L’AUTONOMA SOGGETTIVITÀ TRIBUTARIA
DELLA C.D. «RETE-SOGGETTO»
NOTE A MARGINE DELLA CIRCOLARE 18 GIUGNO 2013, n. 20/E*
1. Disciplina civilistica
Il contratto di rete di imprese è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’art. 3, commi 4-ter e segg., del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5 (convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33).
Dopo il primo ritocco effettuato dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122), ulteriori, corpose, modifiche alla disciplina sono state previste dall’art. 45 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, c.d. “Decreto sviluppo”) e, infine, dall’art. 36, quarto comma, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, c.d. “Decreto sviluppo-bis”).
I numerosi interventi contenuti nei due provvedimenti più recenti possono essere distinti in due categorie.
La prima raggruppa tutte le modifiche volte a semplificare la disciplina del contratto di rete, allo scopo di incentivare ulteriormente l’adozione di uno strumento di collaborazione tra imprese che, introdotto da poco più di quattro anni, ha riscontrato l’interesse di un gran numero di soggetti economici (1). In particolare, i decreti hanno operato una riduzione degli adempimenti e dei costi connessi alla costituzione e alla modificazione del contratto (2).
Il secondo gruppo di interventi ha chiarito uno dei punti più incerti della normativa, quello riguardante la soggettività giuridica della rete. Il D.L. n. 83/2012, integrando il comma 4-quater del D.L. n. 5/2009, ha stabilito che, qualora la rete si doti del fondo patrimoniale comune e dell’organo comune (3) e richieda l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede, essa diviene un nuovo soggetto di diritto civile.
Il provvedimento in commento ha posto fine all’intenso dibattito dottrinale sulla possibilità, negata da molti giuristi, che il contratto di rete potesse dare vita ad un autonomo soggetto giuridico. Il legislatore, disciplinando espressamente i requisiti che la rete deve soddisfare per acquisire soggettività di diritto civile, sembra aver aderito al filone interpretativo che sosteneva che, qualora il contratto di rete prevedesse l’istituzione di una rete c.d. “pesante” (fornita, cioè, di un fondo patrimoniale comune e di un organo comune) con l’obiettivo di esercitare una vera e propria attività di impresa che, per quanto collegata con quelle dei singoli, avesse una sua autonomia funzionale e strutturale, lo stesso avrebbe potuto determinare la nascita di un nuovo soggetto giuridico (4).
Su questo profilo è nuovamente intervenuto il “Decreto sviluppo-bis”, che ha aggiunto un ulteriore periodo all’art. 3, comma 4-ter, del D.L. n. 5/2009, volto a precisare che «Il contratto di rete che prevede l’organo comune e il fondo patrimoniale non è dotato di soggettività giuridica, salva la facoltà di acquisto della stessa ai sensi del comma 4-quater ultima parte» (5). Premesso che le reti sfornite di fondo patrimoniale comune ed organo comune non possono mai assurgere a soggetto di diritto civile, con tale chiarimento il legislatore ha specificato che anche per le reti «pesanti» la regola generale è quella dell’assenza di soggettività giuridica, salva la scelta di richiedere l’apposita iscrizione disciplinata dal comma 4-quater, ultimo periodo. Si è voluto, in sostanza, puntualizzare che la soggettivazione della rete può avvenire solamente in seguito ad espressa manifestazione della volontà e non in maniera automatica (6).
I due decreti in commento hanno, inoltre, operato alcuni ritocchi alla disciplina per renderla più coerente con il chiarimento operato in punto di soggettivazione della rete.
Autorevole dottrina giuscommercialistica aveva, infatti, osservato come la mancanza, tra gli elementi che il contratto doveva obbligatoriamente indicare, della denominazione e della sede della rete, rappresentasse una omissione inusuale per un contratto che dà vita ad un ente dotato di soggettività giuridica (7). Il legislatore, con il D.L. n. 83/2012, ha correttamente sanato questa anomalia, disponendo che, se il contratto dota la rete di un fondo patrimoniale comune, lo stesso deve indicare sia la denominazione della rete sia la sua sede.
Entrambi i provvedimenti hanno, altresì, modificato la parte della disciplina che si occupa del rapporto che lega l’organo comune ai singoli partecipanti alla rete.
