IVA – Rimborsi – Esecuzione dei rimborsi – Chiarimenti in merito alle novità introdotte dal nuovo art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972 così come sostituito dall’art. 13 del D.Lgs. n. 175/2014, con riguardo alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti e ai principali indirizzi operativi per la trattazione dei rimborsi IVA, con riguardo all’istituto della garanzia.

Circ. 30 dicembre 2014, n. 32/E, dell’Agenzia delle entrate

 

PREMESSA 

PARTE I – NOVITA’ IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA 

1. DECORRENZA DEL TERMINE 

2. SEMPLIFICAZIONI IN MATERIA DI ADEMPIMENTI DEL CONTRIBUENTE 

2.1 Rimborsi fino a 15.000 euro 

2.2 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili senza garanzia 

2.2.1 Visto di conformità o sottoscrizione alternativa 

2.2.2 Dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà 

2.3 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili previa presentazione della garanzia 

2.4 Rimborsi richiesti in conto fiscale mediante procedura semplificata 

2.5 Esecuzione dei rimborsi in corso all’entrata in vigore del nuovo articolo 38-bis 

2.5.1 Rimborsi di ammontare superiore a 5.164,57 euro e fino a 15.000 euro 

2.5.2 Rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro 

PARTE II – INDIRIZZI OPERATIVI E CHIARIMENTI IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA 

3. SOSPENSIONE DEL RIMBORSO A SEGUITO DI REATI 

4. GARANZIE 

4.1 Durata della garanzia 

4.2 Forme di garanzia 

4.3 Fideiussione e polizza fideiussoria 

4.4 Cauzioni in titoli di Stato o garantiti dallo Stato 

4.5 Garanzia prestata da Confidi 

4.6 Assunzione dell’obbligo da parte della capogruppo 

4.7 Imprese comunitarie 

4.8 Limite dell’importo rimborsabile in procedura semplificata 

4.9 Mancata o ritardata presentazione della garanzia 

5. PARTICOLARI ESENZIONI DALL’OBBLIGO DI PRESENTAZIONE DELLA GARANZIA 

5.1 Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici 

5.2 Società di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare 

5.3 Società in fallimento o liquidazione coatta amministrativa. 

 

“PREMESSA

L’articolo 13 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (di seguito decreto legislativo) ha sostituito l’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, innovando significativamente la disciplina relativa all’esecuzione dei rimborsi IVA. La disposizione entra in vigore il 13 dicembre 2014.

Le modifiche contenute nella nuova formulazione dell’articolo 38-bis (d’ora in avanti “nuovo articolo 38-bis”) hanno la finalità di semplificare e accelerare l’erogazione dei rimborsi IVA, in conformità alle raccomandazioni espresse in materia dalla Commissione Europea.

La nuova normativa presenta un cambio di impostazione radicale nel rapporto tra fisco e contribuente, eliminando l’obbligo generalizzato di prestazione della garanzia, con la conseguente significativa riduzione dei costi per ottenere i rimborsi annuali e trimestrali nonché con la contrazione della tempistica di lavorazione per il venir meno della fase amministrativa di richiesta e di riscontro della validità delle garanzie.

Sul piano degli adempimenti, le modifiche introdotte dal nuovo articolo 38-bis consentono una notevole semplificazione per i contribuenti, prevedendo per i rimborsi annuali e trimestrali IVA l’utilizzo di istituti, come il visto di conformità, già presenti in materia di compensazione.

In particolare, le novità di maggior rilievo riguardano:

• l’innalzamento da 5.164,57 a 15.000 euro dell’ammontare dei rimborsi eseguibili senza prestazione di garanzia e senza altri adempimenti;

• la possibilità di ottenere i rimborsi di importo superiore a 15.000 euro senza prestazione della garanzia, presentando una dichiarazione annuale o un’istanza trimestrale munita di visto di conformità, o sottoscrizione alternativa, e una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma;

• la previsione della obbligatorietà della garanzia per i rimborsi superiori a 15.000 euro solo nelle ipotesi di situazioni di rischio.

Altra importante novità riguarda la decorrenza del termine di tre mesi per l’esecuzione dei rimborsi, che è stata anticipata alla data di presentazione della dichiarazione (il precedente testo faceva riferimento alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione), con conseguente accelerazione del processo di erogazione dei rimborsi.

La presente circolare è divisa in due parti, al fine di una più agevole lettura.

La prima fornisce chiarimenti in merito alle richiamate novità introdotte dal nuovo articolo 38-bis, con particolare riguardo alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti.

Nella seconda sono illustrati i principali indirizzi operativi per la trattazione dei rimborsi IVA, con particolare riguardo all’istituto della garanzia.

 

PARTE I – NOVITA’ IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA

1. DECORRENZA DEL TERMINE 

 Il comma 1, primo periodo, del nuovo articolo 38-bis stabilisce che “i rimborsi previsti nell’articolo 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione”. 

In base al previgente testo dell’articolo 38-bis, il termine di esecuzione dei rimborsi iniziava a decorrere dalla data di scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione.

La nuova disposizione anticipa detto termine alla data di effettiva presentazione della dichiarazione. Pertanto, se ad esempio la dichiarazione IVA è presentata il 1 febbraio, è a tale data che deve farsi riferimento per calcolare la decorrenza del termine di tre mesi. 

Nel caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso periodo d’imposta (correttive nei termini, integrative), il termine di tre mesi inizia a decorrere nuovamente dall’ultima dichiarazione presentata.

 Resta fermo il termine per il computo degli interessi sulla somma da rimborsare che, ai sensi del comma 1 del nuovo articolo 38-bis, come già statuito dal previgente primo comma del medesimo articolo, decorrono “dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, non computando il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando superi quindici giorni”.

Si precisa, altresì, che qualora il visto di conformità sia apposto mediante la presentazione di dichiarazione integrativa, gli interessi sono dovuti dalla data di apposizione del visto.

 

2. SEMPLIFICAZIONI IN MATERIA DI ADEMPIMENTI DEL CONTRIBUENTE 

2.1 Rimborsi fino a 15.000 euro.  Ai sensi del nuovo articolo 38-bis, comma 3, i rimborsi fino a 15.000 euro sono eseguiti in base alla sola presentazione della dichiarazione, per i rimborsi annuali o dell’istanza di rimborso, per quelli relativi a periodi inferiori all’anno.

Viene, quindi, estesa da 5.164,57 a 15.000 euro la soglia di esonero da ogni ulteriore adempimento, ad eccezione della presentazione della dichiarazione o dell’istanza.

Per quanto riguarda il calcolo di tale soglia, il limite è da intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di rimborso effettuate per l’intero periodo d’imposta (cfr. risoluzione n. 165/E del 3 novembre 2000[1]). Ciò si desume anche dalla relazione illustrativa che, limitandosi a rilevare l’innalzamento dell’ammontare dei rimborsi eseguibili senza alcun adempimento da 5.164,57 a 15.000 euro, non evidenzia alcuna ulteriore modifica rispetto alla previgente normativa che possa condurre ad una diversa interpretazione. 

