Ci troviamo al cospetto di due sentenze contrastanti della Corte di Cassazione aventi ad oggetto la stessa identica questione (1).
Entrambi i casi affrontati hanno difatti riguardato la decadenza dei benefici previsti per la c.d. “prima casa” ai fini delle imposte indirette sui trasferimenti, per il mancato trasferimento della residenza dell’acquirente sull’immobile acquistato entro il termine di diciotto mesi. In ambedue le circostanze il mancato rispetto del termine era stato determinato da un impedimento oggettivo sopravvenuto, in un caso rappresentato dal fallimento della società costruttrice dell’immobile, che aveva rallentato le procedure finalizzate alla fissazione della nuova residenza (Cass. n. 2616 del 2016), nell’altro costituito da lavori straordinari sull’immobile deliberati successivamente all’acquisto (Cass. n. 8351 del 2016).
Il percorso argomentativo seguito nelle due pronunce appare, com’è ovvio, concettualmente e profondamente diverso.
Nella pronuncia cronologicamente precedente, le argomentazioni dei Supremi Giudici si snodano lungo un percorso a dire poco rigoroso, a nostro parere molto lontano dalle vicende concrete del rapporto tributario (per così dire, “la pratica vivente”). Osservano i Giudici di legittimità come il trasferimento della residenza assuma la configurazione di un onere che deve essere assolto entro un termine sancito a pena di decadenza. Sennonché la decadenza, a differenza della prescrizione, non prevede meccanismi interruttivi o sospensivi, di talché, recita anche l’art. 2966 c.c., essa è rispettata solo con il compimento dell’atto in relazione al quale la stessa è prescritta. D’altro canto, proseguono i Supremi Giudici, laddove il legislatore abbia inteso dare rilevanza ad elementi di fatto non imputabili al titolare di un diritto, la decorrenza dei termini è stata ancorata non al momento in cui il potere sorge ma a quello in cui il titolare medesimo ne prende conoscenza.
Inoltre il venire meno dei presupposti dei benefici di legge, rileva il Massimo Consesso con tono involontariamente “canzonatorio” nei confronti dello “sfortunato” contribuente, non è qualificabile in termini sanzionatori della condotta dell’acquirente, bensì come sopravvenuta mancanza di causa del beneficio richiesto.
Si tratta di una linea argomentativa che si pone in diretta connessione con la precedente giurisprudenza della Suprema Corte (2), ma che si riteneva tuttavia superata dall’evoluzione giurisprudenziale successiva.
Al contrario, nella successiva e parimenti annotata pronuncia n. 8351 del 2016 si leggono affermazioni molto più vicine al sentire comune. Osserva, infatti, il Massimo Collegio che l’obbligo del trasferimento della residenza, sia che lo si interpreti come «un vero e proprio obbligo di facere del contribuente», così inquadrandolo all’interno di un rapporto obbligatorio, si direbbe, di natura privatistica, sia che lo si consideri come un onere, richiede comunque la doverosa ponderazione delle cause di forza maggiore. In entrambe le assunzioni interpretative, infatti, l’impedimento non sarebbe in alcun caso imputabile alla volontà dell’onerato e, pertanto, non osterebbe all’integrazione della fattispecie agevolativa regolata dalla legge.
È interessante il passo della pronuncia volto a confutare l’obiezione dell’Agenzia fiscale secondo cui il contribuente, nell’impossibilità di utilizzare l’unità acquistata, avrebbe dovuto comunque preoccuparsi di trasferire la residenza in un altro immobile ubicato nel medesimo Comune, come stabilito nella normativa di riferimento, che in effetti non richiede di fissare la residenza nella casa acquistata con i benefici de quibus. Replica la Suprema Corte che tale facoltà – i.e. lo spostamento della residenza su un immobile diverso da quello agevolato – opera a favore del contribuente e non contro di esso, di talché non appare né ragionevole né legittimo pretendere che questi si adoperi per reperire un altro bene, in condizioni di imprevedibile e sopraggiunta indisponibilità della prima casa. Quest’ultimo orientamento si riallaccia invece ad un filone giurisprudenziale che si riteneva sino a poco tempo fa consolidato della Suprema Corte (3), rappresentato da numerosi pronunciamenti (4).
Nulla di sorprendente, verrebbe da rilevare, posto che i contrasti in seno alla Corte di Cassazione non rappresentano da tempo degli eventi eccezionali. Sul tema specifico l’esistenza di orientamenti non univoci è attestata dai precedenti in termini richiamati nell’una e nell’altra pronuncia, che hanno indotto entrambi i Collegi a compensare integralmente le spese di giudizio tra le parti.
Invero neppure l’Amministrazione finanziaria mostra coerenza e univocità di indirizzi (ma neppure buona memoria): infatti con la risoluzione 10 aprile 2008, n. 140/E (5), è stato affermato che il mancato trasferimento della propria residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile per causa di forza maggiore non comporta la decadenza dall’agevolazione.
Il caso (interpello) sottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle entrate era il seguente: in data 21 giugno 2006 un contribuente aveva acquistato un immobile ad uso abitativo di nuova costruzione avvalendosi, ai fini IVA, del regime agevolativo sulla c.d. “prima casa”. Successivamente all’acquisto, a causa di abbondanti infiltrazioni d’acqua provenienti dal tetto (documentate anche da un verbale della locale Polizia Municipale del 23 novembre 2006), l’immobile veniva dichiarato inagibile ed inabitabile con ordinanza del Sindaco del 15 ottobre 2007 (revocando l’originario certificato di abitabilità rilasciato in data 8 luglio 2005). Detto evento impediva che l’interpellante trasferisse nel termine di diciotto mesi la propria residenza presso il predetto immobile.
