IRES – Redditi di impresa – Accantonamenti di quiescenza e previdenza – Accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori – Deducibilità per competenza delle quote annuali di accantonamento – Non è condizionata dall’esistenza di un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, la deducibilità per competenza delle quote annuali di accantonamento dell’indennità di fine mandato degli amministratori di società non è condizionata dall’esistenza di un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto dal quale risulti il diritto all’indennità.
[Commissione trib. provinciale di Brescia, sez. I (Pres. e rel. Melluso), 21 giugno 2012, sent. n. 90]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – M.R., quale rappresentante legale della società G.M. Distribuzione s.r.l. con sede in Brescia ha proposto ricorso avverso l’avviso d’accertamento n. … dell’Agenzia delle Entrate, Ufficio controlli di Brescia che, per l’anno 2006, riguardante quattro violazioni delle quali solo tre sono oggetto di contestazione con i motivi del ricorso:
a) indebita detrazione d’imposta IVA per Euro 9.175,33 per avere emesso una nota di credito a favore di un cliente non rientrante nel campo d’applicazione dell’art. 26 D.P.R. n. 633 del 1972 (riconoscimento di abbuoni o sconti previsti contrattualmente) ma tra le operazioni escluse da IVA ex art. 2 3^ co D.P.R. n. 633 del 1972, trattandosi di premi – vocabolo usato nella documentazione esaminata dalla GdF. Inoltre la nota di credito non precisa l’imponibile di quali fatture rettifica ed è superiore a quello teoricamente determinabile secondo i conteggi fatti dalla GdF.
Parte ricorrente ha motivato: 1) se si fosse trattato di premi la società non avrebbe accreditato l’Iva e il cliente versato a propria volta l’Iva; 2) la sentenza della SC n. 5006/07[1] è posteriore alla nota di credito; 3) è errato il conteggio effettuato dai verificatori; 4) l’Ufficio cita SC 5006/07 che riguarda caso identico che però è posteriore all’emissione della nota di credito;
b) costo non di competenza perché ha dedotto una fattura di Euro 10.000,00 nel 2006 oltre Iva, fattura che si riferisce a pubblicità ed esposizione pubblicitaria della Polisportiva Vighenzi e sulla base di un contratto di pubblicità per la stagione sportiva 2007 sull’evidenza che siccome la stagione inizia ad agosto e termina a luglio dell’anno successivo il costo era da imputare per 5/12 nel 2006 e 7/12 nel 2007 con conseguente recupero di Euro 5.833,33 pari 7/12 di 10.000 per costo non di competenza. Parte ricorrente motiva che l’ufficio non ha considerato la deducibilità dei 7/12 della fattura n. 117 del 6-12-2005 relativa al periodo 1-1/31-7 2006 e che si tratta di costi ripetitivi e ci sarebbero circolari ministeriali che ammetterebbero la deduzione;
c) indebita deduzione dall’Ires di costi per Euro 150.000 a titolo di accantonamento del trattamento di fine mandato per i tre amministratori della società nominati con delibera del 2002 e solo successivamente – nel 2006 –, l’assemblea dà mandato al Presidente del CdA di stipulare polizze di assicurazione vita con premio annuo di Euro 50 mila per amministratore – totale Euro 150.000,00 – in modo da accantonare annualmente somme per il trattamento di fine mandato. L’A.F. – sulla scorta di una risoluzione del 2008 – sostiene che per il combinato disposto dell’art. 17 1^ co lett. c) e 105 4^ co TUIR l’accantonamento è deducibile solo quando il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto mentre e quando non c’è certezza – come nella fattispecie in cui le date di nomina degli amministratori è del 2002 mentre la delibera disponente l’accantonamento è del 2006 – il costo è deducibile solo nell’anno di effettiva erogazione dell’indennità di fine mandato. Parte ricorrente motiva che prima della circolare del 2008 il comportamento era corretto, che la circolare regola la tassazione in capo al percettore in quanto la data certa anteriore al rapporto consente al percettore di assoggettare a tassazione separata l’indennità di fine mandato mentre nulla dice circa la deducibilità in capo alla società, che il costo è deducibile per competenza ex art. 105 4^ co Tuir anche in costanza di rapporto e non rileva la delibera della società e inoltre l’art. 17 Tuir si riferisce alla tipologia di reddito e non ai presupposti. Parte ricorrente ha concluso con la richiesta di annullamento dell’atto impugnato e pagamento di quanto l’A.F. abbia indebitamente riscosso e in via cautelare ne ha chiesto la sospensione.
