IRES – Credito di imposta per i redditi prodotti all’estero – Ricalcolo del credito per le imposte pagate all’estero di cui all’art. 165 del TUIR, ai fini della sua detrazione dalla maggiore imposta dovuta in sede di accertamento – Fattispecie.
(Circolare 21 marzo 2019, n. 4/E, dell’Agenzia delle entrate)
SOMMARIO
1. PREMESSA
2. LO SCOMPUTO DELLE PERDITE PREGRESSE NELL’AMBITO DELL’ACCERTAMENTO IN
IPOTESI DI UTILIZZO IN SEDE DICHIARATIVA IN MISURA INFERIORE ALL’OTTANTA PER
CENTO PER USUFRUIRE DI CREDITI D’IMPOSTA, RITENUTE, ACCONTI O ECCEDENZE
2.1. Quadro giuridico di riferimento
2.2. Lo scomputo delle perdite pregresse in presenza di utilizzo di crediti
d’imposta
2.3. Esempio
3. LA DETRAZIONE DEL CREDITO PER LE IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO
3.1. Quadro giuridico di riferimento
3.2. La detrazione del credito per le imposte pagate all’estero dalla maggiore
imposta definita.
“1. PREMESSA
Nell’ambito delle attività di controllo, sono emerse alcune problematiche
operative in merito a due fattispecie per le quali si forniscono taluni chiarimenti.
La prima fattispecie attiene alla possibilità di scomputo delle perdite
pregresse ad integrale abbattimento del maggior imponibile accertato, anziché
nel limite dell’ottanta per cento ordinariamente previsto. In particolare, tale
ipotesi attiene alla circostanza in cui, nell’ambito dichiarativo, il contribuente
non abbia compensato tutte le perdite pregresse disponibili e utilizzabili nel
limite dell’ottanta per cento del reddito imponibile di cui all’articolo 84, comma
1, del TUIR (Testo Unico Imposte sui redditi approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917), ma solo una parte di
esse, in modo da usufruire di crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di
acconto, versamenti in acconto e eccedenze di cui all’articolo 80 del TUIR, in
detrazione dall’imposta dovuta ai sensi dell’ultimo periodo del primo comma
dell’articolo 84 del TUIR.
La seconda ipotesi riguarda la possibilità di ricalcolo del credito per le
imposte pagate all’estero di cui all’articolo 165 del TUIR, ai fini della sua
detrazione dalla maggiore imposta dovuta in sede di accertamento.
2. LO SCOMPUTO DELLE PERDITE PREGRESSE NELL’AMBITO DELL’ACCERTAMENTO IN
IPOTESI DI UTILIZZO IN SEDE DICHIARATIVA IN MISURA INFERIORE ALL’OTTANTA PER
CENTO PER USUFRUIRE DI CREDITI D’IMPOSTA, RITENUTE, ACCONTI O ECCEDENZE
La tematica attiene alla possibilità di scomputo delle perdite pregresse ad
integrale abbattimento del maggior imponibile accertato, in luogo dell’ottanta per
cento ordinariamente previsto, nella particolare ipotesi in cui nell’ambito
dichiarativo il contribuente non abbia compensato tutte le perdite pregresse
disponibili e utilizzabili nel limite dell’ottanta per cento del reddito imponibile,
ma solo una parte di esse, in modo da usufruire di crediti d’imposta, ritenute,
acconti o eccedenze, in detrazione dall’imposta dovuta.
2.1. Quadro giuridico di riferimento
La disciplina del riporto a nuovo delle perdite di cui all’articolo 84 del
TUIR (1) prevede che, in funzione della loro natura, le stesse siano riportabili e
utilizzabili nei periodi d’imposta successivi:
– limitatamente all’ottanta per cento del reddito imponibile, ai sensi
dell’articolo 84, comma 1, del TUIR;
– in misura piena, se realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla
costituzione, a condizione che siano riferite ad una nuova attività produttiva,
ai sensi dell’articolo 84, comma 2, del TUIR.
(1) Come modificato ad opera dell’articolo 23, comma 9, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98.
In particolare, l’articolo 84 del TUIR al comma 1 stabilisce un regime di
riporto illimitato nel tempo delle perdite fiscali, affiancato a un limite
quantitativo al relativo impiego: in ciascun periodo d’imposta le perdite
pregresse sono utilizzabili in misura non superiore all’ottanta per cento del
reddito imponibile e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.