[-protetto-]
Il “Decreto sviluppo” ha eliminato la previsione, contenuta nel già citato comma 4-ter, lett. e), secondo cui i poteri di gestione e rappresentanza dell’organo comune della rete sono conferiti allo stesso «come mandatario comune». Attenta dottrina aveva osservato che una tale previsione, che regolava il rapporto tra organo comune e imprese partecipanti alla rete sulla base del contratto di mandato, era ben diversa dall’investitura istituzionale che normalmente si concede ai rappresentanti di un ente collettivo (8).
L’art. 36 del D.L. n. 179/2012, sostituendo il comma 4-ter, lett. e), secondo periodo, ha chiarito che «l’organo comune agisce in rappresentanza della rete se essa acquista la soggettività giuridica, ovvero, in assenza della suddetta soggettività, delle imprese partecipanti, salvo che sia diversamente disposto nello stesso». Questa rappresentanza è prevista «nelle procedure di programmazione negoziata con le pubbliche amministrazioni, nelle procedure inerenti ad interventi di garanzia per l’accesso al credito e in quelle inerenti allo sviluppo del sistema imprenditoriale nei processi di internazionalizzazione e di innovazione previsti dall’ordinamento, nonché all’utilizzazione di strumenti di promozione e tutela dei prodotti e marchi di qualità o di cui sia adeguatamente garantita la genuinità della provenienza».
Infine, fermo restando il richiamo all’art. 2615, secondo comma, c.c., per quanto riguarda la responsabilità dei partecipanti alla rete per le obbligazioni assunte dall’organo comune per conto dei partecipanti stessi (9), è stato chiarito che «per le obbligazioni contratte dall’organo comune in relazione al programma di rete, i terzi possono far valere i loro diritti esclusivamente sul fondo comune».
La possibilità di farle acquisire una autonoma soggettività di diritto civile e il rafforzamento della sua autonomia patrimoniale hanno spinto il legislatore ad estendere alla rete dotata di fondo patrimoniale ed organo comune destinato a svolgere un’attività, anche commerciale, con i terzi, il regime di pubblicità che caratterizza i consorzi con attività esterna.
Nello specifico, l’art. 45 del D.L. n. 83/2012 ha disposto che:
• entro due mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale l’organo comune deve redigere una situazione patrimoniale, osservando, in quanto compatibili, le disposizioni relative al bilancio di esercizio della società per azioni, e la deposita presso l’Ufficio del registro delle imprese del luogo ove ha sede;
• si applica, in quanto compatibile, l’art. 2615-bis, terzo comma, c.c., e, dunque, negli atti e nella corrispondenza dovranno essere indicati la sede della rete, l’ufficio del registro delle imprese presso il quale è iscritta e il relativo numero di iscrizione.
Tale regime pubblicitario dovrebbe trovare applicazione, seppur con qualche difformità applicativa, sia per le c.d. “reti-contratto”, sia per le c.d. “reti-soggetto” (10).
I recenti chiarimenti legislativi hanno, dunque, creato una sorta di “doppio binario” in punto di soggettivazione delle reti di impresa, potendosi distinguere, da un lato, forme di rete che non assumono soggettività di diritto civile, al cui interno rientrano sia le reti sprovviste dei requisiti richiesti dal legislatore per iscriversi nella sezione ordinaria del registro delle imprese, sia quelle che, pur avendone il diritto, decidono di non farlo (reti-contratto). Dall’altro lato, troviamo le reti dotate di un fondo patrimoniale comune e di un organo comune che decidono di eseguire l’iscrizione nel registro delle imprese, che acquisiscono ex lege soggettività giuridica (reti-soggetto).
2. L’interpretazione di prassi precedente all’entrata in vigore del D.L. n. 83/2012
In un precedente intervento (11) era stato affermato che le modifiche sopra illustrate, che hanno riguardato i profili civilistici del contratto di rete, avrebbero potuto comportare rilevanti conseguenze anche in ambito fiscale.
Nello specifico, era stata posta la domanda se, in seguito all’entrata in vigore del D.L. n. 83/2012, la netta posizione dell’Agenzia delle entrate, secondo cui «l’adesione al contratto di rete non comporta l’estinzione, né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all’accordo in questione, né l’attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso» (12), dovesse ritenersi valida anche per le reti rappresentanti un autonomo soggetto di diritto civile.
Cercare di rispondere all’interrogativo sollevato risulta importante, in quanto, qualora la risposta sia negativa, e, dunque, la rete-soggetto venisse reputata un autonomo soggetto tributario, le conseguenze fiscali, come illustreremo in seguito, sarebbero particolarmente rilevanti (13).