L’interpellante, si legge nella citata risoluzione, riteneva che il mancato trasferimento nel termine di diciotto mesi della propria residenza nell’immobile acquistato godendo dell’agevolazione sulla “prima casa” fosse dovuto ad un’oggettiva situazione di fatto del tutto straordinaria e del tutto peculiare a lui non imputabile e, in ragione di ciò, riteneva di essere legittimato a differire per causa di forza maggiore il trasferimento della residenza nel Comune in questione ovvero nell’unità immobiliare acquistata, fino alla data di cessazione dell’impedimento giuridico ovvero fino alla data del rilascio dell’abitabilità da parte del Sindaco del Comune medesimo mantenendo valido l’usufruito beneficio fiscale.
Ecco il parere dell’Agenzia delle entrate riportato nella citata risoluzione.
Dopo avere correttamente ricordato che «alle cessioni di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici del 2 agosto 1969, soggette all’imposta sul valore aggiunto, per le quali nell’atto di compravendita viene richiesta l’applicazione dei benefici “prima casa”, si applicano, in base a quanto dispone il punto 21) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, le “condizioni di cui alla nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131”», che tra le condizioni individuate dalla predetta nota II-bis era rilevante «quella di cui alla lett. a), in base alla quale è necessario “che l’immobile sia ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività», e che «la dichiarazione di voler stabilire la residenza nel Comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto”», l’Agenzia delle entrate ha osservato preliminarmente «che per il godimento dell’agevolazione “prima casa” non è più previsto l’obbligo di adibire l’immobile ad abitazione principale», come peraltro già puntualizzato nella circolare 12 agosto 2005, n. 38/E (6), e che appare del tutto fondato ritenere «che il legislatore, in considerazione della rilevanza sociale che riveste la casa di abitazione di proprietà, abbia inteso agevolarne l’acquisto anche nell’ipotesi in cui il beneficiario stabilisca la residenza in un altro immobile, purché quest’ultimo sia ubicato nello stesso Comune dove si trova quello acquistato con l’agevolazione “prima casa”».
L’Agenzia delle entrate, quindi, ha concluso le proprie osservazioni affermando l’opinione «che il mancato stabilimento nel termine di legge della residenza nel Comune ove è ubicato l’immobile acquistato con l’agevolazione “prima casa” non comporti decadenza dall’agevolazione in trattazione qualora tale evento sia dovuto ad una causa di forza maggiore, sopraggiunta in un momento successivo rispetto a quello di stipula dell’atto di acquisto dell’immobile», in perfetta conformità a quanto oltretutto già precedentemente espresso nella risoluzione 1° febbraio 2002, n. 35/E (7), laddove ebbe a precisare pure che «ricorre il caso della forza maggiore – come peraltro evidenziato dalla Corte di Cassazione sez. I con sentenza n. 1616 del 19 marzo 1981 – quando si verifica e sopravviene un impedimento oggettivo non prevedibile e tale da non poter essere evitato, vale a dire un ostacolo all’adempimento dell’obbligazione, caratterizzato da non imputabilità alla parte obbligata, inevitabilità e imprevedibilità dell’evento».
Si badi che la stessa Amministrazione finanziaria centrale si è premurata di sottolineare come «una differente conclusione non solo vanificherebbe l’espressa volontà del legislatore di agevolare l’acquisto della “prima casa” di abitazione, ma imporrebbe, in modo acritico, anche un nuovo onere finanziario a carico dell’acquirente il quale, al fine di stabilire nel termine di legge la propria dimora abituale nel Comune dove ha acquistato l’immobile inutilizzabile per forza maggiore, sarebbe costretto ad assicurarsi la disponibilità di un nuovo immobile», concludendo, senza mezzi termini, che, «conformemente all’interpretazione prospettata in via residuale dalla Direzione Regionale …, qualora l’Ufficio accertatore dovesse ritenere che il mancato trasferimento da parte dell’interpellante nel termine di diciotto mesi della residenza nell’immobile acquistato sia dipeso da un evento imprevisto ed inevitabile, verificatosi successivamente all’acquisto dell’immobile, che abbia reso impossibile l’avveramento nel termine di legge della condizione di cui alla lett. a) della nota II-bis) dell’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, deve concludersi che tale evento, concretizzando una causa di forza maggiore, non dia luogo a decadenza dall’agevolazione “prima casa”», ammonendo finanche le dipendenti Direzioni regionali a vigilare «affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità» (8), monito, sembrerebbe, affidato al vento o, comunque, del quale si è perduta memoria, attesa l’attuale resistenza degli Uffici tributari a riconoscere rilevanza alla forza maggiore quale evento impeditivo sia del trasferimento della residenza e sia della decadenza dalle agevolazioni fiscali sulla c.d. “prima casa”.
