Ris. 24 ottobre 2018, n. 80/E, dell’Agenzia delle entrate
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“Quesito. L’interpellante … rappresenta la seguente fattispecie.
Il Comune X, con delibera approvata dal Consiglio Comunale, ha avviato
la cessione mediante asta pubblica ai sensi del RD 23 maggio 1924, n. 827, dei
diritti volumetrici di proprietà comunali allocati nelle unità di intervento di
proprietà privata in esecuzione di una convenzione attuativa del piano
particolareggiato adottato, che riguarda le aree e gli edifici situati nel Comune X.
Il piano di cui la convenzione costituisce attuazione, prevede, tra l’altro, la
realizzazione di edifici con destinazione residenziale, commerciale, artigianale e
di servizi e parcheggi.
Il Comune X, in quanto titolare di un’area ricompresa nell’ambito
territoriale del piano particolareggiato nonché dei diritti volumetrici relativi a tale
area, con propria determinazione dirigenziale ha approvato il bando relativo alla
vendita con la procedura dell’asta pubblica, dei menzionati diritti volumetrici,
fissando un prezzo di base d’asta. A seguito dell’esperimento dell’asta pubblica,
con successiva determinazione dirigenziale, il Comune ha aggiudicato in via
definitiva i diritti volumetrici alla società Y proprietaria delle aree e degli edifici
nei quali saranno allocati i diritti volumetrici in seguito alla cessione da parte del
Comune X.
Ciò premesso, l’istante chiede di conoscere se all’atto di cessione dei
diritti volumetrici aggiudicati sia applicabile la disciplina prevista dall’articolo 32
del DPR 29 settembre 1973, n. 601 (imposta di registro in misura fissa ed
esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale) richiamata dall’articolo 20 della
legge 28 gennaio 1977, n. 10, come modificato dall’articolo 1, comma 88, della
legge 27 dicembre 2017, n. 205, in base al quale “Ai provvedimenti, alle
convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla presente legge si applica il
trattamento tributario di cui all’articolo 32, secondo comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601. Il trattamento tributario
di cui al primo comma si applica anche a tutti gli atti preordinati alla
trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra
privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in
esecuzione dei primi. La disposizione di cui al secondo comma si applica a tutte
le convenzioni e atti di cui all’articolo 40-bis della legge provinciale di Bolzano
11 agosto 1997, n. 13, per i quali non siano ancora scaduti i termini di
accertamento e di riscossione ai sensi della normativa vigente o rispetto ai quali
non sia stata emessa sentenza passata in giudicato”.
In sede di integrazione documentale, l’interpellante ha successivamente
rappresentato che la cessione in parola è stata assoggettata ad IVA ai sensi
dell’articolo 2, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Soluzione interpretativa prospettata. L’interpellante ritiene che alla cessione dei diritti volumetrici si applichi il trattamento di favore previsto dall’articolo 32 del DPR n. 601 del 1973,
richiamato dall’articolo 20 della legge n. 10 del 1977, trattandosi di cessione
eseguita nell’ambito di una convenzione per l’attuazione di un piano
particolareggiato preordinata alla trasformazione del territorio.
Pertanto, tale atto di cessione dovrebbe essere soggetto ad imposta di
registro in misura fissa ed esente dalle imposte ipotecaria e catastale.
Parere dell’Agenzia delle entrate. Considerato che, in sede di integrazione documentale, l’interpellante ha
rappresentato che la cessione di diritti volumetrici è stata assoggettata ad IVA ai
sensi dell’articolo 2, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, si rende
necessario, in via preliminare, esaminare la fattispecie sotto il profilo dell’
inquadramento IVA dell’atto di cessione.
A tal riguardo, si osserva che il Comune, ancorchè faccia ricorso ad uno
strumento di natura privatistica (la cessione di diritti edificatori) agendo pertanto
“iure privatorum”, opera di fatto una redistribuzione della volumetria presente
sull’area di sua proprietà in base agli strumenti urbanistici vigenti, perseguendo,
tramite l’esercizio della potestà conformativa del territorio, un interesse di
carattere pubblicistico.
Per tale motivo, deve ritenersi che l’operazione con cui il Comune cede i
diritti volumetrici in favore della società Y risulti carente del requisito soggettivo
richiesto, ai fini dell’applicazione dell’IVA, dall’articolo 4 del DPR 26 ottobre
1972, n. 633, trattandosi di atto posto in essere dal Comune nell’ambito della sua
attività istituzionale.
Non trovando applicazione l’IVA, come corollario del principio di
alternatività IVA-registro, previsto dall’articolo 40 del Testo Unico dell’imposta
di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), a mente del quale
“per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta
sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa”, si riespande l’ambito
applicativo dell’imposta di registro, che, in via generale, è dovuta in misura
proporzionale, sempre che non ricorrano i requisiti per l’applicazione di un
regime fiscale agevolato.
A tal proposito, con il comma 88 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre
2017, n. 205, sono state apportate delle modifiche all’interno dell’articolo 20
della legge 28 gennaio 1977, n. 10, che prima dell’entrata in vigore della citata
novella prevedeva, con disposizione tuttora in vigore, che “ai provvedimenti, alle
convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla presente legge si applica il
trattamento tributario di cui all’art. 32, secondo comma, del DPR 29 settembre
1973, n. 601”.
Il citato comma 88 prevede che il trattamento tributario di favore recato
dal comma 1 dell’articolo 20 della legge n. 10 del 1977, che richiama l’articolo
32 del DPR n. 601 del 1973 (imposta di registro in misura fissa ed esenzione
dalle imposte ipotecaria e catastale), di cui l’interpellante invoca l’applicazione,
“si applica anche a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio
posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici,
nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi”.