 

2.2 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili senza garanzia. Il comma 3 del nuovo articolo 38-bis prevede che i rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio di cui al comma 4 del medesimo articolo (vedi paragrafo 2.3), sono eseguiti senza presentazione di garanzia, purché siano congiuntamente rispettati i seguenti adempimenti:

1. presentazione della dichiarazione annuale o dell’istanza trimestrale, da cui emerge il credito che supera la soglia di 15.000 euro, recante il visto di conformità di cui all’articolo 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, o la sottoscrizione alternativa di cui all’articolo 10, comma 7, primo e secondo periodo, del decreto-legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102;

2. dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, a norma dell’articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza di talune ben individuate condizioni in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente.

Il comma 6 del nuovo articolo 38-bis stabilisce che la prestazione della garanzia esonera il contribuente dall’apporre il visto di conformità (o la sottoscrizione alternativa) sulla dichiarazione o sull’istanza di rimborso. 

Pertanto, il contribuente può scegliere di presentare apposita garanzia in luogo dell’apposizione del visto (o della sottoscrizione alternativa) e della dichiarazione sostitutiva.

Si segnala che la categoria dei cd “contribuenti virtuosi” (1), individuati dal settimo comma del previgente articolo 38-bis, non è presente nell’attuale testo normativo. Infatti, la previsione del comma 3, innovando completamente l’impostazione precedente, stabilisce in via generale che per l’esecuzione dei rimborsi di importo superiore a 15.000 euro non è più necessaria la prestazione della garanzia a favore dello Stato, a prescindere sia dall’ammontare dei versamenti effettuati sia dalla tipologia di rimborso.

 

2.2.1 Visto di conformità o sottoscrizione alternativa. I soggetti che possono apporre il visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1, lett. a), del decreto legislativo n. 241 del 1997 ai fini del rimborso sono:

• i responsabili dell’assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF-imprese, di cui all’articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c) del decreto legislativo n. 241 del 1997, che già svolgono l’attività di assistenza fiscale;

• gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, indicati nell’articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322;

• gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, indicati nell’articolo 3, comma 3, lett. b), del DPR n. 322 del 1998.

Secondo quanto chiarito con circolare n. 28/E del 25 settembre 2014[2] e per effetto del richiamo operato dal comma 3 del nuovo articolo 38-bis all’articolo 10 del decreto-legge n. 78 del 2009, in alternativa al visto di conformità, è prevista, per i soggetti dotati dell’organo di revisione contabile, la sottoscrizione della dichiarazione, anche dai componenti dell’organo di controllo che sottoscrivono la relazione di revisione. Tale sottoscrizione attesta l’esecuzione dei controlli di cui all’articolo 2, comma 2, del decreto 31 maggio 1999, n. 164, previsti per i soggetti che appongono il visto di conformità.

Ai sensi dell’articolo 1, comma 5, del DPR n. 322 del 1998 (richiamato dal comma 574 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147), fuori dai casi previsti dall’articolo 2409-bis del codice civile, il visto di conformità è espresso mediante la sottoscrizione degli organi che effettuano il controllo contabile sulla base di leggi speciali.

Come già chiarito sia nella circolare 57/E del 23 dicembre 2009[3] sia nella più recente circolare 28/E del 2014, considerata l’obbligatorietà del visto di conformità ai fini della fruizione dell’istituto della compensazione, nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente può comunque rivolgersi a un CAF-imprese o a un professionista abilitato all’apposizione del visto. 

Questo principio deve ritenersi applicabile anche nelle ipotesi in cui il soggetto che tiene le scritture – astrattamente abilitato ad apporre il visto di conformità – ne sia, tuttavia, oggettivamente impossibilitato. Pertanto, laddove per ragioni di ordine pubblico, in attuazione di specifiche disposizioni di legge o, più in generale, per atto d’autorità, sia revocato l’incarico al soggetto tenuto al controllo contabile, considerata la strumentalità del visto di conformità sia ai fini della compensazione sia ai fini del rimborso, il visto può essere apposto da un CAF-imprese o da un professionista abilitato. Si pensi, a titolo di esempio, al potere riconosciuto ai commissari straordinari di procedere, nell’interesse della procedura di amministrazione straordinaria disposta ai sensi del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, alla sostituzione del soggetto incaricato del controllo contabile per tutta la durata della procedura stessa.

Resta fermo che gli anzidetti soggetti sono, comunque, tenuti a svolgere i controlli di cui all’articolo 2, comma 2, del citato decreto n. 164 del 1999 e a predisporre la dichiarazione.

Con riferimento agli enti locali, con risoluzione n. 90/E del 17 settembre 2010[4] – che recepisce il contenuto della risposta a un interpello presentato da un Comune – è stato chiarito che la sottoscrizione della dichiarazione da parte del Collegio dei revisori di cui all’articolo 234 del Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali (TUEL) sottende la stessa tipologia di controlli e, conseguentemente, ha la stessa valenza giuridica del visto di conformità previsto dall’articolo 35, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 241 del 1997.

 Analoghe considerazioni si ritiene debbano essere svolte con riferimento alla sottoscrizione della dichiarazione da parte dei componenti del Collegio dei revisori dei conti, di cui all’articolo 14, comma 1, lettera e), del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, quale organo di vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione. 

In considerazione dell’indirizzo espresso dalla risoluzione n. 82/E del 2 settembre 2014[5] in materia di compensazione, si ritiene che anche in presenza di richieste di rimborso, i professionisti, in possesso dei requisiti previsti dalle norme per apporre il visto di conformità, possono autonomamente apporre lo stesso visto sulla propria dichiarazione o istanza, senza essere obbligati a rivolgersi a terzi.

Con riguardo ai descritti adempimenti, il legislatore ha reso coerente la disciplina dei rimborsi IVA con quanto già previsto in materia di crediti compensabili. Relativamente alle compensazioni IVA, infatti, l’articolo 10 del decreto-legge n. 78 del 2009 ha introdotto l’obbligo del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile sulle compensazioni IVA di importo superiore a 15.000 euro.

L’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa sulla dichiarazione è unica e ha effetto sia per le compensazioni che per i rimborsi, fermo restando che per i rimborsi è richiesta anche la dichiarazione sostitutiva.

Dalla ricostruzione sistematica delle norme citate discende che l’apposizione del visto o la sottoscrizione alternativa è in ogni caso correlata all’utilizzo e non all’ammontare complessivo del credito stesso. Pertanto, la soglia di 15.000 euro deve essere calcolata separatamente per le compensazioni e per i rimborsi. A titolo esemplificativo, qualora l’importo del credito IVA in compensazione e quello richiesto a rimborso siano di 10.000 euro ciascuno, non è necessario apporre il visto sebbene la somma dei due crediti superi complessivamente la soglia dei 15.000 euro.

