Alcuni esempi di istituzioni testamentarie di fondazioni e di disposizioni testamentarie a favore di particolari categorie – Esenzione e imponibilità – Elementi teorici e indicazioni pratiche.
1. Tizio costituisce per testamento una Fondazione e le attribuisce la somma di denaro di euro 100.000,00 e un appartamento
L’atto costitutivo delle associazioni e delle fondazioni è previsto dall’art. 14 c.c.
Si tratta di un atto unilaterale (è disposto, infatti, dal fondatore), sempre revocabile (art. 15 c.c.) almeno a fino a quando non sia intervenuto il riconoscimento o non sia stata fatta iniziare l’attività e parimenti revocabile ove la fondazione fosse disposta con testamento. La facoltà di revoca non è tuttavia trasmissibile agli eredi ai sensi del secondo comma dell’art. 15 c.c.
La natura del negozio di fondazione riflette la particolarità della sua funzione – ad un tempo creativa di un soggetto giuridico nonché attributiva di cespiti patrimoniali – e non muta allorquando essa sia contenuta in un testamento.
La disposizione testamentaria costitutiva di una fondazione realizza infatti un contenuto a sé stante dell’atto di ultima volontà perché dotato di una propria “causa” rispetto a quella squisitamente patrimoniale dell’istituto di erede siccome espressamente previsto dall’art. 14, secondo comma, c.c. (1).
Sotto il profilo fiscale, le fondazioni godono di particolari benefici; in tema successorio, per esempio, l’art. 3 del T.U. 31 ottobre 1990, n. 346 stabilisce che non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonché quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociali (Onlus) e a fondazioni previste dal D.Lgs. emanato in attuazione della legge 23 dicembre 1998, n. 461 (fondazioni bancarie).
“Scopo esclusivo”, impone la legge, con la conseguenza che la disposizione testamentaria della costituzione di una generica fondazione che non abbia le finalità enunciate appare al di fuori della previsione esentativa.
È vero che esistono fondazioni in cui lo scopo altruistico viene raggiunto anche con l’aiuto di un’attività imprenditoriale, ma l’attività d’impresa deve essere strumentale alla realizzazione degli scopi istituzionali e deve essere esercitata in via accessoria rispetto all’attività principale dell’ente che è proprio quella della realizzazione dello scopo (2) il quale, peraltro, assieme alla sua liceità e alla sufficienza del patrimonio destinato è uno degli aspetti perché la fondazione possa ottenere il riconoscimento della personalità giuridica.
Lo stesso vale per le fondazioni bancarie per le quali non ha particolare rilievo il fatto che la loro attività risulti comunque finalizzata al perseguimento di obiettivi sociali, in quanto dal quadro normativo si ricava l’esistenza di una vera e propria presunzione di esercizio dell’attività di impresa bancaria, superabile soltanto se si dimostra che gli enti conferenti hanno privilegiato, rispetto al governo delle aziende bancarie (scopo per il quale sono nate), la realizzazione di scopi sociali considerati preminenti, se non esclusivi, rispetto agli interessi della banca (3).
Questa, la giurisprudenza. Sembra tuttavia lecito interrogarsi sulla liceità della sostituzione dell’aggettivo “esclusivo” imposto dal legislatore sullo scopo delle fondazioni, con quello delle “preminenza” disposto dalla Corte di Cassazione.
Si può dire, comunque, che l’atto costitutivo di una fondazione con relativa attribuzione di beni effettuato per atto pubblico o per disposizione testamentaria, ove non sia espressamente previsto lo scopo esclusivo della pubblica utilità, è soggetto alle normali imposte di registro o di successione.
Adempimenti del notaio
Ai sensi dell’art. 3 delle disposizioni di attuazione del codice civile, il notaio che interviene per la stipulazione di atti tra vivi ovvero per la pubblicazione di testamenti, con i quali si dispongono fondazioni o si fanno donazioni o lasciti in favore di enti da istituire, è obbligato a farne denunzia al prefetto entro trenta giorni. La denunzia deve contenere gli estremi essenziali dell’atto, il testo letterale concernente la liberalità, l’indicazione degli eredi e la loro residenza.
L’indicazione degli eredi, da intendersi come aspetto primario della denunzia del notaio, serve al prefetto per promuovere nei loro confronti – e nei confronti dei terzi – gli atti necessari per l’esecuzione delle relative disposizioni (art. 3, terzo comma, delle disp. di att. c.c).
Anche per il caso in esempio, in cui non appaiono eredi, il notaio deve accertarne l’eventuale esistenza perché ad essi andrebbe riservata la quota di legittima secondo quanto disposto dagli artt. 537 e segg. c.c.
