Tra i primi (anche se non primissimi in assoluto) (1), i giudici cagliaritani hanno fatto proprio (tanto nell’esito quanto, seppur stringatamente e per stretto rinvio, nell’iter logico-giuridico) il messaggio lanciato dal diritto vivente circa la possibilità, per il contribuente, di chiedere la sospensione di tutte le sentenze sfavorevoli emesse dalle Commissioni di merito laddove si profili la ricorrenza delle due condizioni basilari, cioè il periculum in mora e il fumus boni iuris. Ottimo segnale di adeguamento a un recente, profondo quanto tormentato, revirement operato dalle magistrature superiori sotto il pungolo anche di parte della dottrina (2), nonché di una felice volontà di reconductio ad unum del sistema, atteso che il giudice delle leggi ha affermato a più riprese che l’unica interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 49 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, va in direzione favorevole all’ammissibilità della richiesta della misura cautelare anche nel processo tributario di impugnazione e in quello di legittimità, stante la compatibilità dell’art. 373 c.p.c. con il regime gradato dell’esecutività dell’atto impositivo in relazione al grado del procedimento, regime disciplinato dall’art. 68 del citato decreto (3).
Preme qui sottolineare come il richiamo espresso alle indicazioni impartite [identificate nelle due pronunce rese da Cass., sez. trib., 24 febbraio 2012, n. 2845 (4), e da Corte Cost. 26 aprile 2012, n. 109 (5)] racchiuda, in uno con la citazione delle due disposizioni evocate [appunto l’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 (6) e l’art. 373 c.p.c. (7)], l’intero apparato motivazionale intorno alla legittimità dell’adizione della misura cautelare avanti ai giudici del riesame. Segno che ormai la scelta, per quanto faticosa (8), è entrata nel bagaglio ermeneutico del giudice tributario (che si identifica nella Commissione tributaria regionale, competente a ius dicere sulla misura cautelare invocata, con riferimento vuoi alle sentenze di primo grado vuoi alle sentenze di secondo grado impugnate, e purché impugnate, con ricorso per cassazione).
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Esaustiva e tutt’altro che standardizzata, poi, la motivazione resa sullo specifico della vicenda affrontata dal contribuente (9). Motivazione imperniata, in punto di diritto e di fumus, sull’intervenuta assoluzione in sede penale degli autori dei comportamenti ascritti come illeciti (10), nonché, in punto di fatto e di periculum, sulle difficoltà finanziarie determinate, da un lato, dalle ristrettezze del credito bancario stante il «perdurare della crisi finanziaria in cui versa il Paese» e, dall’altro, sulla fosca prospettiva di «una sollecita restituzione di quanto dovesse essere ritenuto non dovuto in caso di riforma della sentenza impugnata».
Avv. Valdo Azzoni
(1) Cfr. Comm. trib. reg. della Lombardia, sez. XXII, 8 marzo 2013, ord. n. 9, in Boll. Trib., 2013, 952, con nota di V. Azzoni, Si consolida nella giurisprudenza di merito il potere di sospensione della sentenza di secondo grado ad opera delle Commissioni tributarie regionali; tra i coraggiosi antesignani cfr. Comm. trib. reg. del Lazio, sez. XIV, 7 ottobre 2009, n. 320, in Boll. Trib., 2010, 650, con nota favorevole di G. Palma, Sull’applicabilità di strumenti di sospensione cautelare nei gradi del giudizio tributario successivi al primo; e Comm. trib. reg. della Lombardia, sez. XIV, 28 ottobre 2011, nn. 38 e 39, ivi, 2012, 771, con nota di F. Del Torchio, Ancora sulla sospensione della riscossione nelle more del giudizio avanti la corte di cassazione.
(2) Meritori i contributi di F. Barone, Sulla sospensione dell’atto impugnato. Brevi considerazioni sulla posizione dell’Agenzia delle entrate, in Boll. Trib., 2010, 947; F. Ciani, Processo tributario: sospensive endoprocessuali effettive e auspicate, ivi, 2011, 738; F. D’Ayala Valva, Sulla necessità dei rimedi di sospensione cautelare processual-civilistici per un “giusto” processo tributario, ibidem, 725; N. Dolfin, La questione della tutela cautelare del contribuente in pendenza del giudizio di cassazione, ibidem, 732; e L. Montecamozzo, Il procedimento cautelare. Analisi dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ivi, 
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2010, 1764.
(3) Deve infatti considerarsi pacificamente acquisito anche l’assunto per cui non contrasta con la lettura oggi vincente il dettato dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 («Pagamento del tributo in pendenza del processo»), ove è regolamentata, in via gradata, la riscossione frazionata del tributo sub iudice.
(4) In Boll. Trib., 2013, 768, con nota di V. Azzoni, L’efficacia della sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata con ricorso per cassazione può essere sospesa dalla stessa Commissione. Ultimo atto: la Corte di Cassazione avalla.