Dalla formulazione letterale del comma 3 del nuovo articolo 38-bis, che fa espresso riferimento anche all’istanza, discende che le richieste di rimborso infrannuale (modello IVA TR) devono recare il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa nonché la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà al fine dell’erogazione del rimborso senza obbligo di prestazione della garanzia. 

Come già precisato nel paragrafo 2.1 il limite deve intendersi riferito all’intero periodo d’imposta. Pertanto, se ad esempio viene presentata un’istanza di rimborso infrannuale per un importo di 10.000 euro senza apposizione del visto e, successivamente, per il medesimo periodo d’imposta, viene presentata una nuova istanza o dichiarazione con importo chiesto a rimborso pari a ulteriori 6.000 euro, l’obbligo del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, nonché della dichiarazione sostitutiva di atto notorio sorge in relazione a tale ultima richiesta.

Come già chiarito nel paragrafo 2.2, il nuovo comma 6 dell’articolo 38-bis consente al contribuente la scelta tra prestare la garanzia o apporre il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa, e presentare la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (vedi successivo paragrafo 2.2.2). 

A tale fine si ricorda che il contribuente può modificare la scelta effettuata in dichiarazione relativa al credito chiesto a rimborso presentando una dichiarazione integrativa entro i 90 giorni successivi alla scadenza del termine. Laddove la modifica della scelta renda necessaria l’apposizione del visto di conformità – come nell’ipotesi in cui la richiesta di rimborso, originariamente al di sotto dell’importo di 15.000 euro, superi il predetto limite – nella dichiarazione integrativa deve essere apposto il visto di conformità ovvero la sottoscrizione alternativa (cfr. circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010[6]), salvo le ipotesi di “rischio” di cui al comma 4, per le quali è obbligatoria la prestazione della garanzia.

Va da sé che, nei diversi casi in cui non sia in alcun modo modificata la scelta operata dal contribuente in relazione al rimborso, ma sia esclusivamente corretta la mancata o non regolare apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, il contribuente può correggere l’omissione o l’errore mediante presentazione di una dichiarazione integrativa anche oltre il termine di 90 giorni.

 

2.2.2 Dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà. Ai sensi dello stesso comma 3 del nuovo articolo 38-bis, in aggiunta all’apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, il contribuente deve rendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a norma dell’articolo 47 del DPR n. 445 del 2000, attestante che:

a. il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40 per cento; la consistenza degli immobili iscritti non si è ridotta, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40 per cento per cessioni non effettuate nella normale gestione dell’attività esercitata; l’attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili;

b. non risultano cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell’anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale;

c. sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi.

In sostanza, le condizioni da attestare nella dichiarazione sostitutiva riguardano la solidità patrimoniale, la continuità aziendale e la regolarità dei versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali.

Con riferimento alle caratteristiche soggettive di natura patrimoniale di cui alla lettera a), si precisa che le informazioni richieste sono rilevate dalle risultanze contabili dell’ultimo periodo d’imposta chiuso anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso. A differenza di quanto previsto nel previgente articolo 38-bis, settimo comma, lettera c), n. 1), che ai fini dell’individuazione del “contribuente virtuoso” faceva riferimento all’ultimo bilancio approvato, il controllo sulla solidità patrimoniale è ora effettuato prendendo a riferimento i dati contabili dell’ultimo periodo di imposta, anche nei casi in cui il bilancio non sia stato ancora approvato.

Si precisa, altresì, che per i soggetti che non adottano il regime della contabilità ordinaria, la dichiarazione sostitutiva non riguarda il requisito relativo alla diminuzione del patrimonio netto.

Ai fini del computo dell’anno precedente di cui alla lettera b) deve farsi riferimento alla data di richiesta del rimborso. In sostanza, per una richiesta di rimborso presentata il 15 marzo 2015, l’anno di riferimento è quello compreso tra il 15 marzo 2014 e il 14 marzo 2015. 

La dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà è resa nell’apposito riquadro presente nella dichiarazione IVA o nel modello IVA TR.

Si chiarisce che, qualora nella dichiarazione o nell’istanza sia presente una richiesta di rimborso, la dichiarazione di atto notorio, debitamente sottoscritta dal contribuente, e la copia del documento di identità dello stesso, sono ricevute e conservate da chi invia la dichiarazione ed esibite a richiesta dell’Agenzia delle entrate. 

Per completezza di trattazione, si ricorda che ai sensi dell’articolo 3, comma 45, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, “Per le società e gli enti non operativi di cui al comma 37, non è ammessa al rimborso l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno che comprende l’esercizio, o la maggior parte dell’esercizio, per il quale si verificano le condizioni ivi previste.”. Tuttavia i medesimi soggetti – al fine di ottenere comunque l’erogazione del rimborso – possono attestare l’assenza dei requisiti che li qualificano come “non operativi” tramite una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (cfr. circolare 146/E del 10 giugno 1998[7]). Al riguardo si precisa che anche tale dichiarazione deve essere resa con le modalità sopra descritte.

 Ai sensi dell’articolo 76 del DPR n. 445 del 2000, le dichiarazioni false o mendaci costituiscono fattispecie penalmente rilevanti. 

Gli uffici effettuano controlli, anche a campione, sulle dichiarazioni sostitutive ai sensi dell’articolo 71 del citato DPR n. 445. 

 

2.3 Rimborsi superiori a 15.000 euro erogabili previa presentazione della garanzia. I rimborsi di importo superiore a 15.000 euro sono eseguiti previa presentazione della garanzia quando, ai sensi del comma 4, il rimborso è richiesto:

a. da soggetti che esercitano un’attività di impresa da meno di due anni: questo requisito non trova applicazione nei confronti delle imprese start-up innovative di cui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179  (2) ;

b. da soggetti passivi ai quali, nei due anni precedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore:

1. al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro;

2. al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro;

3. all’1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;

a. da soggetti passivi che presentano la dichiarazione o l’istanza priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa o non presentano la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà;

b. da soggetti passivi che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.

Gli importi dichiarati, cui va rapportata la differenza tra accertato e dichiarato (punti 1, 2, 3, della lettera b) del comma 4 del nuovo articolo 38-bis), sono stati elevati rispetto a quelli previsti dal previgente articolo 38-bis ai fini dell’individuazione dei cd “contribuenti virtuosi”.

Con riferimento al requisito di cui alla lettera b), si precisa che per la verifica dell’assenza di avvisi di accertamento o di rettifica l’intervallo dei due anni deve essere calcolato dalla data di richiesta del rimborso. Ad esempio, per una richiesta di rimborso presentata il 15 marzo 2015, qualsiasi atto di accertamento o rettifica notificato prima del 15 marzo 2013 non verrà preso in considerazione ai fini della previsione di cui alla lettera b); al contrario, la presenza di atti di accertamento o di rettifica notificati dal 15 marzo 2013 al 14 marzo 2015 rientreranno nella previsione di cui alla lettera b), ovviamente nel caso in cui superino le percentuali ivi previste.