Il medesimo comma 88 dell’articolo 1 della legge n. 205 del 2017
inserisce una nuova disposizione all’interno dell’articolo 20 della legge n. 10 del
1977, che stabilisce che “la disposizione di cui al secondo comma si applica a
tutte le convenzioni e atti di cui all’articolo 40-bis della legge provinciale di
Bolzano 11 agosto 1997, n. 13, per i quali non siano ancora scaduti i termini di
accertamento e di riscossione ai sensi della normativa vigente o rispetto ai quali
non sia stata emessa sentenza passata in giudicato”.
Ciò premesso, considerato che la novella di cui al comma 88 è stata
inserita – con due disposizioni aggiunte – nell’art. 20 della legge n. 10 del 1977,
la stessa va letta in maniera coordinata e coerente con tale contesto normativo.
Ne consegue che il regime agevolativo previsto dal citato comma 88 non
possa essere esteso ad atti che, sebbene genericamente preordinati alla
trasformazione del territorio, non hanno ad oggetto interventi edilizi riconducibili
a quelli previsti dalla disciplina individuata dalla legge n. 10 del 1977 e
successive modifiche, tra i quali rientrano invece, tra l’altro, le cessioni di aree
per la realizzazione delle opere di urbanizzazione connesse all’intervento
edilizio, ovvero (cfr. in tal senso risoluzione 1° giugno 2015, n. 56 ) gli atti aventi
ad oggetto la redistribuzione di aree tra colottizzanti.
Pertanto, la novella recata dal comma 88 citato, pur nella sua ampia
formulazione, va considerata prevalentemente come strumento di adeguamento al
costante aggiornamento della disciplina urbanistica, al fine di tener conto della
evoluzione degli strumenti urbanistici, caratterizzata anche da mutamenti di
carattere procedurale che si concretizzano altresì nell’adozione, da parte degli
enti territoriali, di strumenti più snelli, coerentemente con le sopravvenute
esigenze degli operatori del settore.
Tuttavia, l’ambito applicativo del regime di favore recato dall’articolo 20
della legge n. 10 del 1977, in seguito alle modifiche apportate dal comma 88, non
può essere oggetto di stravolgimento tale da condurlo al di fuori del contesto
normativo della legge n. 10 del 1977, seppur tenendo conto della menzionata
evoluzione del contesto della disciplina urbanistica.
Da ciò deriva che esulano dall’ambito applicativo dell’agevolazione gli
atti traslativi o costitutivi dei diritti reali immobiliari, che non siano riconducibili
a tale disciplina o ad altre disposizioni agevolative ancora vigenti.
Pertanto, l’atto avente ad oggetto la cessione di diritti volumetrici dal
Comune X ad una società, da porre in essere in esecuzione di quanto previsto
dalla convenzione attuativa di un piano particolareggiato che interessa alcune
aree ed edifici situati nel Comune X ed avente ad oggetto la realizzazione dei
menzionati interventi edilizi, non può beneficiare del trattamento di favore di cui
all’articolo 20 della legge n. 10 del 1977.
Tale soluzione appare altresì coerente con l’indirizzo assunto dal
Ministero dell’Economia e delle Finanze – Dipartimento delle Finanze che, con
nota prot. n. 32399 del 23 luglio 2018, ha condiviso le argomentazioni svolte
dalla scrivente, tra l’altro, nella parte in cui si ritiene non possibile “applicare il
regime di favore con riferimento ad atti che, pur se genericamente preordinati
alla trasformazione del territorio, non appaiono riconducibili alla tipologia di atti
relativi e connessi all’attuazione della disciplina individuata dalla legge n. 10 del
1977 e successive modifiche, vuoi perché in tali atti non è individuata
compiutamente la disciplina cui ricondurre la tipologia di intervento edilizio,
vuoi perchè la disciplina applicabile a tali atti è differente o comunque non
connessa a quella di cui alla legge n. 10 del 1977 e successive modificazioni”.
Del resto, le norme agevolative sono di stretta interpretazione, e, pertanto,
l’ambito applicativo delle stesse non può essere esteso, in via interpretativa, a
fattispecie non espressamente contemplate dalla norma.
La Corte di Cassazione ha, infatti, precisato, al riguardo, che le norme
agevolative di carattere fiscale rientrano tra quelle “… di carattere eccezionale
che (…) esigono un’esegesi ispirata al criterio di stretta interpretazione (…) e
non ammettono interpretazioni analogica o estensiva (…) con la conseguenza
che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l’ambito di
applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione
normativa” (cfr. sentenza Corte di Cassazione, sez. V, 7 maggio 2008, n. 11106).
Ciò premesso, si ritiene che tale atto di cessione di volumetria, tenuto
conto che la Corte di Cassazione (cfr. in tal senso sentenza 14 maggio 2007, n.
10797) ha precisato che la cessione di cubatura, in quanto facoltà inerente al
diritto di proprietà, è assimilabile al trasferimento di un diritto reale immobiliare
(in tal senso cfr. risoluzione 20 agosto 2009, n. 233 ) ed è pertanto soggetta ad
imposta proporzionale di registro, sconta l’imposta di registro nella misura del
9%, come previsto dall’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, e, ai
sensi del comma 3 dell’articolo 10 del D LGS n. 23 del 2011, le imposte
ipotecaria e catastale ciascuna nella misura fissa di 50 euro”.