(5) In Boll. Trib., 2012, 1034, con nota di V. Azzoni, La Consulta ribadisce l’ammissibilità della tutela cautelare nei giudizi tributari d’impugnazione; da non trascurare quello che assurge a storico momento-chiave di inversione di rotta, cioè la sentenza resa da Corte Cost. 17 giugno 2010, n. 217, ivi, 2010, 1150, con nota di V. Azzoni, Un passo avanti verso la completa tutela del contribuente anche in fase cautelare: in quest’ultima, per la prima, volta è stata decifrata – sempre per il tramite di una decisione dichiarativa dell’inammissibilità della relativa questione, con che il contesto legislativo sospettato di illegittimità costituzionale era mantenuto in vigore e non consequenzialmente abrogato – la lettura proposta dell’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 come unica conforme al precetto costituzionale (o, in gergo tecnico, adeguatrice).
(6) Art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992: «Alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto».
(7) Art. 373, primo comma, c.p.c.: «Il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza. Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che la esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione».
(8) Il ragionamento fatto: a) l’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede, fra l’altro, che dal novero delle norme applicabili alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tributarie sia espunto l’art. 337 c.p.c.; b) il primo comma dell’art. 337 c.p.c. comprende due proposizioni, l’una («L’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa») a valere come regola, l’altra («salve le disposizioni degli articoli 283, 373») a valere come eccezione; c) identica è l’impostazione dell’art. 373 c.p.c., strutturato anch’esso in una regola («Il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza») e in un’eccezione («Tuttavia il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che la esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione»); ergo d) l’art. 49 bandisce dal rito tributario solo le due regole portanti degli artt. 337 e 373 c.p.c., ma non esclude affatto la praticabilità delle rispettive eccezioni.
(9) Il ruolo della motivazione si rivela tanto più rilevante in quanto l’ordinanza ex art. 373 c.p.c. «ha carattere non decisorio, ma meramente cautelare e ordinatorio, pertanto non è impugnabile per cassazione ai sensi dell’art. 111 Cost.» (così Cass., sez. un., 18 giugno 2008, ord. n. 16537, in Mass. Foro it., 2008, 933).
(10) Nell’ordinanza si legge che «le prodotte sentenze del competente Gup hanno statuito l’insussistenza degli addebiti di false fatturazioni che sono alla base degli accertamenti tributari contestati, per cui i fatti addebitati … potrebbero essere diversamente valutati anche in sede tributaria».
Procedimento – Commissioni – Sospensione dell’esecuzione della sentenza impugnata innanzi alla Corte di Cassazione – Ammissibilità.
Procedimento – Tutela cautelare – Sospensione dell’esecuzione della sentenza impugnata per cassazione da parte della Commissione tributaria regionale – Ammissibilità.
Ricorrendo i presupposti del periculum in mora e del fumus boni iuris, la Commissione tributaria regionale può, su richiesta del ricorrente, sospendere la sentenza di secondo grado impugnata con ricorso per cassazione sino alla decisione del relativo gravame, a norma del combinato disposto dell’art. 49 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 373 c.p.c.
[Commissione trib. regionale della Sardegna, sez. I (Pres. e rel. Lener), 22 aprile 2013, ord. n. 18]
FATTO E DIRITTO – Vista la domanda di sospensione della esecuzione della sentenza di questa Commissione n. … del … contro la quale è stato proposto rituale ricorso in Cassazione;
visto l’atto di costituzione in giudizio dell’Ufficio resistente;
visti gli atti e documenti depositati con l’istanza di sospensione;
udite nell’udienza in Camera di Consiglio le parti interessate;
viste le sentenze della Corte di Cassazione (n. 2485 del 24.4.2012 (1)) e della Corte Costituzionale (n. 109 del 26.4.2012 (2)), che hanno ritenuto ammissibile il ricorso ex art. 373 c.p.c. diretto ad ottenere la sospensione della esecuzione delle sentenze tributarie di appello qualora sussistano i requisiti del “fumus boni iuris” e del “periculum in mora”;
ritenuto che nel caso in esame sussistono entrambi i requisiti: quanto al primo basta osservare che le sentenze prodotte del GUP presso il Tribunale penale di … del 15.7.2010 e del 24.11.2011 hanno statuito l’insussistenza degli addebiti di false fatturazioni che sono alla base degli accertamenti tributari contestati, per cui i fatti addebitati alla (…) potrebbero essere diversamente valutati anche in sede tributaria;
quanto al secondo va condivisa la preoccupazione della contribuente circa il grave danno che potrebbe investire la sua attività economica ove fosse tenuta a versare gli ingenti importi dovuti con l’esecuzione della sentenza contro la quale è stato presentato ricorso in Cassazione sia per l’oggettiva difficoltà, stante il perdurare della crisi finanziaria in cui versa il Paese, di ottenere crediti dal sistema bancario che di sperare in una sollecita restituzione di quanto dovesse essere ritenuto non dovuto in caso di riforma della sentenza impugnata;
ritenuto, pertanto, che la richiesta di sospensione merita accoglimento, ai sensi degli artt. 49 D.Lgs. n. 546/92 e 373 c.p.c.
P.Q.M. – Accoglie l’istanza di sospensione della esecuzione della sentenza n. … del … fino alla decisione del ricorso in Cassazione.
(1) In Boll. Trib., 2013, 768.
(2) In Boll. Trib., 2012, 1034.