L’ultimo periodo del comma 1 precisa che la perdita potrà tuttavia essere
computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta
corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di
imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e dalle
eccedenze di cui all’articolo 80 del TUIR.
Le disposizioni in commento si applicano anche alle perdite fiscali
risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, modello CNM, a seguito
della determinazione del reddito complessivo globale negli esercizi di validità
dell’opzione.
In sede di accertamento, l’articolo 40-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del
1973 e l’articolo 9-bis, comma 2, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218,
prevedono che nel procedimento di accertamento del consolidato sia concessa
alla società o ente consolidante la facoltà di chiedere, mediante la presentazione
telematica del modello IPEC, il computo in diminuzione dai maggiori imponibili
accertati con l’atto unico, ovvero definiti nell’ambito dei relativi procedimenti di
adesione, delle perdite del consolidato non utilizzate, di periodo e pregresse, fino
a concorrenza del loro importo.
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 20 ottobre
2014 e il modello IPEC distinguono le perdite tra utilizzabili in misura limitata
(nel limite dell’ottanta per cento del maggior imponibile accertato ai sensi del
comma 1 dell’articolo 84 del TUIR), in misura piena (se realizzate nei primi tre
periodi d’imposta dalla data di costituzione, a condizione che si riferiscano ad
una nuova attività produttiva ai sensi del comma 2 dell’articolo 84 del TUIR), e
soggette a scadenza (in quanto maturate nei periodi d’imposta anteriori al quinto
periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 6 luglio 2011).
Le disposizioni di cui all’articolo 40-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del
1973 e all’articolo 9-bis, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997 restano applicabili,
quale disciplina speciale del consolidato, anche in vigore delle disposizioni
relative al computo in diminuzione delle perdite in accertamento, di cui
all’articolo 42, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’articolo 7, comma
1-ter del d.lgs. n. 218 del 1997, introdotte nell’ordinamento tributario dal d.lgs.
24 settembre 2015, n. 158 e applicabile a tutti i soggetti per i quali le perdite
concorrono a determinare il reddito complessivo.
La disciplina generale dispone, per i soggetti che non aderiscono al regime
di tassazione di gruppo, lo scomputo “automatico” delle perdite di periodo da
parte dell’ufficio competente all’emanazione dell’avviso di accertamento
mediante la rettifica di tali perdite, mentre per le perdite pregresse è previsto lo
scomputo dal maggior reddito accertato, nei limiti di cui all’articolo 84 del
TUIR, solo su richiesta del contribuente mediante la presentazione del modello
IPEA, dopo l’eventuale scomputo automatico delle perdite di periodo. In materia
si richiamano le indicazioni della circolare 28 aprile 2017, n. 15 .
2.2. Lo scomputo delle perdite pregresse in presenza di utilizzo di crediti
d’imposta
Preliminarmente, si osserva che l’utilizzo parziale delle perdite in sede
dichiarativa è legittimato dal disposto dell’ultimo periodo del comma 1
dell’articolo 84 del TUIR, laddove prevede che le perdite pregresse possano
essere computate in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che
l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali
crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e
dalle eccedenze di cui all’articolo 80 del TUIR.
In via generale, si osserva che nell’ipotesi ordinaria in cui il contribuente
utilizzi in sede dichiarativa le perdite pregresse disponibili in misura non
superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile e per l’intero importo che
trova capienza in tale ammontare, le perdite pregresse chieste in diminuzione dai
maggiori imponibili accertati con il modello IPEC o con il modello IPEA, sono
scomputabili nel limite dell’ottanta per cento di tale maggior imponibile
accertato.
Tuttavia, nella particolare ipotesi, qui in commento, in cui le perdite
pregresse, pur disponibili, siano state solo parzialmente utilizzate in sede
dichiarativa ai sensi del richiamato ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 84
del TUIR, si ritiene possibile valorizzare l’ottica di ripristino della situazione che
si sarebbe realizzata se il contribuente avesse dichiarato ab origine il proprio
imponibile nella misura corretta, principio già utilizzato nella circolare 6 giugno
2011, n. 27 e nella circolare n. 15 del 2017 per motivare l’utilizzo prioritario e in
misura intera delle perdite di periodo del consolidato (2).
