale con l’originario debitore o con i beni oggetto dell’imposizione» (1). Autorevole dottrina ha inoltre sostenuto che la possibilità di utilizzare l’iscrizione a ruolo originariamente eseguita in capo al debitore principale anche nei confronti del coobbligato deve ritenersi confinata a ipotesi ben delimitate, dalle quali andrebbero espunte quantomeno le fattispecie della solidarietà paritaria e della solidarietà dipendente non limitata (2). Ciò, poiché il coinvolgimento del coobbligato richiederebbe sempre, in linea di principio, un’autonoma motivazione che non potrebbe che fondarsi su di un’apposita iscrizione a ruolo.
A proposito di coobbligazione dipendente, un tema spesso ricorrente è quello della responsabilità del socio di società di persone per i debiti, anche tributari, contratti dalla società. Al riguardo, la Cortedi Cassazione ha sposato un orientamento che pare consolidato, fondato su tre punti fermi: a) la responsabilità per le obbligazioni tributarie della società rientra nella disciplina generale del codice civile, non essendo ravvisabili deroghe ad essa nell’ambito della normativa speciale; b) conseguentemente, l’azione esecutiva nei confronti del socio può essere esperita solo dopo la preventiva escussione del patrimonio della società, ai sensi dell’art. 2304 c.c.; c) a tale scopo, non vi è necessità di notificare al socio né l’avviso di accertamento né la cartella di pagamento già notificati alla società, essendo sufficiente la notifica dell’avviso di mora (3). Quest’ultima precisazione si riferisce, a evidenza, al periodo antecedente l’entrata in vigore della riforma del 1999 che, con l’art. 16 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n.46, ha abrogato l’avviso di mora, sostituendo integralmente il testo dell’art. 50 del D.P.R. n. 602/1973.
Sulla base della legislazione vigente, l’orientamento della Suprema Corte dovrebbe necessariamente confrontarsi con il dettato del sopra citato art. 25 del D.P.R. n. 602/1973. Pur aggiornando le pronunce del giudice di legittimità all’evoluzione normativa, sembra ad ogni modo potersi affermare che, secondo il sopra esposto orientamento, nel caso della coobbligazione dipendente l’Amministrazione procedente non sia tenuta ad effettuare un’apposita iscrizione a ruolo (4).
Nel caso deciso dai giudici di Bolzano, tuttavia, non è solo in discussione la questione della necessità della separata iscrizione a ruolo a carico del coobbligato, negata dalla sentenza annotata, ma anche il problema della necessità della notifica della cartella di pagamento entro il termine decadenziale di legge. Stante la chiarezza del sopra riportato disposto normativo, recato dal primo comma del ridetto art. 25, la risposta data dalla Commissione di primo grado appare ineccepibile. Ed invero, a tutto voler concedere, anche in presenza di una unica iscrizione a ruolo eseguita a carico del debitore principale, non può farsi a meno di ravvisare l’obbligatorietà della notifica della relativa cartella al coobbligato entro i medesimi termini perentori stabiliti in favore del debitore principale. Qualora si ritenesse insufficiente la lettera del predetto art. 25 (e così non è), altrettanto corretto si rivelerebbe il supporto rappresentato dai principi espressi nella nota sentenza 15 luglio 2005, n. 280 (5), della Corte Costituzionale, puntualmente utilizzato nella pronuncia annotata. A mente di tale fondamentale pronunciamento, come è noto, il contribuente non può rimanere indefinitamente esposto all’azione dell’Amministrazione finanziaria, che deve manifestarsi entro termini decadenziali, senza che possa farsi applicazione dei termini prescrizionali. Ovvia appare poi la precisazione, a confutazione di una delle argomentazioni addotte dalla parte erariale, secondo cui i termini di decadenza, al contrario di quelli prescrizionali, non si interrompono, ma si rispettano solo compiendo l’atto previsto dalla legge.
L’accoglimento della terza eccezione sollevata dal ricorrente risulta ugualmente condivisibile. Ed invero, stante l’inequivocità del dettato di cui all’art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997, il beneficio di preventiva escussione cui ha diritto il cessionario d’azienda impedisce lo svolgimento dell’azione esecutiva nei confronti di questi, se prima non si è inutilmente escusso il patrimonio del debitore principale (6). Nel caso di specie, invero, era per di più dimostrato che l’originario cedente risultava ancora titolare di una unità immobiliare non aggredita dall’agente della riscossione.
Non è difficile peraltro scorgere nella sopra richiamata giurisprudenza della Suprema Corte, in materia di responsabilità dei soci di società di persone, precedenti autorevoli che confortano la soluzione adottata dai giudici di merito, posto che in tali occasioni il giudice di legittimità ha per l’appunto confermato la non aggredibilità del patrimonio personale dei soci in assenza di adeguata dimostrazione dell’incapienza del patrimonio della società.
Del pari, lo stesso Ministero delle finanze, nella circolare 10 luglio 1998, n. 180/E (7), a commento dell’art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997, ha affermato che «il beneficio della previa escussione accordato al cessionario, impone all’Ufficio o all’ente di procedere, anzitutto, in via esecutiva nei confronti del cedente. Chiusa questa fase, il credito residuo può essere fatto valere nei confronti del cessionario».
Sostanzialmente condivisibile risulta infine l’ultimo capo della sentenza, con il quale i giudici altoatesini, nel rigettare l’eccezione della parte pubblica, hanno ritenuto ammissibile la deduzione afferente la tardività della notifica della cartella di pagamento, per intervenuta decadenza dei termini, contro l’Agenzia delle entrate, anziché contro l’agente della riscossione. Dirimente è stato il richiamo alle statuizioni delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (8), a mente delle quali l’eccezione di nullità di un atto impositivo per omessa notificazione dell’atto presupposto può essere fatta valere, a scelta del contribuente, sia con ricorso proposto contro l’agente della riscossione sia con ricorso avverso l’ente titolare della pretesa erariale. Si tratta, con tutta evidenza, di un orientamento che si fa doverosamente carico delle esigenze di tutela del contribuente il quale, vistosi raggiunto da un atto dell’agente della riscossione, non può e non deve indagare se le ragioni dell’illegittimità dello stesso siano ascrivibili all’uno all’altro dei soggetti attivi della procedura di attuazione del prelievo.
Luigi Lovecchio
(1) puoti-cucchi-simonelli, La nuova riscossione tributaria, Padova, 2012, 40.
(2) carinci, La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008, 244 ss. Secondo l’Autore, le ipotesi in cui è ammessa l’efficacia ultra partes del ruolo sarebbero piuttosto limitate e tra queste vi rientrerebbero quelle afferenti gli eredi e il garante del contribuente.
(3) In questo senso, tra le molte, si vedano Cass., sez. trib., 9 maggio 2007, n. 10584; e Cass., sez. trib., 8 luglio 2008, n. 18649; entrambe in Boll. Trib. On-line.
(4) Contra carinci, op. cit., 257 s.
(5) In Boll. Trib., 2005, 1160.
(6) In questo senso si veda del federico, Commento all’articolo 14, D.Lgs. n. 472/97, in Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di moschetti-tosi, Padova, 2000, 481.
(7) In Boll. Trib., 1998, 1173.
(8) Cfr. Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, inBoll. Trib., 2007, 1555, con nota di ferlazzo natoli-ingrao, Nullità degli “atti successivi”, non preceduti dalla notifica degli “atti presupposto”.