L’enunciato normativo che occorre analizzare per chiarire la posizione tributaria delle reti che saranno iscritte nella sezione ordinaria del registro delle imprese ai fini dell’IRES è rappresentato dal combinato disposto dell’art. 73, primo comma, lett. b), e dell’art. 73, secondo comma, primo periodo, del TUIR.
La prima disposizione include nei soggetti passivi dell’imposta «gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali». La seconda puntualizza che «Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo».
Secondo autorevole dottrina (14), i c.d. “enti atipici”, per poter essere inclusi tra gli enti privati diversi dalle società ai sensi dell’art. 73, primo comma, lett. b), del TUIR:
• devono presentare i caratteri della “organizzazione”; in sostanza, deve sussistere un complesso di mezzi materiali e personali strutturato per il conseguimento di un dato scopo;
• non devono appartenere ad altri soggetti passivi; in altri termini, devono essere riconoscibili quali strutture autonome e non rappresentare una mera articolazione di una più estesa organizzazione sottoposta al tributo;
• devono essere idonei a realizzare il presupposto dell’imposta in modo unitario ed autonomo; è necessario, cioè, che gli effetti giuridici degli atti compiuti dall’organizzazione ricadano in capo alla stessa e non in capo ai suoi membri, e che quest’ultima sia in grado, attraverso propri organi, di imprimere un autonomo indirizzo all’attività svolta.
Qualora l’ente rientri tra i soggetti passivi dell’IRES, lo stesso dovrebbe sottostare anche al regime dell’IRAP. L’art. 3, primo comma, lett. a), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, infatti, individua tra i soggetti passivi del tributo regionale «le società e gli enti di cui all’articolo 87 [ora 73, n.d.r.], comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».
La posizione abbracciata con forza dall’Agenzia delle entrate nella citata circolare n. 4/E/2011, e ribadita nella citata risoluzione n. 70/E/2011, faceva leva sull’opinione della dottrina giuscommercialistica prevalente, che sosteneva che il contratto di rete non potesse mai dare vita ad un soggetto di diritto civile.
L’assoluta negazione di soggettività tributaria della rete che emergeva dai due documenti di prassi era, però, stata criticata da alcuni Autori i quali, sottolineando l’estrema flessibilità della disciplina del contratto di rete, ritenevano che il giudizio dovesse basarsi su di una analisi da condurre necessariamente caso per caso, mediante un approfondito esame del contenuto dell’atto giuridico (15).
Peraltro la stessa Amministrazione finanziaria, allo scopo di stabilire la soggettività tributaria di associazioni locali facenti capo ad una associazione nazionale, nonché di due aziende speciali istituite presso le Camere di commercio, aveva reputato indispensabile analizzare le rispettive previsioni statutarie (16).
Se dunque la posizione di prassi non convinceva appieno neanche prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 83/2012, a maggior ragione non soddisfaceva in seguito al riconoscimento ex lege della soggettività di diritto civile delle reti che possono contare su un fondo patrimoniale e su un organo comune per realizzare il programma di rete e che decidono di iscriversi nella sezione ordinaria del registro delle imprese.
Nello specifico, chi scrive aveva ritenuto che la rete-soggetto fosse soggetta ad IRES, ad IRAP e, con ogni probabilità, soddisfacesse anche il presupposto soggettivo dell’IVA fissato dall’art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Tale risultato era, in effetti, coerente con quella dottrina che aveva evidenziato come all’acquisizione della soggettività giuridica consegua in maniera pressoché automatica l’assunzione di una autonoma soggettività anche in ambito fiscale (17).
3. Il riconoscimento della soggettività tributaria della rete-soggetto
L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 20/E/2013, volta ad offrire ulteriori chiarimenti sul regime fiscale della rete di imprese a seguito del doppio intervento legislativo del 2012, ha aderito alla posizione abbracciata dalla dottrina prevalente circa l’autonoma soggettività tributaria della rete-soggetto.
L’Ufficio finanziario ha affermato inequivocabilmente che, nel caso in cui la rete acquisisca soggettività giuridica, la stessa diviene automaticamente un autonomo soggetto passivo anche ai fini tributari. Con l’iscrizione nella sezione ordinaria del registro delle imprese, infatti, «la rete-soggetto, in quanto entità distinta dalle imprese partecipanti, esprime una propria forza economica ed è in grado di realizzare, in modo unitario e autonomo, il presupposto d’imposta».