Peraltro, tra gli esempi più recenti ed eclatanti delle difficoltà della Suprema Corte a rappresentare con costanza e sicurezza il punto di riferimento privilegiato per operatori e studiosi, è sufficiente ricordare quanto è accaduto riguardo al diritto al contraddittorio preventivo nel procedimento di accertamento tributario, cioè su un argomento che rappresenta uno dei pilastri fondamentali del sistema (9). E anche su altre questioni più specifiche, del resto, gli episodi si moltiplicano (si pensi, ad esempio, al problema dell’esenzione dall’ICI degli enti non commerciali o alla disciplina della deducibilità dei compensi agli amministratori), mentre quel che veramente occorre ai contribuenti ed agli operatori della materia è proprio (e solo) la certezza del diritto.
Dott. Luigi Lovecchio
(1) Sul singolare contrato di giurisprudenza in esame si veda anche lo specifico intervento di M. CICALA, Habent sua sidera lites, in Boll. Trib., 2016, 725.
(2) Cfr. Cass., sez. trib., 20 febbraio 2003, n. 2552, in Boll. Trib. On-line.
(3) Si veda, da ultimo, G. GLENDI, Prima casa: irrilevante il trasferimento di residenza di uno dei coniugi acquirenti se in comunione di beni, in Corr. trib., 2016, 928 ss.
(4) Cfr. Cass., sez. trib., 9 giugno 2010, ord. n. 13800; Cass., sez. trib., 7 giugno 2013, n. 14399; e Cass., sez. VI, 11 febbraio 2016, ord. n. 2777; tutte in Boll. Trib. On-line.
(5) In Boll. Trib., 2008, 1185.
(6) In Boll. Trib., 2005, 1224.
(7) In Boll. Trib., 2002, 1252.
(8) In questi termini si è espressa la già citata risoluzione n. 140/E del 2008.
(9) Il riferimento è ovviamente all’ultimo arresto delle Sezioni Unite di cui a Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823, in Boll. Trib., 2016, 222, con nota di B. AIUDI, Il contraddittorio? Non ce lo possiamo permettere!; e su cui si veda altresì V. AZZONI, Dialogo tra un antico e un moderno intorno ai diritti dei contribuenti sottoposti a verifica fiscale secondo il pensiero della Suprema Corte (sentenza n. 24823/2015), ibidem, 184.
I
Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Mancato trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile – Causa di forza maggiore consistente nel fallimento della società costruttrice dell’immobile – Irrilevanza – Decadenza dai benefici – Consegue.
Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile – Costituisce un onere e non un obbligo a carico del contribuente – Impossibilità di invocare esimenti dal rispetto del termine per forza maggiore o caso fortuito – Consegue.
Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Mancato trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile – Si configura come estinzione del potere di impedire la decadenza prevista dalla legge.
Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Mancato trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile – Causa di forza maggiore consistente nel fallimento della società costruttrice dell’immobile, ostacolante il cambiamento della residenza – Non costituisce un’esimente dal rispetto del predetto termine perentorio fissato a pena di decadenza – Decadenza dai benefici – Consegue.
Qualora sia riconosciuta all’acquirente l’agevolazione fiscale sulla c.d. “prima casa” di cui all’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, a condizione che egli stabilisca la propria residenza nel territorio del Comune dove si trova l’immobile acquistato nei diciotto mesi successivi all’acquisto, il trasferimento è onere che conforma un potere dell’acquirente e che va esercitato nel suindicato termine a pena di decadenza, sul decorso della quale nessuna rilevanza va riconosciuta ad impedimenti sopravvenuti, anche se non imputabili all’acquirente, come l’intervenuto fallimento della società costruttrice dell’immobile ostacolante il corso delle procedure amministrative funzionali al cambiamento della residenza.
Riguardo alle agevolazioni fiscali per l’acquisto della c.d. “prima casa” di cui all’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, il conseguimento dell’agevolazione fiscale o, meglio, la sua conservazione non scaturisce dall’adempimento di un obbligo del contribuente nei confronti del fisco, in quanto il fisco non è affatto titolare di una corrispondente e correlata situazione di diritto soggettivo, ma è piuttosto il contribuente ad essere titolare di una situazione giuridica attiva, che è il potere di produrre, mediante lo svolgimento della specifica attività consistente nel trasferimento della residenza che assume la configurazione di un onere, l’impedimento di un effetto giuridico svantaggioso, ossia il venir meno del presupposto dell’agevolazione.
Quando l’ordinamento, come nel caso delle agevolazioni fiscali per l’acquisto della c.d. “prima casa” di cui all’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, limita nel tempo la possibilità del soggetto di produrre un effetto giuridico a sé favorevole, o d’impedirne uno a sé sfavorevole, mediante l’esercizio di un potere, la mancata produzione dell’effetto scaturente dal mancato compimento dell’atto entro il termine fissato si presenta come estinzione del potere, ossia come decadenza, la quale ha dimensione oggettiva: il potere, avendo l’atto come forma di esercizio, non può che esercitarsi in un momento puntuale di tempo, sulla base della regola espressa dall’art. 2966 c.c., secondo cui «la decadenza non è impedita se non dal compimento dell’atto previsto dalla legge o dal contratto».