L’avviso di accertamento notificato a partire dalla data di richiesta di rimborso non rileva ai fini dell’obbligatorietà della presentazione della polizza, ma deve essere considerato ai fini dell’eventuale adozione delle misure di sospensione previste dal comma 8 del nuovo articolo 38-bis (vedi paragrafo 3) e dell’articolo 23 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ovvero, sussistendone i presupposti di gravità, della misura del fermo amministrativo.

Si precisa, inoltre, che gli atti da considerare in base alla lettera b) del comma 4 del nuovo articolo 38-bis non sono solo gli avvisi di accertamento e rettifica ai fini IVA, ma anche quelli relativi agli altri tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.

Si rileva, altresì, che nel computo degli atti da considerare al fine del calcolo degli importi accertati si deve tener conto di tutti quelli notificati nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, prescindendo dall’esito degli stessi, con eccezione degli atti annullati in autotutela o oggetto di sentenze favorevoli al contribuente passate in giudicato (3).  

Lo stesso comma 4, lettera b), prevede che la differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore deve essere determinata con riferimento a ciascun anno, valutando la “pericolosità” del contribuente anche con riferimento alle imposte diverse dall’IVA, come chiarito nella relazione illustrativa. Per importi accertati si intende sia l’imposta accertata che il minor credito.

Si precisa, da ultimo, che, ai fini della lettera b) del comma 4 in commento, sono da ritenersi riconducibili agli atti impositivi anche gli atti relativi al recupero di crediti inesistenti di cui all’articolo 1, commi da 421 a 423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e all’articolo 27, comma 18, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. Ciò in ragione della natura giuridica dell’atto di recupero, il quale rientra nel novero degli atti autoritativi impositivi nella misura in cui reca una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata.

 

2.4 Rimborsi richiesti in conto fiscale mediante procedura semplificata. Con riferimento ai rimborsi da erogare mediante la procedura semplificata (4), la lettera c), primo periodo, comma 33, dell’articolo 78 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, in materia di conto fiscale, dispone che “il rimborso di importo superiore al limite di cui alla lettera b) (5) del presente comma sarà erogato previa prestazione delle garanzie indicate all’articolo 38-bis, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, di durata quinquennale”.

Al riguardo si fa presente che anche ai rimborsi in procedura semplificata si applicano le disposizioni introdotte dal nuovo articolo 38-bis. 

In particolare, per le richieste di rimborso fino a 15.000 euro, i contribuenti, come già chiarito nel paragrafo 2.1, non sono tenuti a presentare alcuna garanzia all’Agente della riscossione né sono tenuti ad altri adempimenti.

Si precisa che i rimborsi fino a 15.000 euro non rilevano ai fini del computo della franchigia di cui al citato comma 33, lettera b), dell’articolo 78. In sostanza, detti rimborsi non vanno sottratti dall’ammontare complessivo dei versamenti affluiti in conto fiscale ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del regolamento approvato con decreto 28 dicembre 1993, n. 567, secondo quanto già chiarito dalla circolare n. 146/E del 10 giugno 1998[8] con riferimento al precedente limite di 5.164,57 euro.

Si fa presente, inoltre, che, a seguito dell’eliminazione dell’obbligo generalizzato di prestazione della garanzia, anche per i rimborsi richiesti mediante procedura semplificata il contribuente può scegliere tra prestare la garanzia o apporre il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa sulla dichiarazione annuale e presentare la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà.

Pertanto, in tali casi, per i rimborsi superiori a 15.000 euro (vedi paragrafo 2.2), il contribuente, che non rientri tra le ipotesi di “rischio” individuate dal comma 4 del nuovo articolo 38-bis, può presentare una dichiarazione munita di visto di conformità e la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali e contributivi stabiliti dallo stesso articolo 38-bis, ovvero idonea garanzia.

Si fa presente che il decreto legislativo ha introdotto un’ulteriore novità in materia di rimborsi IVA erogati dall’agente della riscossione e richiesti in procedura semplificata, prevedendo all’articolo 14 una modifica del citato articolo 78, comma 33, della legge n. 413 del 1991, riferita alla corresponsione degli interessi.

Relativamente all’erogazione degli interessi eventualmente dovuti per il ritardo nella restituzione del credito chiesto a rimborso è, infatti, previsto che l’Agente della riscossione liquida e corrisponde i relativi interessi nella misura determinata dalle specifiche leggi di imposta, senza necessità di una separata istanza da parte del contribuente (modello G). Gli interessi dovuti sono, pertanto, corrisposti automaticamente, senza ulteriori adempimenti da parte del contribuente.

Il citato articolo 14, intervenendo anche sulla tempistica dell’erogazione dei rimborsi, fissa in venti giorni dalla ricezione dell’apposita comunicazione, il termine entro cui l’Agente della riscossione è tenuto ad erogare i rimborsi d’imposta che il contribuente chiede all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente e lascia invariato il termine di sessanta giorni per il pagamento dei rimborsi con procedura semplificata da parte dell’Agente della riscossione.

Le novità introdotte dal citato articolo 14, che ha stabilito la contestuale erogazione di capitale e interessi da parte dell’Agente della riscossione, implicano che, in sede di determinazione dell’importo da garantire, si debba tener conto degli interessi per il ritardo nell’esecuzione dei rimborsi, al pari di quanto già previsto per i rimborsi in procedura ordinaria.

Poiché le citate modifiche si applicano ai rimborsi erogati a partire dal 1 gennaio 2015, le stesse producono effetti anche con riferimento ai rimborsi in corso di esecuzione a quella data. 

 

2.5 Esecuzione dei rimborsi in corso all’entrata in vigore del nuovo articolo 38-bis. Le disposizioni di semplificazione introdotte dal nuovo articolo 38-bis si applicano anche ai rimborsi in corso di esecuzione alla data di entrata in vigore del decreto legislativo relativamente alle fattispecie e con le modalità di seguito precisate. 

 

2.5.1 Rimborsi di ammontare superiore a 5.164,57 euro e fino a 15.000 euro. L’estensione da 5.164,57 a 15.000 euro della soglia di esonero da ogni ulteriore adempimento esplica i propri effetti anche sulle richieste di rimborso presentate anteriormente all’entrata in vigore della nuova disposizione. 

In particolare, l’ufficio o l’agente della riscossione non procede a richiedere la garanzia successivamente all’entrata in vigore della nuova disposizione.

Nel caso in cui alla stessa data la garanzia sia stata già richiesta, laddove il contribuente non vi abbia già provveduto non è tenuto a presentarla.