L’Ufficio – costituendosi – con controdeduzioni ha puntualmente replicato ai motivi del ricorso chiedendone il rigetto con pagamento delle spese di lite, preliminarmente eccependo l’intervenuta definitività della contestazione di cui al punto 1 dell’atto impugnato.La Commissioneha rigettato l’istanza di sospensione e ha deciso il ricorso all’udienza del 1° giugno 2012.
[-protetto-]
MOTIVI DELLA DECISIONE – Il ricorso è parzialmente fondato e deve essere accolto per quanto di ragione.
Si osserva:
1^) il primo rilievo dell’avviso d’accertamento impugnato è divenuto definitivo per acquiescenza allo stesso e mancata sua impugnazione;
2^) il primo motivo è infondato.
Il PVC del 25-11-2011 contiene precise contestazioni e precisi riscontri documentali da cui emerge la natura di premi della somma di cui alla nota di credito n. 57/2006, natura che li esclude dalla previsione normativa contenuta nell’art. 26 2^ co D.P.R. n. 633 del 1972 come chiarito dalla SC con sentenza n. 5006/07.
Parte ricorrente non eleva alcuna specifica contestazione e non dà alcuna spiegazione riguardo al conteggio “eseguito dalla ricorrente tanto in sede di emissione della nota di credito che in data odierna” che neppure risulta prodotto. Privo di giuridico fondamento è il rilevo del predetto intervento giurisprudenziale posteriore all’emissione della nota di credito che dunque per la sua anteriorità sarebbe giustificata;
3^) il secondo motivo è infondato.
Non contestato il periodo di durata della stagione sportiva (da agosto2006 aluglio 2007) come accertato dall’Ufficio, vale il criterio della competenza e quindi del rapporto ricavi – costi stabilito con chiarezza dall’art. 109 TUIR. Parte ricorrente fa inoltre riferimento all’esistenza di circolari che non risultano depositate valendo comunque per il Giudice la normativa primaria di riferimento.
4^) Il terzo motivo è fondato.
L’art. 105 TUIR è collocato nel capo II intitolato “Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti” e di esso nella sez. I” “Determinazione della base imponibile” e fa riferimento alla deducibilità (nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti) degli accantonamenti ai fondi per indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza istituiti con l’art. 2117 c.c. prevedendo diversa modalità di deduzione nel caso di maggiori accantonamenti necessari in conseguenza di modificazioni normative.
L’ultimo comma estende l’applicabilità delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 agli accantonamenti relativi alle indennità per fine rapporto previste nel 1^ co lett. c), d) e f) dell’art. 17 TUIR e in essa norma identificate e così indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, indennità per cessazione dei rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone, indennità percepite per cessazione delle funzioni notarili. In buona sostanza il legislatore ha aggiunto agli accantonamenti previsti nel primo e nel secondo comma quelli previsti nell’art. 17, come sopra citato, con un rinvio per relationem invece di completare l’elenco con singola menzione degli stessi.
La data certa non è richiesta e l’interpretazione della Finanza presuppone che l’art. 105 4^ co TUIR minus dixit quam voluit (ha detto meno di quanto intendeva affermare) e ciò non si può ritenere, secondo questa Commissione, non solo per il tenore letterale della norma ma anche per la diversa collocazione – Titolo I Imposta sul reddito delle persone fisiche – Capo I dell’art. 17 TUIR e diversa modalità di tassazione (tassazione separata) mentre come scritto prima ben altro oggetto e soggetti d’imposta ha l’art. 105 TUIR.