Sotto il profilo della ratio propria della norma tributaria di cui all’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, relativa alle agevolazioni fiscali per l’acquisto della c.d. “prima casa”, la funzione antielusiva di tale norma agevolativa comporta che il beneficio fiscale deve essere ancorato a un dato certo, certificativo della situazione di fatto enunciata nell’atto di acquisto, e l’applicazione dell’ordinario regime tributario nell’ipotesi del venir meno della finalità abitativa che abbia giustificato il godimento delle agevolazioni fiscali per la c.d. “prima casa” non ha natura sanzionatoria di una condotta dell’acquirente dell’immobile, solo rispetto alla quale potrebbe assumere significato la forza maggiore, ma consegue alla sopravvenuta mancanza di causa del beneficio invocato all’atto della registrazione dell’acquisto, coerentemente con l’orientamento secondo cui la decadenza, correlata al mero decorso del tempo, prescinde da qualsivoglia finalità sanzionatoria, di talché non è configurabile un’esimente dal rispetto del termine perentorio di diciotto mesi fissato a pena di decadenza per il trasferimento della residenza, ai fini della conservazione dell’agevolazione fiscale fruita al momento della tassazione del contratto di compravendita della c.d. “prima casa”, nell’impedimento di fatto arrecato dal sopravvenuto fallimento della società costruttrice dell’immobile che abbia ostacolato il corso delle procedure amministrative funzionali al cambiamento della residenza dell’acquirente.
[Corte di Cassazione, sez. trib. (Pres. Piccininni, rel. Perrino), 10 febbraio 2016, sent. n. 2616, ric. Agenzia delle entrate]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – R.P. ha impugnato l’avviso di liquidazione col quale l’Agenzia delle entrate ha revocato le agevolazioni fiscali per l’acquisto della prima casa, accordategli all’atto della tassazione della compravendita del 13 novembre 2003, a causa dell’omesso trasferimento della propria residenza, nel termine perentorio di diciotto mesi stabilito dal legislatore, della propria residenza nel Comune dove si trova l’immobile acquistato.
La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso e quella regionale ha respinto l’appello dell’ufficio, facendo leva sulla forza maggiore ostativa all’adempimento dell’obbligo di trasferimento, determinata dal sopravvenuto fallimento, risalente al 2004, della società costruttrice dell’immobile, che ha ostacolato il corso delle procedure amministrative funzionali al cambiamento della residenza.
Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, illustrati con memoria, cui il contribuente replica con controricorso.
Il giudizio proviene da adunanza camerale, in esito alla quale è stato rinviato per la trattazione in udienza pubblica.
MOTIVI DELLA DECISIONE – 1. Con i due motivi di ricorso, entrambi proposti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, da esaminare congiuntamente, perché connessi, l’Agenzia lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come modificato dall’art. 33, comma 12, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, là dove il giudice d’appello ha riconosciuto rilevanza all’inimputabilità al contribuente del mancato trasferimento della residenza nel termine previsto dalla legge (primo motivo), nonché là dove ha trascurato che soltanto l’impossibilità non imputabile di reperire modalità alternative di fissazione della residenza nel Comune di ubicazione dell’immobile oggetto della compravendita può giustificare l’inosservanza dell’obbligo di trasferimento (secondo motivo).
2. Il testo normativo all’uopo applicabile è icastico.
L’art. 1, nota II-bis della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo applicabile all’epoca dei fatti, dispone che, «ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 3 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni: a) che l’immobile sia ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività …».
2.1. Non si dubita della natura cogente di tale termine.
Un consistente orientamento della giurisprudenza di questa sezione ammette la configurabilità di esimenti dal rispetto di esso, che identifica con la forza maggiore o col factum principis e di cui conosce una variegata casistica (vedi, in particolare, Cass. 23 dicembre 2015, n. 25881 (1) e 25880 (2); 12 marzo 2015, n. 5015 (3); 10 marzo 2015, n. 4800 (4); 11 giugno 2014, n. 13177 (5); 26 marzo 2014, n. 7067 (6); 7 giugno 2013, n. 14399 (7); da ultimo, sulla configurabilità della forza maggiore, ord. 19 gennaio 2016, n. 864 (8) e 21 gennaio 2016, n. 1494 (9)).
A fondamento dell’indirizzo v’è la configurazione dell’impegno di trasferire la residenza come un obbligo del contribuente nei confronti del fisco, l’adempimento del quale può risentire di ostacoli, destinati ad acquisire effetto esimente se contrassegnati dalla non imputabilità alla parte obbligata, dall’inevitabilità e dall’imprevedibilità.
Estraneo al tema, benché contiguo, è l’orientamento secondo il quale il beneficio in questione spetta a coloro che, pur avendone formulata tempestiva e rituale richiesta, non siano riusciti in tempo ad ottenere il trasferimento della residenza per lungaggini burocratiche. Ciò in quanto l’unicità del procedimento amministrativo di mutamento dell’iscrizione anagrafica, sancita anche dall’art. 18, comma 2, del D.P.R. 30 maggio 1989, n. 223 (contenente il regolamento anagrafico della popolazione residente), nell’affermare la necessità della saldatura temporale tra cancellazione dall’anagrafe del Comune di precedente iscrizione ed iscrizione in quella del Comune di nuova residenza, àncora la decorrenza alla dichiarazione di trasferimento resa dall’interessato nel Comune di nuova residenza (Cass., ord. 16 settembre 2015, n. 18187 (10); ord. 18 gennaio 2015, n. 110 (11)).
2.2. La costruzione che accredita, invece, la rilevanza della forza maggiore sul corso del termine fissato per il trasferimento di residenza non è adeguata alla fattispecie.
Il conseguimento dell’agevolazione fiscale, o, meglio, la conservazione di essa non scaturisce dall’adempimento di un obbligo del contribuente nei confronti del fisco, in quanto il fisco non è affatto titolare di una corrispondente e correlata situazione di diritto soggettivo.