(2) In relazione all’utilizzo prioritario delle perdite generate nel periodo d’imposta oggetto di rettifica,
disposto dal punto 2.3. del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 ottobre 2010, la
circolare 6 giugno 2011, n. 27 chiarisce che “tale previsione mira a ripristinare la situazione che si
sarebbe realizzata qualora la società partecipante al consolidato avesse dichiarato sin da subito il
proprio imponibile nella misura corretta. In tale ipotesi, infatti, il maggior reddito accertato
dall’amministrazione finanziaria, qualora fosse stato dichiarato ab origine, sarebbe confluito nella
sommatoria dei redditi e delle perdite trasferiti alla fiscal unit e avrebbe trovato, quindi, prioritaria
compensazione con l’eccedenza negativa di periodo realizzata a livello di consolidato e, solo per
l’eventuale quota residua, con le perdite pregresse realizzate dal gruppo stesso”. Tale principio viene
ribadito anche nella circolare 28 aprile 2017, n. 15.
Nel caso di specie, quindi, se il contribuente avesse dichiarato sin
dall’origine il maggior imponibile accertato dall’Ufficio, avrebbe utilizzato, a
compensazione di tale imponibile, perdite pregresse in misura maggiore, fermo
restando il tetto massimo di utilizzo dell’ottanta per cento dell’imponibile
dichiarato e fermo restando altresì il residuo imponibile la cui corrispondente
imposta è stata compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a
titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all’articolo 80
del TUIR.
Pertanto, muovendo dalla suddetta ottica di ripristino, le perdite pregresse
richieste con il modello IPEC o con il modello IPEA, possono essere utilizzate
anche ad integrale abbattimento del maggior imponibile accertato, pur nel limite
dell’ottanta per cento dell’imponibile che il contribuente avrebbe dovuto
complessivamente dichiarare.
A tal fine sono indicate le perdite pregresse di cui si chiede lo scomputo
nel campo 1 del rigo US 8 del modello IPEC e nel campo 1 del rigo US 6 del
modello IPEA (perdite utilizzabili in misura limitata), in tal modo indicando la
natura delle perdite di cui si chiede l’utilizzo.
Resta ferma la possibilità di chiedere l’utilizzo delle perdite utilizzabili in
misura piena ai sensi del comma 2 dell’articolo 84 del TUIR, perché maturate nei
primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione della società, se disponibili.
Resta altresì fermo che, qualora siano disponibili perdite di periodo
esposte nella dichiarazione CNM del consolidato e non ancora utilizzate, la
consolidante ha l’obbligo di richiederle prioritariamente mediante il modello
IPEC ai sensi dell’articolo 40-bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Per i soggetti
aderenti al consolidato, infatti, non è applicabile lo scomputo in automatico
d’ufficio delle perdite di periodo previsto per i soggetti stand alone ai sensi del
quarto comma dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.
2.3. Esempio
Nel periodo d’imposta x il contribuente ha presentato i seguenti dati dichiarativi:
Perdite pregresse 1200
Reddito di periodo 1000
Perdite pregresse utilizzate 200, al di sotto dell’80% del reddito imponibile.
L’imposta sull’imponibile residuo di 800 (1000-200) è stata compensata in sede
dichiarativa con crediti, ritenute, ecc.
Il residuo di perdite pregresse di 1000 è ancora disponibile.
L’ufficio contesta per il periodo d’imposta x un maggior imponibile di 700.
Se il contribuente avesse dichiarato correttamente il proprio reddito nel
periodo d’imposta x, avrebbe avuto un reddito di periodo pari a 1700 (1000
dichiarato + 700 accertato)
Tenuto conto che l’80% di 1700 (reddito che avrebbe dovuto dichiarare) è
pari a 1360, con riferimento al maggiore imponibile accertato di 700 il
contribuente può chiedere la compensazione integrale con le perdite pregresse. In
tal modo avrà compensato perdite pregresse per un totale di 900 (200 in sede
dichiarativa e 700 in sede accertativa) che è ancora inferiore all’80% del reddito
imponibile (1360).