Si osserva inoltre: a) che l’art. 109 1^ co TUIR pone il principio generale della competenza per ricavi, spese e gli altri componenti positivi e negativi; b) che sarebbe incomprensibile una diversità di disciplina tra gli accantonamenti di cui al primo e secondo comma dell’art. 105 TUIR e quelli di cui al 4^ co; c) che solo i compensi per gli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti ex art. 95 5^ co TUIR in deroga a quanto previsto dall’art. 109 cit.
In conseguenza di quanto sopra è illegittima la ripresa a tassazione di costi per un ammontare di Euro 150.000,00 di cui al punto 4 dell’avviso d’accertamento impugnato che per il resto merita conferma per quanto sopra esposto.
Le spese devono essere compensate in conseguenza della parziale reciproca soccombenza.
P.Q.M. – (Omissis).
Le regole di deduzione dell’indennità di fine mandato degli amministratori:
una condivisibile interpretazione in controtendenza
Una decisione condivisibile dei giudici di Brescia che si pone in contrasto con la prassi amministrativa e con la giurisprudenza di legittimità, oltre che con una parte della stessa giurisprudenza di merito. La conclusione raggiunta dai giudici bresciani appare doppiamente apprezzabile, poiché evita altresì di supportare interpretazioni che aggravano inutilmente il bagaglio di adempimenti dei contribuenti, già oltremodo oneroso.
1. La questione
Ai sensi dell’art. 105 del TUIR sono deducibili dal reddito d’impresa, secondo l’ordinario criterio di competenza, le quote di accantonamento ai fondi di quiescenza e previdenza. In forza del quarto comma del medesimo art. 105, inoltre, «le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lett. c), d) e f)». All’art. 17, lett. c), del TUIR, si dispone la tassazione separata delle indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, «se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto». Va infine evidenziato che la tassazione separata non potrà mai trovare applicazione nei riguardi degli amministratori per i quali l’incarico rientra nell’oggetto dell’attività professionale esercitata, trattandosi in questo caso di fattispecie reddituale non riconducibile alla collaborazione coordinata e continuativa ma al lavoro autonomo abituale.
Il problema quindi consiste nello stabilire se la deduzione per competenza della quota di accantonamento dell’indennità di fine mandato degli amministratori sia anch’essa condizionata dall’esistenza, a monte, di un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto. Resta ovviamente inteso che, in caso di risposta affermativa al quesito in esame, la deduzione della componente negativa in questione dovrà ritenersi rinviata al momento della integrale corresponsione dell’indennità medesima, tenuto conto del criterio di deducibilità per cassa previsto in via generale per i compensi agli amministratori di società ex art. 95, quinto comma, del TUIR.
2. La prassi amministrativa
Secondo il parere dell’Agenzia delle entrate, espresso nella risoluzione 22 maggio 2008, n. 211/E (1), il rinvio operato dal suddetto art. 105 al precedente art. 17, lett. c), del TUIR, deve essere riferito anche alle condizioni ivi indicate per beneficiare della tassazione separata. Di talché, sempre secondo l’opinione dell’Amministrazione finanziaria, la deduzione per competenza delle quote annuali dell’indennità di fine mandato deve ritenersi subordinata alla previa pattuizione della stessa in un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto.
3. Il precedente di legittimità
Dello stesso parere è stata anche la sentenza 14 maggio 2007, n. 10959, della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (2). A mente di tale pronuncia, in particolare, il ridetto art. 105 del TUIR «opera un rinvio non ai soli fini della identificazione della categoria del rapporto sottostante cui si riferisce l’indennità, nel qual caso sarebbe stato sufficiente il rinvio al secondo comma dell’art. 49 (oggi, art. 50, lett. c-bis), che appunto individua i redditi di lavoro autonomo, tra i quali rientra quello dell’amministratore di cui alla presente controversia, ma ai fini altresì della sussistenza delle condizioni richieste dalla stessa lett. c) del citato art. 16 (oggi, art. 17) e cioè il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto».