Adempimenti fiscali
Prima che la fondazione venga formalmente costituita non sussiste alcun obbligo di natura fiscale. Il Ministero delle finanze, con la risoluzione 31 dicembre 1973, n. 313105 (4) aveva già disposto che i trasferimenti a favore degli enti non ancora riconosciuti rientrano nell’orbita tributaria soltanto quando è avvenuto il loro riconoscimento. Nella fattispecie, quindi, la dichiarazione di successione sarà prodotta dal rappresentante legale della fondazione entro il termine di un anno dalla data in cui si è avuta notizia legale del relativo riconoscimento [art. 31, lett. h), del T.U. n. 360/1990].
La compilazione della dichiarazione (mod. 4) non presenta alcuna difficoltà. La pag. 1 richiede gli estremi anagrafici del de cuius e altre notizie di immediato riscontro; a pag. 2, mancando gli eredi, la cui parentela con l’autore della successione viene ricostruita attraverso l’albero genealogico, sarà indicato il nome della fondazione e il legale rappresentante pro tempore; a pag. 3, il codice fiscale della fondazione e quant’altro richiede lo stampato – con l’ovvia esclusione dei dati personali; a pag. 4, i dati relativi all’immobile ereditato; a pag. 6, la somma di denaro.
La pag. 7 non è più utilizzabile perché l’art. 10 dei T.U. n. 346/1990, che prevedeva l’obbligo della dichiarazione dei beni alienati negli ultimi sei mesi di vita, è stata abrogato dall’art. 69, lett. d), della legge 21 novembre 2000, n. 342.
Assieme alla denunzia deve essere presentato il prospetto di liquidazione delle imposte ipotecarie, catastale e di bollo e della tassa ipotecaria (modello da richiedere all’ufficio dell’Agenzia delle entrate) con la ricevuta dell’avvenuto versamento da effettuarsi a mezzo banca con mod. F 23, come disposto dal comma 1-bis dell’art. 33 del T.U. n. 346/1990, inserito dall’art. 11 del D.L. 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140.
Una copia della dichiarazione di successione, con gli estremi della sua classificazione certificata conforme dall’ufficio, sarà allegata alla domanda di voltura dell’immobile (stampato da richiedere all’ufficio del Catasto) da presentare alla sezione territoriale dell’Agenzia delle entrate.
Le imposte sulle successioni, nel caso di fondazione che non abbia finalità di pubblica utilità, verranno successivamente liquidate dall’ufficio e notificate all’ente per il relativo pagamento.
2. Tizio nomina erede universale Caio con l’onere di costituire entro cinque anni dalla propria morte una Fondazione destinando alla stessa la somma di denaro di euro 100.000 e un appartamento
Il legato (art. 649 c.c.) è un’autonoma e diretta attribuzione patrimoniale a favore del legatario il quale nella sua qualità di erede parziale è un avente causa del de cuius, mentre l’onere (esempio in trattazione: art. 647 c.c.) integra una mera liberalità indiretta conseguita attraverso un’obbligazione imposta all’onerato che si pone a sua volta come dante causa del beneficiario.
Adempimenti
Per quanto riguarda la compilazione della dichiarazione di successione, a pag. 3 si indicherà soltanto l’erede posto che la fondazione esisterà dopo l’avvenuto riconoscimento entro un anno dal quale sarà presentata la relativa dichiarazione [art. 31, lett. h), del TU. n. 346/1990].
A pag. 4, quadro B, saranno indicati gli eventuali immobili assegnati all’erede e a pag. 7, da intestare come oneri a carico dell’erede, sarà indicato il valore dell’onere (immobile e denaro) imposto dal de cuius.
L’Agenzia delle entrate provvederà a determinare la base imponibile dell’erede assoggettata a imposta, costituita dalla differenza tra il valore complessivo dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario e l’ammontare dell’onere in questione (art. 8 del T.U. n. 346/1990).
3. Tizio nomina erede Caio e istituisce la Fondazione “X” alla cui dotazione sono destinati i propri beni immobili e la somma di euro 5.000.000. Alla concreta istituzione di detta Fondazione provvederà Caio
Agli effetti della determinazione della base imponibile, la differenza tra questo e il precedente caso 2 sta nell’assenza dell’onere. In quello, il testatore esprime la volontà di istituire una fondazione attraverso l’onere imposto all’erede; in questo, l’istituzione coesiste con la delazione dell’eredità (art. 457 c.c.): ognuno dei soggetti è erede a pieno titolo essendo peraltro ben distinti i beni a essi attribuiti.
La necessità, poi, che la fondazione esprima attraverso la volontà del fondatore lo scopo esclusivo della pubblica utilità è la condizione ineludibile per l’esenzione delle imposte di successione.
Adempimenti
Sono gli stessi del caso precedente a eccezione dell’indicazione dei beni immobili a favore dell’erede posto che questi sono stati tutti destinati alla istituenda fondazione.
Gli altri beni a favore dell’erede saranno indicati – ove esistano – a pag. 5 (titoli, quote di partecipazione, ecc.) e a pag. 6 del mod. 4 (altri beni).