3. LA DETRAZIONE DEL CREDITO PER LE IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO
La seconda fattispecie attiene alla possibilità di rideterminare il credito per
le imposte pagate all’estero da utilizzare in detrazione dalla maggiore imposta
accertata. Si tratta dell’ipotesi in cui, ai sensi del comma 6 dell’articolo 165 del
TUIR, l’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso
Stato estero sia eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi
esteri, non sia stata utilizzata in relazione allo stesso reddito estero negli esercizi
precedenti fino all’ottavo e sia stata riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio
successivo.
In particolare, si pone il dubbio se la rettifica dell’imponibile in Italia,
incidendo sul calcolo della quota d’imposta italiana, che costituisce il limite che
opera per utilizzare la detrazione spettante a titolo di credito per le imposte
pagate all’estero, renda possibile il ricalcolo della suddetta detrazione ed
eventualmente con quali modalità.
3.1. Quadro giuridico di riferimento
L’articolo 165, comma 1, del TUIR disciplina le condizioni di
applicabilità del credito, prevedendo che “se alla formazione del reddito
complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta”.
Il medesimo comma 1 prevede la regola generale per il calcolo del foreign
tax credit, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono
detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta
corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto
delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
Il comma 7 dell’articolo 165 del TUIR disciplina l’ipotesi in cui si debba
procedere a una nuova liquidazione dell’imposta dovuta per il periodo nel quale
il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile, a seguito dell’accertamento
– nel Paese della fonte – di un maggior reddito estero. In merito, la circolare 5
marzo 2015, n. 9 chiarisce che qualora la rettifica del reddito estero assuma
valenza anche in Italia, e nell’ipotesi in cui non siano scaduti i termini per
l’accertamento, la dichiarazione del maggior reddito estero comporta anche una
nuova liquidazione della detrazione spettante a titolo di foreign tax credit, che
tiene conto delle maggiori imposte estere sostenute a seguito della rettifica
operata nello Stato della fonte.
3.2. La detrazione del credito per le imposte pagate all’estero dalla maggiore
imposta definita
Preliminarmente si osserva che la disposizione normativa di cui al comma
7 dell’articolo 165 del TUIR disciplina l’ipotesi dell’accertamento di un maggior
reddito prodotto all’estero, mentre nulla è previsto per il caso inverso di
accertamento di un maggior reddito italiano, fattispecie che, pertanto, non trova
uno specifico riscontro normativo né di prassi.
La citata circolare n. 9 del 2015, al paragrafo 6, in relazione al caso
normativamente disciplinato di accertamento di un maggior reddito estero
chiarisce che “potrà essere calcolata la maggiore detrazione spettante a titolo di
credito per le imposte pagate all’estero, dietro presentazione di adeguata
documentazione”. Il ricalcolo presuppone quindi un’attività da parte del
contribuente volta a provare il diritto alla detrazione.
In tale ambito, il contraddittorio istaurato nell’ambito del procedimento di
accertamento con adesione, di cui al d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, appare la sede
idonea per poter valutare la possibilità di ricalcolo della detrazione del credito
dell’imposta pagata all’estero anche nella situazione inversa in cui il reddito
oggetto di rettifica sia quello italiano, nell’ottica di ripristino della situazione che
si sarebbe realizzata qualora il contribuente avesse dichiarato sin da subito il
proprio imponibile nella misura corretta, in conformità alla ratio sottesa alla
disciplina dello scomputo delle perdite in accertamento. In tale ipotesi, infatti, il
credito per le imposte pagate all’estero sarebbe stato detratto dall’imposta
italiana nella misura conseguente al corretto imponibile dichiarato.
Pertanto, si ritiene che la detrazione del credito per le imposte pagate
all’estero, riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ai sensi del
comma 6 dell’articolo 165 del TUIR, se ancora disponibile, possa essere
riconosciuta in detrazione dalla maggiore imposta definita, su richiesta del
contribuente in sede di contraddittorio nell’ambito del procedimento di adesione.
In tale ambito sarà necessario valutare la documentazione a tal fine
presentata dal contribuente, in considerazione della necessità di operare il
riscontro dell’utilizzabilità di tale credito, anche con riferimento alla spettanza
sostanziale dello stesso e alla sua disponibilità in relazione all’eventuale utilizzo
dell’eccedenza riportata negli anni successivi”.