Si precisa che la disciplina introdotta dal nuovo articolo 38-bis non esplica effetti sui rapporti per i quali la procedura di erogazione del rimborso sia già conclusa e, pertanto, le garanzie prestate in corso di validità non possono essere restituite per i rimborsi già erogati all’entrata in vigore del decreto legislativo.

Nel caso in cui sia intervenuta la sospensione degli interessi a seguito di ritardo nella consegna delle garanzie, il periodo di sospensione termina e gli interessi riprendono a decorrere dalla data di entrata in vigore del nuovo testo dell’articolo 38-bis, ossia dal 13 dicembre 2014.

 

2.5.2 Rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro. In caso di rimborso di importo superiore a 15.000 euro già richiesto alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, il contribuente, in presenza di dichiarazione con visto di conformità o sottoscrizione alternativa e in assenza delle condizioni soggettive di rischio indicate nel comma 4 del nuovo articolo 38-bis, presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà all’ufficio o all’Agente della riscossione competente, allegando la fotocopia del documento di identità del soggetto legittimato a sottoscriverla. 

Relativamente all’apposizione del visto di conformità si richiamano le indicazione fornite al paragrafo 2.2.1.

In questo caso, la sussistenza dei requisiti e delle condizioni previste per l’apposizione del visto di conformità e la presentazione della dichiarazione sostitutiva deve essere verificata con riferimento alla data di entrata in vigore del decreto legislativo e non alla data di richiesta del rimborso, in modo che la valutazione del rischio tenga conto della situazione attuale del contribuente.

Si precisa che la disciplina introdotta dal nuovo articolo 38-bis non esplica effetti sui rapporti per i quali la procedura di erogazione del rimborso sia già conclusa e, pertanto, le garanzie prestate in corso di validità non possono essere restituite per i rimborsi già erogati all’entrata in vigore del decreto legislativo.

Nel caso in cui sia intervenuta la sospensione degli interessi a seguito di ritardo nella consegna della garanzia, il periodo di sospensione termina e gli interessi riprendono a decorrere dalla data della presentazione della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, sempreché la dichiarazione rechi il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa.

 

PARTE II – INDIRIZZI OPERATIVI E CHIARIMENTI IN MATERIA DI ESECUZIONE DEI RIMBORSI IVA

3. SOSPENSIONE DEL RIMBORSO A SEGUITO DI REATI

Il comma 8 del nuovo articolo 38-bis prevede che “Nel caso in cui nel periodo relativo al rimborso sia stato constatato uno dei reati di cui agli articoli 2 e 8 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, l’esecuzione dei rimborsi di cui al presente articolo è sospesa, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale”.

L’attuale comma 8 recepisce la disposizione contenuta nel terzo comma del previgente articolo 38-bis, aggiornando i riferimenti normativi relativi alle fattispecie penali (il vecchio testo richiamava l’articolo 4, primo comma, n. 5), del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429).

 In merito al contenuto della norma si precisa che la sospensione in argomento opera nei limiti di seguito indicati:

• le fattispecie delittuose di cui agli articoli 2 e 8 del decreto legislativo n. 74 del 2000 devono essere state constatate con riferimento al medesimo periodo d’imposta per il quale è stata presentata richiesta di rimborso dell’IVA;

• la sospensione del rimborso non può essere disposta per un importo superiore all’ammontare dell’IVA esposta nelle fatture o negli altri documenti illecitamente emessi o utilizzati.

Pertanto, quando l’ufficio viene a conoscenza delle fattispecie richiamate, l’esecuzione del rimborso è sospesa, senza possibilità per gli uffici di porre in essere alcuna valutazione discrezionale. 

La sospensione del rimborso opera fino alla definizione del procedimento penale, indipendentemente dall’esito. 

Si precisa che, ai fini della sospensione, non rileva l’eventuale definizione dell’obbligazione tributaria sottostante.

 

4. GARANZIE

La disciplina delle garanzie relativamente alle tipologie, alle caratteristiche, e alle modalità di prestazione non è stata oggetto di modifica da parte del nuovo articolo 38-bis.

Il comma 5 ha recepito le disposizioni recate al riguardo dal primo comma del previgente articolo 38-bis.

La garanzia concerne anche i crediti IVA vantati dall’Amministrazione finanziaria relativi ad annualità precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia stessa.

 

4.1 Durata della garanzia. In particolare, ai sensi del comma 5 del nuovo articolo 38-bis, così come già previsto dalla previgente disposizione, la durata della garanzia deve essere pari a tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o, se inferiore, al periodo intercorrente tra la data di effettiva erogazione e il termine di decadenza dell’accertamento.

Il suddetto termine di decadenza, ai sensi dell’articolo 57 del DPR n. 633 del 1972, è fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 

Il primo comma, secondo periodo, dello stesso articolo 57, prevede, altresì, che nel caso di richiesta di rimborso, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data della loro consegna sia trascorso un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza relativo agli anni in cui si è formato il credito chiesto a rimborso è differito di un periodo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna.

Per data di consegna deve intendersi quella in cui avviene la consegna di tutta la documentazione, da parte del contribuente, all’ufficio richiedente; tale data, nel caso di spedizione postale, coincide, come chiarito nella circolare n. 249/E del 9 settembre 1997[9], con il giorno in cui l’ufficio riceve la documentazione.

In caso di ritardo nella consegna di documenti, l’ufficio o l’Agente della riscossione, comunica al soggetto che presta la garanzia o al contribuente l’estensione del termine finale dell’obbligazione della garanzia (cfr. circolare n. 84/E del 12 marzo 1998[10]). 

Come chiarito nella circolare n. 17/E del 6 maggio 2011[11], l’eventuale mancata prestazione della garanzia non è idonea a prolungare illimitatamente il termine di decadenza del potere di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, non rientrando la stessa tra i documenti cui si riferisce il citato articolo 57. 

 

4.2 Forme di garanzia. Il comma 5 del nuovo articolo 38-bis, come già il primo comma del previgente articolo, prevede le diverse modalità con le quali la garanzia può essere prestata. 

In particolare, il primo periodo del comma 5 individua le seguenti forme di garanzia:

• fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa commerciale che a giudizio dell’Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità;

• polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione;

• cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa.

Il medesimo comma 5 prevede che: 

• per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del Ministro delle attività produttive 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, recante il testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB);

• per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione dell’obbligazione di restituzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all’articolo 2359 del codice civile, anche nel caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata.

Si fa presente, inoltre, che il comma 9 del nuovo articolo 38-bis, che recepisce la disposizione recata dal sesto comma del previgente articolo, prevede una particolare forma di garanzia (cd garanzia sine die).