È il contribuente ad essere titolare di una situazione giuridica attiva, che è il potere di produrre, mediante l’attività in questione (cioè il trasferimento di residenza), che assume la configurazione di onere, l’impedimento di un effetto giuridico svantaggioso, ossia il venir meno del presupposto dell’agevolazione.
Al cospetto di tale potere, il fisco non può che subirne l’esercizio, né dovrà cooperare, come avviene allorquando si realizzano diritti, quando la controparte si trova in una situazione di dovere.
2.3. Quando l’ordinamento, come nel caso in esame, limita nel tempo la possibilità del soggetto di produrre un effetto giuridico a sé favorevole, o d’impedirne uno a sé sfavorevole, mediante l’esercizio di un potere, la mancata produzione dell’effetto scaturente dal mancato compimento dell’atto entro il termine fissato si presenta come estinzione del potere, ossia come decadenza.
La decadenza ha dimensione oggettiva: il potere, avendo l’atto come forma di esercizio, non può che esercitarsi in un momento puntuale di tempo. È la regola espressa dall’art. 2966 c.c., secondo cui «la decadenza non è impedita se non dal compimento dell’atto previsto dalla legge o dal contratto».
Con la previsione del termine, il legislatore fissa il momento oltre il quale l’interesse del titolare del potere di esercitarlo nel tempo prefissato non può più prevalere sui contrapposti interessi, pubblici o privati, in base all’esigenza che la possibilità di modificazione giuridica sia limitata nel tempo per garantire la certezza nel trattamento delle situazioni. A presidiare quest’esigenza è posto l’art. 2964 c.c., il quale esclude, al cospetto della fissazione di un termine di decadenza, l’applicabilità delle norme relative all’interruzione della prescrizione nonché, salva diversa previsione, di quelle che si riferiscono alla sospensione (sull’applicabilità di questa regola e sulla sua cogenza giustappunto in tema di revoca delle agevolazioni in questione, sia pure con riguardo al regime previgente, vedi, in motivazione, Cass., sez. un., 21 novembre 2000, n. 1196 (12); più in generale, 11 febbraio 2010, n. 3078 (13) e 10 gennaio 2007, n. 1090 (14)).
2.4. Se, dunque, il legislatore può riconoscere e in taluni casi riconosce rilevanza ad impedimenti di fatto non imputabili al titolare, ammettendo che essi sospendano il decorso del termine, tanto fa ricollegando la decorrenza del termine non già al momento in cui il potere sorge, bensì a quello, successivo, in cui il titolare ne prende conoscenza (si vedano le cause di sospensione per fatti bellici e calamità naturali, l’ipotesi contemplata dall’art. 61, comma 1, del R.D. 14 dicembre 1933, n. 1669 sulla cambiale e sul vaglia cambiario e la disposizione omologa dell’art. 53, comma 1, del R.D. 21 dicembre 1933, n. 1736 sugli assegni, bancario e circolare nonché la rassegna in Cass., sez. un., 16 giugno 2014, n. 13676).
È così risolto il principale fra gli ostacoli di fatto all’esercizio del potere, ossia l’ignoranza della situazione giuridicamente rilevante.
Nessuna rilevanza sul decorso del termine, di contro, è riconosciuta dal legislatore nel settore in questione (diversamente da quanto previsto, in via d’esempio, dall’art. 20 l. 2 luglio 1949, n. 408, sulla portata del quale si vedano, fra varie, Cass. 21 luglio 2000, n. 9602 (15); 15 marzo 1990, n. 2110 (16) e 30 marzo 1983, n. 2300 (17)), né può esserlo in via pretoria, agli impedimenti che siano, come nel caso in esame, sopravvenuti.
3. Sotto il profilo della ratio propria della norma tributaria, va aggiunto, per un verso, che la funzione antielusiva della norma agevolativa comporta che un beneficio fiscale deve essere ancorato a un dato certo, certificativo della situazione di fatto enunciata nell’atto di acquisto; per altro verso, l’applicazione dell’ordinario regime tributario nell’ipotesi del venir meno della finalità abitativa che abbia giustificato il godimento delle agevolazioni per la prima casa non ha natura sanzionatoria di una condotta dell’acquirente dell’immobile, solo rispetto alla quale potrebbe assumere significato la forza maggiore, ma consegue alla sopravvenuta mancanza di causa del beneficio invocato all’atto della registrazione dell’acquisto (Cass. 3 marzo 2010, n. 5139 (18); 20 febbraio 2003, n. 2552 (19)).
Affermazione, quest’ultima, coerente con l’orientamento secondo cui la decadenza, correlata al mero decorso del tempo, prescinde da qualsivoglia finalità sanzionatoria (arg. ex Cass., sez. un., 13676/14).
4. In definitiva, non è configurabile esimente dal rispetto del termine perentorio di diciotto mesi fissato, a pena di decadenza, dal legislatore per il trasferimento di residenza, ai fini della conservazione dell’agevolazione fiscale fruita al momento della tassazione del contratto di compravendita della prima casa.
Il che determina l’irrilevanza, pure in tesi, dell’impedimento di fatto rappresentato dal contribuente.