4. La sentenza annotata
In tale contesto interpretativo già autorevolmente orientato (3), i giudici lombardi hanno deciso in senso favorevole al contribuente, ritenendo che la deduzione per competenza dell’indennità non sia in alcun modo correlata alle condizioni poste per fruire della tassazione separata. Tale conclusione viene supportata sulla base di un duplice ordine di considerazioni: a) la diversità di collocazione e quindi di funzione dell’art. 105, rispetto all’art. 17, del TUIR; b) la generalità della regola della deduzione per competenza nell’ambito del reddito d’impresa, rispetto alla quale la deduzione per cassa prevista per i compensi agli amministratori rappresenta una chiara eccezione.
Sotto il primo profilo,la Commissionedi prime cure ha correttamente osservato come, mentre l’art. 105 è norma di determinazione del reddito d’impresa, la previsione recata nel precedente art. 17 è rivolta unicamente a disciplinare la tassazione separata di determinate tipologie reddituali. Rileva conclusivamentela Commissioneche, a cospetto del generale criterio di deduzione per competenza delle spese e degli oneri nell’ambito del reddito d’impresa, la deduzione per cassa rappresenta un’eccezione, da applicare in quanto tale tassativamente nei casi espressamente previsti, e che tra questi non rientrerebbero le indennità di fine mandato degli amministratori.
5. Riflessioni critiche
Come più volte evidenziato, la sentenza appare pienamente condivisibile. Non convincono, per vero, le ragioni addotte dai sostenitori della tesi contraria. Le argomentazioni dell’Agenzia delle entrate paiono trascurare del tutto la ratio della condizione posta nel più volte citato art. 17, lett. c), del TUIR, e così opinando finiscono per legittimarne il recepimento in un contesto tutt’affatto diverso. Nell’ambito della disciplina della tassazione separata, l’esigenza dell’atto scritto di data certa anteriore all’inizio del rapporto ha l’evidente funzione di prevenire accordi elusivi volti a tramutare, a posteriori, parte dell’ordinario compenso agli amministratori in indennità di fine rapporto, al solo fine di beneficiare di un alleggerimento del prelievo fiscale. Una simile funzione è invece del tutto assente nel contesto della disciplina del reddito d’impresa sulla deduzione per competenza dell’indennità suddetta. Risulta quindi completamente incongruo pretendere l’adempimento di una formalità che, per le ragioni appena esposte, si rivela priva di alcun senso.
Non convincono neppure i motivi addotti dalla Corte di Cassazione, nel precedente in termini sopra citato. Ed invero, se il legislatore avesse operato un rinvio alla categoria reddituale prevista, oggi, nell’art. 50, lett. c-bis), del TUIR, non avrebbe compiutamente identificato la fattispecie di riferimento che costituisce, ad ogni evidenza, una species del genus dei compensi da collaborazioni coordinate e continuative (4). Ne deriva che il rinvio all’art. 17, lett. c), del TUIR, ha proprio lo scopo di individuare con precisione la tipologia reddituale cui si rivolge la regola della deduzione dell’accantonamento, allo stesso modo di quanto accade per le indennità di cui alle lett. d) e f) del medesimo art. 17, pure esse richiamate nell’art. 105, quarto comma, del TUIR. Come correttamente evidenziato dai giudici di Brescia, peraltro, una tale cautela fiscale non appare giustificabile né alla luce del generale criterio di deduzione per competenza, che vige nel titolo II del TUIR, né alla luce delle regole di deduzione delle altre indennità menzionate nel medesimo art. 105.