In particolare, viene previsto che, se successivamente alla corresponsione del rimborso o alla compensazione viene notificato avviso di rettifica o accertamento, il contribuente, entro sessanta giorni, deve versare all’ufficio le somme che secondo l’atto risultano indebitamente rimborsate o compensate, unitamente agli interessi, a meno che non presenti in alternativa regolare ricorso assistito dalla garanzia prevista al comma 5 fino a quando l’accertamento non sia divenuto definitivo. In assenza di riversamento da parte del contribuente o di regolare ricorso assistito da garanzia sine die, l’ufficio può escutere la garanzia di cui al comma 5.

Di seguito si forniscono chiarimenti in merito ad alcune tra le forme di garanzia sopra elencate.

 

4.3 Fideiussione e polizza fideiussoria. Al fine di regolare i rapporti tra la società o la banca che presta la fideiussione o la polizza fideiussoria e l’Amministrazione finanziaria, il modello di fideiussione e polizza fideiussoria e le relative Condizioni Generali di assicurazione sono approvate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

In particolare, lo schema e le relative condizioni approvate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 10 giugno 2004, (di seguito Provvedimento), possono continuare ad essere utilizzate tenendo conto delle nuove disposizioni introdotte in materia di rimborsi dal decreto legislativo.

Si sintetizzano di seguito i principali profili di interesse.

Per quanto riguarda l’ammontare oggetto della garanzia si fa presente che lo stesso deve essere pari all’importo dell’imposta chiesta a rimborso maggiorato degli interessi in ragione del due per cento annuo.

Relativamente alla quantificazione dell’ammontare garantito si distinguono i rimborsi chiesti in procedura ordinaria dai rimborsi chiesti attraverso la procedura semplificata (6).

Per i rimborsi richiesti in procedura ordinaria, l’importo da rimborsare è aumentato degli interessi che decorrono, per i rimborsi annuali, dal novantesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta in dichiarazione, ai sensi del comma 1 del nuovo articolo 38-bis, analogamente a quanto già stabilito nel primo comma del previgente articolo, e, per i rimborsi infrannuali, ai sensi dell’articolo 1, comma 16, del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, “dal giorno di scadenza del termine del loro pagamento” (7), fino alla presunta data di esecuzione del rimborso.

Nel calcolo degli interessi il comma 1 del nuovo articolo 38-bis, analogamente al primo comma del previgente articolo, prevede la non computabilità del periodo intercorrente tra la data della notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna quando superi quindici giorni.

Per i rimborsi richiesti in procedura semplificata, alla luce delle disposizioni introdotte dall’articolo 14 del decreto legislativo, gli interessi per il ritardo nell’esecuzione dei rimborsi devono essere calcolati con decorrenza dal sessantunesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta fino alla presunta data di esecuzione del rimborso.

Solo per i rimborsi pagati mediante quest’ultima procedura, ai sensi dell’articolo 21 del decreto 28 dicembre 1993, n. 567, è prevista una franchigia nell’obbligo di presentazione della garanzia pari al 10 per cento dell’ammontare complessivo dei versamenti effettuati sul conto fiscale nei due anni precedenti la data della richiesta, al netto dei versamenti conseguenti ad iscrizione a ruolo e dei rimborsi già erogati (vedi paragrafi 2.1 e 2.2). Per i versamenti eseguiti sul conto fiscale devono intendersi i versamenti effettuati mediante il modello F24, come chiarito dalla circolare n. 10/E del 4 marzo 2011[12].

Dal citato schema allegato al Provvedimento risulta che all’importo richiesto, aumentato degli interessi o eventualmente decurtato della franchigia, devono essere aggiunti, sia per i rimborsi richiesti in procedura semplificata che per quelli in procedura ordinaria, gli interessi che i contribuenti sono tenuti a corrispondere nel caso in cui il rimborso effettuato risulti non spettante. Tali interessi sono calcolati per tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o per il minor periodo intercorrente tra la data di erogazione e la scadenza del termine di decadenza dell’accertamento.

Si precisa che l’ammontare del rimborso può essere assistito da due distinte garanzie non solidali, eventualmente rese da soggetti diversi, che garantiscano cumulativamente l’intero importo anche se richiesto con un’unica procedura (semplificata o ordinaria).

Come indicato all’articolo 3 delle Condizioni Generali dello schema di garanzia allegato al Provvedimento, l’importo della garanzia già prestata è diminuito dell’ammontare richiesto a seguito della notifica di un atto dell’amministrazione finanziaria per il quale sia stato escusso il garante e sia stato effettuato il pagamento dell’ammontare contestato o, nel caso in cui il contribuente abbia presentato regolare ricorso assistito da apposita garanzia sine die.

Si ricorda, infine, che rientra nella facoltà degli Uffici sospendere il rimborso IVA in presenza di “carichi pendenti” anche relativi a tributi diversi dall’IVA (cfr. risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001[13]). In particolare, in tema di sospensione dei rimborsi, l’articolo 23, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 dispone che “nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido, vantano un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo”. Tuttavia, rimane ferma la possibilità per il contribuente di presentare apposite garanzie, secondo le indicazioni fornite dalla circolare n. 19/E del 12 febbraio 1993[14] (successivamente ripresa dalla circolare n. 143/E del 11 agosto 1994[15] e dalla risoluzione n. 86/E del 2001), al fine di ottenere l’esecuzione del rimborso.

 

4.4 Cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato. La garanzia prevista dal comma 5 può essere presentata anche sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa. 

Per la costituzione, lo svincolo e l’incameramento della suddetta cauzione erano state emanate le istruzioni per il servizio dei depositi amministrati dalla Cassa Depositi e Prestiti, approvate con decreto ministeriale del 22 novembre 1954.

Il decreto del Ministro del Tesoro 31 luglio 1998, intervenendo in merito alla dematerializzazione dei titoli di Stato, ha disposto che i depositi potessero essere costituiti solo presso gli intermediari finanziari di cui all’articolo 30 del decreto legislativo 24 giugno 1998, n. 213.

Di conseguenza la Cassa Depositi e Prestiti, con la circolare 14 ottobre 1998, n. 1430, ha chiarito che non potevano essere accettati depositi in titoli di Stato ed obbligazioni soggette a dematerializzazione.

A seguito dell’abrogazione del citato articolo 30 in forza dell’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 27, i soggetti che possono gestire i depositi in titoli di Stato sono gli intermediari finanziari di cui all’articolo 79-quater del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, recante il Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (TUF).

Si fa presente che, a norma dell’articolo 83-octies del citato decreto legislativo n. 58 del 1998, “i vincoli di ogni genere sugli strumenti finanziari (omissis), ivi compresi quelli previsti dalla normativa speciale sui titoli di debito pubblico, si costituiscono unicamente con le registrazioni in apposito conto tenuto dall’intermediario”.

Analogamente a quanto previsto in caso di fideiussione o polizza fideiussoria, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono approvati il modello per la costituzione di deposito vincolato in titoli di Stato o garantiti dallo Stato per il rimborso dell’eccedenza dell’imposta sul valore aggiunto e per i crediti vantati dall’Amministrazione finanziaria e le relative Condizioni Generali. 