5. Il ricorso va in conseguenza accolto, la sentenza cassata e, non sussistendo necessità di ulteriori accertamenti di fatto, il giudizio va deciso nel merito, col rigetto dell’impugnazione originariamente proposta e l’enunciazione del seguente principio di diritto:
“Qualora sia riconosciuta all’acquirente l’agevolazione prima casa, a condizione che egli stabilisca la propria residenza nel territorio del Comune dove si trova l’immobile acquistato nei diciotto mesi successivi all’acquisto, il trasferimento è onere che conforma un potere dell’acquirente e che va esercitato nel suindicato termine a pena di decadenza, sul decorso della quale nessuna rilevanza va riconosciuta ad impedimenti sopravvenuti, anche se non imputabili all’acquirente”.
Le oscillazioni della giurisprudenza comportano, peraltro, la compensazione di tutte le voci di spesa.
P.Q.M. – La Corte: accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’impugnazione originariamente proposta. Compensa tutte le voci di spesa.
(1) In Boll. Trib. On-line.
(2) In Boll. Trib. On-line.
(3) In Boll. Trib. On-line.
(4) In Boll. Trib. On-line.
(5) In Boll. Trib. On-line.
(6) In Boll. Trib. On-line.
(7) In Boll. Trib. On-line.
(8) In Boll. Trib. On-line.
(9) In Boll. Trib. On-line.
(10) In Boll. Trib. On-line.
(11) In Boll. Trib. On-line.
(12) In Boll. Trib., 2001, 1590.
(13) In Foro it., 2010, I, 1802.
(14) In Corr. giur., 2008, 710.
(15) In Boll. Trib. On-line.
(16) In Boll. Trib. On-line.
(17) In Boll. Trib. On-line.
(18) In Boll. Trib. On-line.
(19) In Boll. Trib. On-line.
II
Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Mancato trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile – Causa di forza maggiore consistente nella sopravvenuta e imprevedibile necessità di eseguire ingenti lavori condominiali di manutenzione straordinaria – Rilevanza – Decadenza dai benefici – Non consegue.
Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Mancato trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’acquisto dell’immobile per causa di forza maggiore – Causa di forza maggiore consistente nella sopravvenuta e imprevedibile necessità di eseguire ingenti lavori condominiali di manutenzione straordinaria – Rilevanza – Impossibilità di trasferire la residenza nell’immobile acquistato – Decadenza dai benefici – Esclusione.
In materia di agevolazioni fiscali per l’acquisto della c.d. “prima casa” di cui all’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, il trasferimento della residenza nel Comune di ubicazione dell’immobile da parte dell’acquirente costituisce un vero e proprio obbligo di facere del contribuente a fronte dell’ottenimento del beneficio fiscale da parte dell’ordinamento, di talché, come avviene appunto nell’ambito obbligatorio, anche nella materia in questione deve attribuirsi generale rilevanza alle cause esimenti della responsabilità per inadempimento, quali sono la forza maggiore o il caso fortuito, intendendosi per forza maggiore un evento reso tipico dall’essere imprevedibile, inevitabile ed a tal punto cogente da sovrastare, precludendone obiettivamente la realizzazione, la volontà dell’acquirente di trasferire la residenza nel termine di legge, la cui condotta non realizzativa del dichiarato presupposto dell’agevolazione risulta, per tali ragioni, in definitiva a lui non imputabile.
In materia di agevolazioni fiscali per l’acquisto della c.d. “prima casa” di cui all’art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ammessa la rilevanza di un evento di forza maggiore obiettivamente impeditivo del programma di trasferimento della residenza dell’acquirente nel termine prefissato dalla legge, tale evento può essere ragionevolmente individuato anche nell’impossibilità di utilizzare proprio l’immobile acquistato, con lo scopo di andarvi ad abitare, nel Comune dove il contribuente intendeva trasferirsi, cosicché la sopravvenienza di un impedimento oggettivo, imprevedibile e inevitabile che impedisca il trasferimento del contribuente nell’immobile acquistato nel Comune dove egli intendeva trasferirsi esclude la decadenza dall’agevolazione, senza che al riguardo possano esigersi comportamenti ulteriori, come il reperimento di un altro immobile nel medesimo Comune per ivi trasferirsi fino a quando diventi possibile utilizzare l’immobile acquistato con il beneficio fiscale.
[Corte di Cassazione, sez. trib. (Pres. Chindemi, rel. Stalla), 27 aprile 2016, sent. n. 8351, ric. Agenzia delle entrate]
SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO – L’agenzia delle entrate propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 153/7 del 16 dicembre 2009 con la quale la commissione tributaria regionale di Ancona – a conferma della prima decisione – ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzioni notificato a …
In sede di revoca delle agevolazioni fiscali sull’acquisto della ‘prima casa’, ex art. l nota II-bis tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/86. Ciò perché, a dire della commissione tributaria regionale, il tempestivo mancato trasferimento della residenza nel Comune di ubicazione dell’immobile acquistato era nella specie dipeso da causa di forza maggiore non imputabile all’acquirente, ed insita nella sopravvenuta ed imprevedibile necessità di eseguire ingenti lavori di manutenzione straordinaria nell’immobile stesso.
La …, già contumace in appello, non ha svolto attività difensiva in questa sede.