L’acquisizione della soggettività tributaria comporta numerose e penetranti conseguenze di natura fiscale in capo alla rete-soggetto.
L’Agenzia delle entrate afferma, in primo luogo, che le reti-soggetto sono sottoposte all’IRES, in quanto sono incluse, a seconda che svolgano o meno attività commerciale in via principale o esclusiva, tra gli enti privati diversi dalle società di cui alle lett. b) e c) dell’art. 73, secondo comma, del TUIR. Nella prima ipotesi, la rete determinerà la propria base imponibile in base a quanto previsto, per le società e gli enti commerciali residenti, dagli artt. 81 e segg. del citato Testo unico. Nel secondo caso, la rete-soggetto dovrà applicare le disposizioni riguardanti gli enti non commerciali residenti, di cui agli artt. 143 e segg. del TUIR.
Analoghe conclusioni valgono per l’IRAP. La rete iscritta nella sezione ordinaria del registro delle imprese dovrà calcolare la base imponibile del tributo in base alle previsioni dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, qualora rientri tra gli enti commerciali di cui al più volte citato art. 73, secondo comma, lett. b), mentre dovrà conformarsi all’art. 10 del medesimo decreto nell’altra ipotesi.
Secondo l’Agenzia delle entrate, la rete-soggetto integra, altresì, il presupposto soggettivo dell’IVA indicato dall’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972, e, dunque, qualora si verifichino anche gli altri due presupposti (oggettivo e territoriale) richiesti, la medesima dovrà applicare anche tale imposta (18). A tale scopo, la rete dovrà necessariamente richiedere l’attribuzione di un proprio numero di partita IVA ed effettuare gli eventuali adempimenti contabili richiesti.
L’ultimo effetto di natura fiscale collegato al riconoscimento della soggettivizzazione tributaria è rappresentato dall’esclusione delle imprese che costituiscono una rete-soggetto dal novero dei soggetti che possono usufruire dell’agevolazione fiscale prevista dall’art. 42, comma 2-quater, del D.L. n. 78/2010. Come noto, la citata disposizione ha introdotto un regime di sospensione di imposta per gli utili di esercizio delle imprese aderenti alla rete accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete, che opera fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 (19) (20).
L’Amministrazione finanziaria spiega che per poter beneficiare dell’agevolazione suindicata la realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete deve avvenire da parte delle «imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete». Le imprese che costituiscono una rete-soggetto non soddisfano i requisiti richiesti, in quanto non si impegnano a realizzare in maniera diretta gli investimenti previsti dal programma di rete mediante la destinazione al fondo patrimoniale di una quota degli utili prodotti. Al contrario, sottoscrivendo il contratto, effettuano dei conferimenti in un soggetto distinto al quale compete in via esclusiva l’effettiva realizzazione di tali investimenti.
Come confermato dall’Agenzia stessa, tale puntualizzazione si rende necessaria per rispettare i vincoli che la Commissione europea ha posto in sede di approvazione dell’agevolazione in questione. Infatti, va ricordato che l’organo esecutivo dell’Unione europea ha sancito che l’art. 42, comma 2-quater, del D.L. n. 78/2010, non rappresentasse un c.d. “aiuto di Stato” e fosse, dunque, compatibile con quanto stabilito dall’art. 107, par. 1, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, nel presupposto che la rete di imprese non avesse una autonoma soggettività giuridica (21).
4. Chiarimenti riguardanti le reti-contratto
La forma più semplice di rete è la cosiddetta “rete-contratto”, che non ha soggettività giuridica, e, pertanto, non ha neppure soggettività fiscale. Sul punto, l’Agenzia ribadisce che l’adesione al contratto di rete non comporta l’estinzione né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese che aderiscono all’accordo, né, tantomeno, l’attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso.
Gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti direttamente in capo ai partecipanti alla rete e, ai fini fiscali, i costi e i ricavi derivanti dalla partecipazione sono deducibili o imponibili dai singoli partecipanti.
Conseguentemente, per i beni acquistati e i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, il fornitore dovrà emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo ad essi imputabile. Specularmente, per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, ciascun partecipante dovrà emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.