 

4.5 Garanzia prestata da Confidi. Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal citato decreto del 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’articolo 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del TUB. 

L’attuale formulazione del citato articolo 106 del TUB è il risultato delle modifiche apportate con il decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141.

Al riguardo si forniscono alcuni chiarimenti.

Con il predetto decreto legislativo è stata riformulata, tra l’altro, la disciplina dell’attività di garanzia dei cosiddetti Confidi, che prevedeva l’iscrizione in due elenchi: quello generale per il quale non era prevista la vigilanza della Banca d’Italia (articolo 106 del TUB) e quello speciale in cui la Banca d’Italia sottoponeva alla vigilanza prudenziale continua l’attività e il patrimonio dei Confidi iscritti in detto elenco (articolo 107 del TUB). Soltanto per i Confidi iscritti in quest’ultimo elenco era possibile la prestazione di garanzie finalizzate all’erogazione di rimborsi IVA.

Attualmente, con la nuova formulazione delle disposizioni relative ai Confidi, eliminata la distinzione tra elenco generale ed elenco speciale, è stata prevista l’istituzione di un unico albo per la vigilanza su tutti gli iscritti (nuovo art. 106).

Nelle more dell’istituzione del predetto albo, si deve far riferimento alla previgente normativa e, pertanto, possono continuare ad essere accettate solo le garanzie rilasciate dai Confidi iscritti nel “vecchio” elenco di cui al previgente articolo 107 del TUB sottoposti a vigilanza della Banca d’Italia (cd confidi vigilati).

Sul punto si segnala che l’effettiva iscrizione dei confidi di cui si accetta la garanzia nell’elenco di cui al predetto articolo 107, può essere accertata consultando l’Albo presso il sito istituzionale della Banca d’Italia.

 

4.6 Assunzione dell’obbligo da parte della capogruppo. Per i gruppi di società con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante assunzione diretta da parte della società capogruppo o controllante di cui all’articolo 2359 del codice civile dell’obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare all’Amministrazione finanziaria, anche nel caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata.

La società capogruppo o controllante (8), che può prestare la suddetta garanzia tramite assunzione diretta dell’obbligazione, è in ogni caso la società posta al vertice, ossia quella preposta alla redazione del bilancio consolidato, sempre che il patrimonio netto del gruppo superi il limite stabilito dalla norma.

La circolare n. 164/E del 22 giugno 1998[1] ha chiarito che per società capogruppo deve intendersi il soggetto, nazionale o comunitario, tenuto alla redazione del bilancio consolidato.

Con risoluzione n. 41/E del 5 aprile 2011[2] è stato chiarito che anche una capogruppo europea, in qualità di sub-holding, possa ugualmente prestare la garanzia mediante assunzione dell’obbligazione, qualora “la situazione patrimoniale della società che presta la garanzia assicuri quei requisiti di solidità ed affidabilità richiesti per garantire direttamente i crediti delle società controllate”.

Come chiarito dalla citata circolare n. 164/E, il bilancio consolidato tiene conto dei dati di tutte le società, nazionali ed estere, partecipanti al consolidato, siano esse controllate o collegate proporzionalmente ai sensi dell’articolo 37 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127. 

La garanzia può essere prestata dalla società che redige il bilancio consolidato a favore di tutte le società comprese nel consolidato. Per le società ricomprese in più di un bilancio consolidato, con patrimonio netto superiore al limite fissato dalla norma, la citata circolare n. 164/E ha chiarito che è possibile ottenere la garanzia da parte di ciascuna delle capogruppo. In ogni caso ciascuna capogruppo può prestare la garanzia per l’intero importo per le società da essa controllate o ad essa collegate al momento del rilascio della garanzia.

Resta fermo l’obbligo, per la società capogruppo/controllante, di osservare le ordinarie prescrizioni dell’articolo 38-bis del DPR n. 633 del 1972, per i propri crediti chiesti a rimborso.

 

4.7 Imprese comunitarie. Le garanzie per i rimborsi IVA possono essere rilasciate anche da banche e compagnie di assicurazione comunitarie.

Per quanto riguarda le prime, in base al principio comunitario di libera prestazione di servizi recepito nel Titolo II, Capo II del TUB, l’articolo 16 dello stesso Testo unico dispone che le banche comunitarie possono effettuare in Italia le attività ammesse al mutuo riconoscimento di cui all’articolo 1, comma 2, del TUB senza stabilirvi succursali, dopo che la Banca d’Italia sia stata informata dall’autorità competente dello Stato di appartenenza.

Per quanto riguarda le seconde, l’esercizio dell’attività delle imprese di assicurazione con sede legale in altri Stati membri dell’Unione Europea è disciplinato dall’articolo 193 e seguenti del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 (cd Codice delle assicurazioni private). Tali imprese sono soggette alla vigilanza prudenziale dell’autorità dello Stato membro d’origine, che svolge detta attività per quanto riguarda i profili di solvibilità e stabilità, anche per l’attività svolta in Italia. Pertanto, per le garanzie prestate da tali soggetti occorre verificare l’iscrizione nell’apposito albo tenuto dall’Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni (IVASS) e l’autorizzazione al ramo cauzioni.

 

4.8 Limite dell’importo rimborsabile in procedura semplificata. A decorrere dall’anno 2014, l’articolo 9 del decreto-legge 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013, n. 64, ha innalzato da 516.456,90 a 700.000 euro il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ovvero rimborsabili per ciascun anno solare, previsto dall’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388. L’importo massimo dei rimborsi che può essere richiesto in procedura semplificata è fissato quindi in 700.000 euro, al lordo di eventuali compensazioni.

Nella compilazione delle garanzie presentate per i rimborsi richiesti a partire dal 1 gennaio 2014, il limite di 516.456,90 euro, di cui allo schema di garanzia approvato con il citato Provvedimento del 10 giugno 2004, deve essere inteso in 700.000 euro.

 

4.9 Mancata o tardiva presentazione della garanzia. La garanzia, nei casi in cui deve essere presentata, costituisce un documento propedeutico alla fase di liquidazione del rimborso.

Pertanto, la sua mancata presentazione comporta la non erogazione del rimborso e non influisce, come precisato nel paragrafo 4.1.2, ai fini della proroga del termine di decadenza dell’accertamento, diversamente dalla mancata consegna dei documenti di cui all’articolo 57 del DPR n. 633 del 1972.

Trattandosi di documento necessario ai fini dell’erogazione del rimborso, nel caso di ritardo nella consegna della garanzia superiore a quindici giorni, il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta e la data della consegna non si computa ai fini della maturazione degli interessi.

La garanzia non deve essere più prestata una volta decorso il termine per l’accertamento.