MOTIVI DELLA DECISIONE – 1. Con il primo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione o falsa applicazione dell’art. 1 nota II-bis tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/86; per avere la CTR nella specie ravvisato una causa di forza maggiore legittimante il permanere delle agevolazioni fiscali ‘prima casa’, nonostante che i lavori di manutenzione straordinaria dedotti a tale scopo dalla contribuente non fossero imprevedibili né assolutamente preclusivi del trasferimento della residenza (anagrafica), se non nello stesso immobile acquistato, quantomeno nell’ambito del Comune di sua ubicazione.
Con il secondo motivo di ricorso l’agenzia delle entrate si duole – ex art. 360, co. n. 5 cod.proc.civ. – di insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine alla qualificazione in termini di ‘forza maggiore’ esimente dei lavori dì ristrutturazione in oggetto; non avendo la CTR nemmeno esplicitato le ragioni per le quali aveva ritenuto che tali lavori fossero stati deliberati dall’assemblea condominiale in epoca successiva all’acquisto.
§ 2. 1 due motivi di ricorso, intimamente connessi, sono suscettibili di trattazione unitaria.
Si premette che – pur nella consapevolezza di pronunce di segno contrario (v. Cass. 2616/16) – questa corte di legittimità ha in numerose occasioni affermato il principio, che qui si condivide e riafferma, per cui, in materia di agevolazioni per l’acquisto della ‘prima casa’, il trasferimento della residenza nel Comune di ubicazione dell’immobile costituisce un vero e proprio obbligo di facere del contribuente a fronte dell’ottenimento del beneficio fiscale da parte dell’ordinamento. Sicché, come avviene appunto nell’ambito obbligatorio, anche nella materia in esame deve, fatta ovviamente salva la valutazione della fattispecie concreta, attribuirsi generale rilevanza alle cause esimenti della responsabilità per inadempimento; quali sono la forza maggiore (ex multis: Cass. nn. 5015/15 (1); 13177/14 (2); 7067/14 (3); 28401/13 (4); 26674/13 (5); 14399/13 (6)) o il fortuito.
A completamento di tale principio, è poi la stessa giurisprudenza ad avvertire la necessità di adottare, anche in materia, la nozione ‘comune’ di forza maggiore. Individuabile in un evento reso tipico dall’essere imprevedibile, inevitabile ed a tal punto cogente da sovrastare, precludendone obiettivamente la realizzazione, la volontà dell’acquirente (nella specie riferita all’adempimento del suddetto obbligo di trasferire la residenza nel termine di legge); la cui condotta non realizzativa del dichiarato presupposto dell’agevolazione risulta, per tali ragioni, in definitiva a lui non imputabile.
Va detto che analoga conclusione varrebbe comunque pur a fronte della qualificazione del comportamento del contribuente come onere, e non come obbligo di prestazione. Posto che anche in tal caso la forza maggiore, pur non incidendo su un vero e proprio adempimento, si porrebbe comunque quale evento impeditivo – non imputabile – dell’attuazione della volontà dell’onerato; e, con ciò, dell’integrazione della situazione fattuale alla quale l’ordinamento ricollega l’agevolazione.
La sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata appare dunque corretta là dove mostra di recepire questo orientamento di legittimità, dando ingresso alla valutazione in concreto della possibilità che l’esecuzione dei lavori di manutenzione straordinaria dell’immobile acquistato come ‘prima casa’ integrasse, in effetti, una causa di forza maggiore legittimante il permanere dei benefici fiscali.
Osserva in proposito la CTR: “nella specie è risultato, ed è in realtà incontestato, che il mancato trasferimento di residenza ha trovato causa nell’esecuzione di opere di manutenzione straordinaria resesi necessarie e di notevole impegno, riguardanti demolizione e rifacimento della copertura dei fabbricato, nonché demolizione e rifacimento della scala condominiale, deliberati successivamente all’acquisto da parte dell’assemblea condominiale”; tali opere di manutenzione straordinaria si connotavano, in altri termini, “per il loro carattere di assoluta necessarietà o inevitabilità, rispondendo generalmente alle finalità di urgente conservazione del fabbricato in ragione di imprevisti attinenti alla struttura del fabbricato o ad un impianto del medesimo”.
Ha poi aggiunto la commissione regionale, a fondamento del proprio convincimento circa l’inclusione della fattispecie concreta nella nozione di forza maggiore esimente, che i lavori di manutenzione straordinaria in oggetto dovevano ritenersi di “notevolissimo impegno”, in quanto tra l’altro comportanti “la demolizione della scala di accesso all’appartamento acquistato, posto all’ultimo piano sotto la copertura del tetto, pure coinvolto nei lavori di totale rifacimento”.
Deve in definitiva ritenersi che la sentenza qui impugnata sia in realtà esente dalle censure che le vengono mosse: – sia per quanto concerne (primo motivo) l’applicazione normativa, avendo la CTR correttamente interpretato l’art. 1 nota II-bis tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/86 nel senso della permanenza del diritto ai benefici fiscali nell’ipotesi in cui il mancato trasferimento della residenza nel termine di 18 mesi non sia imputabile all’acquirente per causa di forza maggiore; – sia per quanto concerne (secondo motivo) l’onere motivazionale, avendo la CTR esplicitato in maniera sufficientemente logica, approfondita ed aderente alla realtà di fatto le ragioni per cui i lavori straordinari in oggetto costituivano, in concreto, l’ipotesi dell’evento futuro ed incerto integrante forza maggiore; in quanto successivi, anche come delibera, all’acquisto (evenienza che la commissione territoriale ha definito ‘non contestata’; né l’odierna ricorrente esplicita se ed in quali termini, al contrario, questa specifica circostanza fosse stata da essa contrastata nel giudizio di merito), e di natura tale da materialmente impedire non solo l’abitabilità, ma l’accesso stesso all’appartamento acquistato; per giunta, rimasto privo di copertura.