Viceversa, gli eventuali atti posti in essere dalle singole imprese o dalla “impresa capofila” – che operano senza rappresentanza – non comportano alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto. Nel caso in cui tali atti siano esecutivi di singole parti o fasi del contratto di rete, la singola impresa o l’eventuale “capofila” dovrà effettuare il “ribaltamento” dei costi e dei ricavi in capo ai partecipanti per conto dei quali ha agito, emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese in base a quanto previsto dal contratto di rete.
5. Conclusioni
La citata circolare n. 20/E/2013 ha confermato ufficialmente che la modifica normativa introdotta dall’art. 45 del D.L. n. 83/2012 ha determinato un “doppio binario” non solo in punto di soggettività giuridica delle reti, ma anche per quel che riguarda la loro soggettività ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.
A seguito della presa di posizione dell’Agenzia delle entrate si possono dunque distinguere, da un lato reti di imprese inidonee a rappresentare un soggetto passivo tributario, che imputeranno i componenti positivi e negativi di reddito generati in esecuzione del programma alle imprese aderenti, in base alle percentuali stabilite nel contratto di rete; dall’altro le reti-soggetto, che dichiareranno i redditi prodotti dalla loro attività economica e verseranno le relative imposte in maniera del tutto autonoma.
Il chiarimento ministeriale ha altresì precisato che le reti-soggetto non possono beneficiare della sospensione di imposta sugli utili accantonati ad apposita riserva e destinati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete, poiché gli stessi non sono effettuati da ciascuna impresa partecipante, ma dalla rete, che è un soggetto giuridico distinto.
Avv. Fabio Gallio – Dott. Stefano Pistolesi
* Si ricorda che la circolare 18 giugno 2013, n. 20/E, è pubblicata in Boll. Trib., 2013, 943.
(1) Secondo F. Sarcina, Parte bene il 2013 per le reti d’impresa, in Il Sole 24 Ore del 6 giugno 2013, 39, i contratti di rete registrati alla fine di marzo di quest’anno sono 792, con il coinvolgimento di ben 4.091 imprese.
(2) Per l’approfondimento di tali aspetti, che non rivestono una particolare importanza ai fini del presente lavoro, si consenta il rinvio a F. Gallio – S. Pistolesi, Le ultime novità riguardanti il contratto di rete di imprese: aspetti civilistici e fiscali, in il fisco, 2013, 519 ss.; e A.A. Ferrario – L. Scappini, Aspetti giuridici e fiscali delle reti di impresa. Strumenti aggregativi per lo sviluppo delle imprese, in Boll. Trib., 2013, 1143.
(3) La dottrina prevalente ritiene, infatti, che, nonostante la lettera della disposizione non lo preveda espressamente, la presenza di un organo comune della rete rappresenti un requisito indispensabile al fine dell’acquisizione della soggettività giuridica. Si veda in tal senso M. Maltoni, Le pubblicità del contratto di rete: questioni applicative, Studio n. 5-2013 del Consiglio Nazionale del Notariato, 2.
(4) Di questo avviso F. Cafaggi – P. Iamiceli, Contratto di rete. Inizia una nuova stagione di riforme?, in Obbligazioni e contratti, 2009, 595 ss.; F. Cafaggi, Il contratto di rete nella prassi. Prime riflessioni, in I contratti, 2011, 504 ss.; G. Mosco, Frammenti ricostruttivi sul contratto di rete, in Giur. comm., 2010, 839 ss.; e da ultimo A. Giovanardi, L’agevolazione fiscale alle reti di impresa: profili sistematici e applicativi, in Dial. trib., 2011, 609, secondo cui «è difficile non scorgere un diverso ed autonomo soggetto (rispetto ai partecipanti) a fronte di contratti in cui le parti si impegnano ad “esercitare in comune una o più attività rientranti nell’oggetto della propria impresa”, istituendo “un fondo patrimoniale comune” e nominando “un organo comune incaricato di gestire, in nome e per conto dei partecipanti, l’esecuzione del contratto o di singole parti o fasi dello stesso” (art. 3, comma 4-ter, del D.L. n. 5/2009)».
(5) In sede di conversione del D.L. n. 179/2012 è stato, altresì, aggiunto un ulteriore periodo al richiamato comma 4-quater, a mente del quale «Per acquistare la soggettività giuridica il contratto deve essere stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell’articolo 25 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82». La precisazione de qua sembrerebbe volta a chiarire che, qualora il contratto di rete sia stato sottoscritto mediante firma digitale ai sensi dell’art. 24 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82, ai fini dell’acquisizione della soggettività giuridica sarebbe comunque necessaria l’autenticazione della firma da parte di un notaio o di un altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato.