La conclusione qui supportata appare altresì suffragata dalla ricostruzione dell’excursus normativo che ha portato all’introduzione delle disposizioni in esame, puntualmente offerta nella norma di comportamento n. 180/2011 dell’AIDC di Milano (5). Laddove volesse opinarsi nel senso che la condizione della sussistenza dell’atto avente data certa sia giustificabile in ragione dell’esigenza di “controllare” le deroghe al criterio di cassa nell’ambito dei compensi agli amministratori, occorre ricordare come tale criterio sia stato introdotto a valere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 1993. La previsione relativa alla deduzione delle quote di accantonamento dell’indennità di fine mandato degli amministratori risale invece alla stesura iniziale del 1986 del TUIR, in particolare alla norma recata nell’art. 70, terzo comma. Ne consegue senza dubbio alcuno che la tesi favorevole alla necessità del requisito dell’atto di data certa anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa della società erogante non può in alcun modo trovare spiegazioni nella finalità di evitare “salti” nell’applicazione del criterio di cassa per i compensi degli amministratori, poiché tale criterio, al momento dell’emanazione della norma di deduzione dell’indennità, non vigeva.
In buona sostanza, l’opinione dell’Amministrazione finanziaria contrasta: a) con l’interpretazione letterale dell’art. 105, quarto comma, del TUIR, laddove, nel richiamare una pluralità di fattispecie elencate nell’art. 17 del TUIR, mostra chiaramente di riferirsi alle tipologie reddituali, oggettivamente intese, e non già alle condizioni prescritte per beneficiare della tassazione separata; b) con l’interpretazione sistematica delle disposizioni sopra richiamate, ove si consideri che la norma recata nell’art. 105 appartiene al diverso ambito delle regole di determinazione del reddito d’impresa, in cui il criterio generale di deduzione dei costi e delle spese è quello di competenza, e che, in ragione dell’epoca di introduzione della stessa, la norma medesima non poteva essere influenzata dal criterio di deduzione per cassa dei compensi agli amministratori.
Da ultimo, una considerazione in linea evolutiva.
Il dibattito in esame mantiene intatta la sua attualità, pur dopo l’introduzione della disposizione di cui all’art. 24, comma 31, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214), a mente della quale le indennità di fine mandato che eccedono l’importo di un milione di euro non possono beneficiare della tassazione separata, ma scontano l’ordinaria IRPEF progressiva. L’interpretazione letterale della novella, che sembrava assoggettare a tassazione ordinaria la generalità delle indennità spettanti agli amministratori di società di capitali e che avrebbe quindi reso del tutto superfluo il requisito dell’atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto, è stata infatti rigettata dall’Agenzia delle entrate, nella circolare 28 febbraio 2012, n. 3/E (6). Secondo tale documento di prassi, la norma in ordine alla tassazione ordinaria della sola eccedenza rispetto alla soglia di un milione di euro è di applicazione generalizzata e non discrimina in ragione della natura giuridica dell’ente committente (7). Ne consegue che l’obbligo documentale in oggetto continua a sussistere con riferimento alla quota di indennità non superiore a un milione di euro e con esso permane l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria afferente alla supposta connessione con le regole di deducibilità dal reddito d’impresa della quota maturata annualmente.
Luigi Lovecchio
(1) In Boll. Trib., 2008, 1759.
(2) In Boll. Trib. On-line.
(3) Nel quale non mancano anche pronunce dei giudici di merito favorevoli alla tesi dell’Amministrazione finanziaria. Si veda ad esempio Comm. trib. prov. di Trento, sez. I, 13 settembre 2012, n. 97, inBoll. Trib. On-line.
(4) Così g. andreani – a. tubelli, Sempre deducibile per competenza il trattamento di fine mandato degli amministratori, in Corr. trib., 2011, 1715. In favore dell’inapplicabilità della condizione dell’atto avente data certa anche m. leo – f. monacchi – m. schiavo, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2007, 1888.
(5) In Boll. Trib., 2011, 1190, che ha così superato l’interpretazione precedente fornita nella norma di comportamento n. 125/1995, in Boll. Trib., 1995, 662.
(6) In Boll. Trib., 2012, 367.
(7) Società di persone o di capitali. Sull’argomento si rinvia a e. orsi, La tassazione dell’indennità di fine mandato degli amministratori di società, in Boll. Trib., 2012, 584 ss.
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