In tale situazione non si ritiene che il giudizio reso dalla commissione di merito possa venire qui censurato, pena l’inammissibile rivisitazione, nella presente sede di legittimità, dei risvolti prettamente fattuali della vicenda.
Né la conclusione qui accolta si pone in contrasto con quanto affermato da Cass. 5015/15 e 7067/14; atteso che queste pronunce – secondo le quali la forza maggiore non sarebbe ravvisabile “né in caso di mancata ultimazione di un appartamento in costruzione né in caso di protrazione, di lavori di straordinaria manutenzione di un immobile già edificato” – sono state emesse con riguardo a fattispecie diverse dalla presente. Nella quale non si verte di lavori già in corso al momento dell’acquisto, ed in ordine ai quali si ponesse un problema di mera prevedibilità dei tempi di ultimazione (con realistica previsione di superamento dei 18 mesi qui rilevanti), bensì di lavori intrapresi (e deliberati) successivamente all’acquisto (ben un anno dopo); ed in assenza di elementi che ne rendessero in alcun modo prevedibile l’intrapresa e la durata al momento dell’assunzione, con l’atto di acquisto, dell’obbligo di trasferimento della residenza.
Quanto, infine, all’ulteriore tesi difensiva dell’agenzia delle entrate secondo cui la forza maggiore, quand’anche ritenuta sussistente in relazione alla possibilità di abitare l’immobile acquistato come ‘prima casa’, non sarebbe purtuttavia configurabile in rapporto alla possibilità (sempre attuabile, salvo calamità naturali ed altri eventi assolutamente eccezionali riguardanti l’intero Comune di destinazione in quanto tale) di trasferire la residenza in un diverso immobile nell’ambito del medesimo Comune di ubicazione di quello acquistato con il beneficio fiscale, ritiene questa corte – pur nella consapevolezza di un non univoco orientamento di legittimità (Cass. 8415/13 (7)) – di non aderire ad essa.
Ciò in ragione del fatto che tale tesi, per quanto non priva di un apparente riscontro testuale nella norma di riferimento, non dà conto dell’esigenza di addivenire ad una interpretazione razionale e sistematica delle agevolazioni in questione. Il che induce a correlare la causa di forza maggiore all’impossibilità obiettiva di trasferire la residenza, non in qualsiasi altro immobile sito nel Comune di destinazione, bensì proprio nel medesimo immobile acquistato con il beneficio; venendo quest’ultimo accordato sul presupposto che l’acquirente si impegni ad andare ad abitare, come ‘prima casa’, nell’immobile in questione, e non in qualsivoglia altro purché sito nello stesso Comune. Da ciò si argomenta che, nell’ambito della ratio agevolativa, la previsione che consente il mantenimento del beneficio anche in presenza del trasferimento della residenza in un immobile diverso da quello acquistato, sebbene ubicato nel medesimo Comune di quest’ultimo, opera a favore e non contro il contribuente; sicché deve ritenersi che essa non ponga a carico di questi un onere aggiuntivo e riparatore, costituito dal reperimento di un altro immobile nel medesimo Comune in caso di sopravvenuta ed imprevedibile indisponibilità di quello acquistato come prima casa.
Si ritiene pertanto di dover ribadire quanto anche recentemente affermato da questa Corte di legittimità; secondo cui, ammessa la rilevanza di un evento di forza maggiore obiettivamente impeditivo del programma di trasferimento della residenza nel termine prefissato: “tale evento può essere ragionevolmente individuato anche nell’impossibilità di utilizzare proprio l’immobile acquistato, con lo scopo di andarvi ad abitare, nel Comune dove il contribuente intendeva trasferirsi; cosicché la sopravvenienza di un impedimento oggettivo, imprevedibile e inevitabile che impedisca il trasferimento del contribuente nell’immobile acquistato nel Comune dove egli intendeva trasferirsi esclude la decadenza dall’agevolazione, senza che al riguardo possano esigersi comportamenti ulteriori, come il reperimento di altro immobile nel medesimo Comune per ivi trasferirsi fino a quando diventi possibile utilizzare l’immobile acquistato col beneficio fiscale” (Cass. 864/16, ord.; in termini Cass. 2777/16).
Ne segue il rigetto del ricorso; nulla sulle spese, stante il mancato svolgimento di attività difensiva da parte dell’intimata.
P.Q.M. – La Corte rigetta il ricorso.
(1) Cfr. Cass. 12 marzo 2015, n. 5015, in Boll. Trib. On-line.
(2) Cfr. Cass. 11 giugno 2014, n. 13177, in Boll. Trib. On-line.
(3) Cfr. Cass. 26 marzo 2014, n. 7067, in Boll. Trib. On-line.
(4) Cfr. Cass. 19 dicembre 2013, n. 28401, in Boll. Trib. On-line.
(5) Cfr. Cass. 28 novembre 2013, n. 26674, in Boll. Trib. On-line.
(6) Cfr. Cass. 7 giugno 2013, n. 14399, in Boll. Trib. On-line.
(7) Cfr. Cass. 5 aprile 2013, n. 8415, in Boll. Trib. On-line.