(6) Nella relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del D.L. n. 179/2012 si legge, infatti, che l’art. 36, quarto comma «interviene per chiarire la portata della norma contenuta nel recente decreto legge n. 83/2012, che ha introdotto il principio della soggettività giuridica dei contratti di rete. Si tratta di una norma che prevede tra l’altro la acquisizione della soggettività della rete d’imprese su base volontaria. Tuttavia l’articolato rischia comunque di paralizzare il processo di diffusione dei contratti di rete, a causa delle incertezze nell’impianto normativo. Occorre quindi riconsiderare le modifiche introdotte alla disciplina dei contratti di rete e regolare in maniera semplice e univoca la possibilità che le imprese partecipanti alla rete, su base volontaria, chiedano il riconoscimento della soggettività giuridica».
(7) Si legga sul punto F. Cafaggi – P. Iamiceli, Contratto di rete. Inizia una nuova stagione di riforme?, cit., 598.
(8) Si rimanda a F. Cafaggi – P. Iamiceli, Contratto di rete. Inizia una nuova stagione di riforme?, cit., 598; e T. Tassani, Quale regime fiscale per il «nuovo» contratto di rete?, in Dial. trib., 2011, 605, secondo cui «L’ufficio di “organo comune” configurerebbe, in particolare, un “mandato con rappresentanza” dei singoli partecipanti che sarebbero così rappresentati congiuntamente nei confronti dei terzi ma con effetti, degli atti posti in essere, che si riverbererebbero direttamente nelle sfere individuali dei rappresentati. Il rapporto di mandato si differenzia chiaramente dalla “rappresentanza organica”, propria degli enti collettivi, essendo quindi incompatibile con la costruzione di una autonoma soggettività».
(9) A mente del quale «Per le obbligazioni assunte dagli organi del consorzio per conto dei singoli consorziati rispondono questi ultimi solidalmente col fondo consortile. In caso di insolvenza nei rapporti tra i consorziati il debito dell’insolvente si ripartisce tra tutti in proporzione delle quote».
(10) Per approfondimenti sul punto si rimanda a M. Maltoni, Le pubblicità del contratto di rete: questioni applicative, cit., 2.
(11) F. Gallio – S. Pistolesi, Le ultime novità riguardanti il contratto di rete di imprese: aspetti civilistici e fiscali, cit., 519.
(12) Cfr. circ. 15 febbraio 2011, n. 4/E, par. 20, in Boll. Trib., 2011, 272; l’interpretazione è stata poi espressamente confermata nella ris. 30 giugno 2011, n. 70/E, in Boll. Trib. On-line.
(13) Ha sottolineato, ex pluribus, l’importanza del tema A. Giovanardi, L’agevolazione fiscale alle reti di impresa: profili sistematici e applicativi, cit., 611, nota 30, per il quale al profilo “delicatissimo” della soggettività passiva ai fini delle imposte dirette delle reti «non si è riservata la necessaria attenzione e … potrebbe generare in futuro dubbi, incertezze tra gli operatori e finanche contestazioni dagli effetti dirompenti da parte degli organi verificatori».
(14) Cfr. G. Fransoni, Il sistema dell’imposta sul reddito, in P. Russo, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2009, 71 s.; e G. Zizzo, L’imposta sul reddito delle società, in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2010, 256 s.
(15) Di questo avviso M. Cedro, Profilo fiscale del contratto di rete, in Rass. trib., 2011, 1167, il quale afferma che «La normativa in materia di contratti di rete è poco dettagliata e non esaustiva: il legislatore ha preferito infatti lasciare all’autonomia delle singole imprese partecipanti la regolamentazione dei rapporti che la rete può intrattenere con i propri membri e con i terzi. Non si comprende pertanto come si possa sostenere che il “prodotto” del contratto di rete non possa mai dar luogo ad un “soggetto” autonomo, dal punto di vista tributario, rispetto alle imprese partecipanti. Invero, solo dall’esame dell’atto costitutivo della rete (ossia, dal contratto) sarà possibile stabilire se ed in che modo l’autonomia gestionale demandata all’organo comune, unitamente all’eventuale presenza di un patrimonio comune, possa integrare i requisiti richiesti dall’art. 73 del T.U.I.R. perché si sia in presenza di un autonomo soggetto passivo dell’IRES. L’indagine, al fine di stabilire se sorga, a seguito del contratto di rete, un nuovo soggetto passivo, va condotta caso per caso. Potranno stipularsi contratti di rete che non danno luogo a soggetti autonomi dalle imprese partecipanti e contratti dai quali nasce un nuovo soggetto, identificabile nella “rete”». Concorde A. Giovanardi, L’agevolazione fiscale alle reti di impresa: profili sistematici e applicativi, cit., 610 s., secondo cui «la libertà riconosciuta dal legislatore alle parti induce a ritenere che il problema della soggettività debba porsi caso per caso, a seconda della configurazione concreta degli assetti negoziali emergenti dal contratto di rete … ben si potrebbe sostenere, nei confronti delle reti più strutturate, che il presupposto dell’imposta (non solo delle dirette, ma anche dell’IVA) si realizzi «in modo unitario e autonomo», con tutte le conseguenze che ciò comporta per quel che concerne gli adempimenti a cui la rete potrebbe essere tenuta».