Nel caso di rimborso richiesto in procedura semplificata, il contribuente che tardivamente si trovi nelle condizioni di prestare le garanzie secondo quanto chiarito dalla circolare n. 17/E del 2011[3] “potrà sollecitare, con un’ ulteriore istanza, diretta all’Agente della riscossione competente, la liquidazione del rimborso …”. 

Tale ulteriore istanza non può essere considerata quale nuova istanza di rimborso, ma solo come richiesta in forma libera di sollecito di pagamento. 

Si precisa, infine, che anche la presentazione tardiva della garanzia è equiparabile all’istanza di sollecito di pagamento.

Ciò comporta che la tardiva presentazione della garanzia, in assenza di altri elementi ostativi, rende erogabile il rimborso secondo l’originario ordine cronologico.

 

5. PARTICOLARI ESENZIONI DALL’OBBLIGO DI PRESTAZIONE DELLA GARANZIA

5.1 Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici. L’articolo 19 della legge 15 dicembre 1971, n. 1161, prevede che l’Amministrazione finanziaria possa concedere alle Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici, nonché alle ditte di notoria solvibilità, l’esonero dall’obbligo di prestare le cauzioni comunque dovute a garanzia dei tributi gravanti sui prodotti soggetti ad imposta di fabbricazione, ad imposta erariale di consumo e ai diritti erariali.

Analogamente, l’articolo 90 del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale (decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43) riconosce all’Amministrazione finanziaria il potere di esonerare le Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici, nonché le ditte di notoria solvibilità, dal prestare cauzione per i diritti doganali gravanti su merci proprie o di terzi che formano oggetto delle operazioni doganali da questi effettuate.

In considerazione della portata generale delle norme appena richiamate, le stesse sono state ritenute applicabili, con risoluzione n. 141/E del 5 giugno 1995[4], anche nell’ambito della procedura prevista per il rimborso dell’IVA di cui all’articolo 38-bis.

L’esonero per le Amministrazioni dello Stato risponde al principio in forza del quale lo Stato non è tenuto a garantire se stesso, vista la necessità che siano evitati inutili aggravi nel bilancio pubblico. 

L’orientamento espresso dalla citata risoluzione n. 141/E del 1995 è stato confermato dalla risoluzione n. 198/E del 1 agosto 2007

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[5], la quale ha, tra l’altro, precisato che l’esonero dall’obbligo di prestare le garanzie di cui all’articolo 38-bis può essere riconosciuto dagli uffici competenti alla trattazione dei rimborsi IVA, senza necessità di ulteriori pronunce da parte della Direzione Centrale, ogni qualvolta il rimborso sia eseguito nei confronti delle Amministrazioni dello Stato.

 

5.2 Società di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare. I rimborsi di cui all’articolo 38-bis, se richiesti da società di gestione dei fondi comuni di investimento immobiliare ai sensi dell’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 8 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, sono eseguiti senza presentazione delle garanzie.

L’esonero deve ritenersi applicabile sia per i rimborsi annuali che per quelli infrannuali, anche in vigenza del nuovo articolo 38-bis, a prescindere dall’importo del rimborso ed indipendentemente dal ricorrere delle condizioni di cui ai commi 3 e 4 del medesimo articolo 38-bis.

 

5.3 Società in fallimento o liquidazione coatta amministrativa. Ai sensi dell’articolo 74-bis, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 “In deroga a quanto disposto dal primo comma dell’articolo 38-bis, i rimborsi previsti nell’articolo 30, non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa e i rimborsi successivi, sono eseguiti senza la prestazione delle prescritte garanzie per un ammontare non superiore a lire cinquecento milioni (pari a 258.228,45 euro)”.

Pertanto, ai sensi del terzo comma dell’articolo 74-bis, i rimborsi previsti dall’articolo 30 non ancora liquidati alla data della dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa e i rimborsi successivi sono eseguiti senza la prestazione delle prescritte garanzie per un ammontare non superiore a 258.228,45 euro. 

Con riferimento a tale limite, la circolare n. 54/E del 19 giugno 2002[6] chiarisce che lo stesso “va riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai singoli periodi d’imposta”. 

Al fine di stabilire la sussistenza e la misura del diritto all’esonero dalla prestazione della garanzia, occorre verificare l’ammontare dei rimborsi richiesti anteriormente alla data della dichiarazione di fallimento o della liquidazione coatta amministrativa, ma non ancora erogati, e di quelli richiesti ed erogati nell’ambito delle anzidette procedure.

Considerato il carattere agevolativo, la disposizione recata dall’articolo 74-bis del DPR n. 633 non è suscettibile di estensione ad altre procedure diverse dal fallimento e dalla liquidazione coatta amministrativa (cfr. risoluzione n. 202/E del 3 agosto 2007[7])”.

 

 

NOTE:

(1) Il settimo comma dell’articolo 38-bis stabiliva l’esonero dalla prestazione delle garanzie, previste dal medesimo articolo, per i contribuenti cosiddetti “virtuosi”, ossia “quei contribuenti che soddisfano determinate condizioni di solvibilità ed affidabilità”, specificamente indicate dalla legge (cfr. Circolare n. 10/E del 4 marzo 2011, in Boll. Trib., 2011, 385).

 

(2) Il previgente settimo comma dell’articolo 38-bis, tra i requisiti per poter rientrare nella categoria dei cd “contribuenti virtuosi” ed essere, pertanto, esonerati dalla presentazione della garanzia (vedi paragrafo 2.1), prevedeva l’esercizio dell’attività di impresa da almeno cinque anni.

 

(3) Cfr. Circolare n. 54/E del 4 marzo 1999 (in Boll. Trib., 1999, 583).

 

(4) Il contribuente può chiedere l’erogazione del rimborso con le seguenti modalità: all’Agente della riscossione in procedura semplificata, solo per le richieste annuali e nel limite di 700.000 euro (compresi anche gli eventuali crediti compensati) ai sensi dell’articolo 78, commi da 33 a 38, della legge n. 413 del 1991 e dell’articolo 20 del regolamento di cui al decreto 28 dicembre 1993, n. 567; all’ufficio dell’Agenzia delle entrate in procedura ordinaria, sia per le richieste annuali che infrannuali e obbligatoriamente, per le prime, per l’importo eccedente 700.000 euro e nei casi di procedure concorsuali e di cessazione attività.

 

(5) Il testo della lettera b) del comma 33 sopra citato è il seguente: “b) il rimborso sarà erogato senza prestazione di specifiche garanzie ove l’importo risulti non superiore al 10 per cento dei complessivi versamenti eseguiti sul conto, esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo, al netto dei rimborsi già erogati, nei due anni precedenti la data della richiesta”.

 

(6) Vedi nota n. 4.

 

(7) Ai sensi dell’articolo 1 del decreto 23 luglio 1975, i rimborsi infrannuali IVA devono essere eseguiti entro il giorno 20 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento.

 

(8) Risoluzione n. 189/E del 12 giugno 2002 (in Boll. Trib. On-line).