(16) Il riferimento è alla ris. 20 novembre 2002, n. 363/E, in Boll. Trib. On-line, nella quale l’Agenzia delle entrate ha, altresì, affermato il principio secondo il quale «occorre provvedere all’esame delle singole fattispecie al fine di individuare la sussistenza della soggettività tributaria comportante l’autonomo assolvimento degli obblighi fiscali, in quanto non sussiste un’univoca soluzione valida per tutti i casi che possono in concreto verificarsi», e alla ris. 23 marzo 2005, n. 37/E, in Boll. Trib., 2006, 680.
(17) Di questo avviso T. Tassani, Quale regime fiscale per il «nuovo» contratto di rete?, cit., 604, per il quale «Come è noto, si ritiene vi sia una tendenziale coincidenza tra soggettività tributaria e soggettività civilistica, essendo necessaria la attitudine ad una autonoma titolarità dei rapporti sostanziali. In questo senso, il requisito residuale dell’art. 73, secondo comma, del T.U.I.R. corrisponderebbe, in quanto interpretato come condizione della “non appartenenza a terzi” dell’organizzazione, a quello assunto in sede civilistica quale requisito minimo di esistenza di un soggetto di diritto. In termini generali, sembra possibile affermare che tanto nel diritto civile quanto in quello tributario il processo di soggettivazione presuppone la individuazione di una «attività comune» quale “organizzazione” di una attività, diventando allora necessaria la individuazione di uno scopo comune, la programmazione negoziale di detta attività, la predisposizione di regole di azione nei confronti dei terzi, di organi e di un fondo comuni».
(18) Infatti la circolare n. 20/E/2013 precisa che la distinzione prospettata, sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, tra reti aventi quale oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole e quelle che non lo hanno, potrebbe avere rilievo anche ai fini IVA. L’art. 4, secondo comma, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972, che delinea il presupposto soggettivo del tributo, stabilisce, infatti, che rientrano nella sua sfera di applicazione tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dagli enti commerciali. Con riferimento agli enti non commerciali, con ciò intendendosi quegli enti che non hanno quale oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, il comma 4 del medesimo articolo assoggetta, invece, le sole cessioni e prestazioni effettuate nell’esercizio di attività commerciali o agricole svolte “per professione abituale”.
(19) Per approfondimenti sulle caratteristiche di tale agevolazione si consenta il rinvio a F. Gallio, La disciplina agevolativa dei contratti di rete di impresa, in il fisco, 2012, 1593 ss.; e ID., Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 giugno 2012 – L’agevolazione fiscale prevista per l’anno 2011 per i contratti di rete di impresa, ibidem, 4505 ss.
(20) Il provv. 14 giugno 2013, n. 72980, ha fissato nell’83,04% la percentuale degli utili accantonati dalle imprese che hanno sottoscritto un contratto di rete nel periodo d’imposta 2012 all’apposita riserva di patrimonio netto che può beneficiare del regime di sospensione d’imposta. Si ricorda che, in assenza di proroghe al momento non previste, Unico 2013 sarà l’ultima dichiarazione in cui le imprese partecipanti ad una rete potranno beneficiare della sospensione d’imposta sugli utili accantonati.
(21) Al paragrafo 30 della decisione C(2010)8939 del 26 gennaio 2011 si legge, infatti, che, in merito alla possibilità che il contratto di rete desse vita ad una impresa distinta «le autorità italiane hanno chiarito che la rete di imprese non avrà personalità giuridica autonoma».