Nella dichiarazione di successione, quindi, i beni assegnati all’erede saranno assoggettati a imposta secondo il rapporto di parentela con il de cuius e quelli assegnati alla fondazione ne saranno esclusi se essa avrà uno degli scopi indicati nell’art. 3 del T.U. n. 346.
4. Tizio nomina erede Caio e lascia euro 1 milione in parti uguali ai bisognosi della sua città, cioè a quelli che abbiano un reddito inferiore a euro 6.000,00
La fattispecie è prevista dall’art. 630 c.c.:. «Le disposizioni a favore dei poveri e altre simili, espresse genericamente, senza che si determini l’uso o il pubblico istituto a cui beneficio sono fatte, s’intendono fatte a favore dei poveri del luogo in cui il testatore aveva il domicilio al tempo della sua morte e i beni sono devoluti all’ente comunale di assistenza» (soppresso con D.P.R. n. 610/1970, con conseguente devoluzione al Comune).
Come risulta dalla legge, affinché i beni allo scopo finalizzati possano essere devoluti al Comune occorrono due condizioni:
1) le persone indicate non devono essere determinate;
2) non deve essere determinato l’uso o l’istituto beneficiato.
Il motivo appare evidente. Se le persone beneficiate sono già indicate dal testatore esse devono essere considerate eredi o, come nel caso prospettato, legatari; se è indicato l’ente (per esempio, un ente ecclesiastico, magari con finalità assistenziali) il Comune – destinatario per legge nell’astratta indicazione del testatore – non può essere il beneficiato.
In presenza, quindi, delle condizioni richieste la devoluzione della disposta somma di denaro al Comune rientra nelle previsioni dell’art. 3 del TU. n. 346/1990 secondo la quale i trasferimenti a favore dei Comuni sono esenti dall’imposta sulle successioni.
Adempimenti
La dichiarazione di successione va compilata normalmente. I beni attribuiti all’erede vanno indicati indicati a pag. 4, 5 e 6 del mod. 4, mentre il milione di euro, a favore del Comune, indicato a pag. 7 (modificandone l’intestazione) non sarà assoggettato a imposte, ai sensi dell’art. 3 del T.U. n. 346.
5. Tizio nomina erede Caio e dispone che il ricavato della vendita di tutti i suoi titoli di Stato sia destinato ai bisognosi della sua città, la cui scelta sarà fatta da Mevio
Il caso prospettato non può rientrare nelle previsioni dell’art. 630 c.c. per l’assenza di una delle condizioni richieste: l’indeterminatezza delle persone indicate.
Esso rientra invece nelle disposizioni dell’art. 631, secondo comma, c.c. («Tuttavia è valida la disposizione a titolo particolare in favore di persona da scegliersi dall’onerato o da un terzo tra più persone determinate dal testatore»), perché come antica ma ancora valida giurisprudenza sostiene (5) le persone bisognose costituiscono una categoria di soggetti nel cui ambito è consentito al testatore deferire la scelta dei legatari anche a un terzo.
Quella scelta, però, fa venir meno l’indeterminatezza del destinatario che, come detto, determina la legittimità dell’applicazione dell’art. 630 c.c.
Adempimenti
La dichiarazione di successione, oltre gli elementi richiesti dal mod. 4, dovrà contenere i nominativi dei bisognosi scelti dal terzo utilizzando (modificandone l’intestazione) le pag. 7 e 8 e, eventualmente, aggiungendone delle altre.
L’individuazione dei soggetti destinatari attribuisce a essi la qualifica di legatari assoggettando quindi la liberalità alle normali imposte sulle successioni con l’aliquota stabilita per le devoluzioni a favore degli estranei (8 per cento).
6. Tizio nomina erede Caio e dispone che tutti suoi appartamenti, siti nel Comune di residenza, siano destinati ad abitazione dei poveri residenti nello stesso Comune, la cui scelta sarà fatta da Mevio
Vedasi caso precedente.
La scelta operata da Mevio annulla l’indeterminatezza dei beneficiari stabilita dall’art. 630 c.c. affinché la liberalità possa essere devoluta al Comune con la conseguente esenzione da imposta sulle successioni.
Anche in questo caso, i poveri individuati dal terzo indicato dal testatore acquistano la qualifica di legatari e a loro carico va applicata l’imposta con l’aliquota dell’8 per cento.
Adempimenti
Gli stessi del caso precedente.
7. Tizio nomina erede Caio con l’onere di destinare le rendite delle sue proprietà immobiliari al reinserimento sociale degli ex detenuti dimoranti nella propria città
Fattispecie riproposta.
Gli ex detenuti dimoranti nella città del testatore possono essere individuati senza eccessiva difficoltà.
E se l’individuazione dei beneficiari è possibile, l’inapplicabilità dell’art. 630 c.c. (disposizioni espresse genericamente) è conseguente.
Quindi, nessuna esenzione fiscale.
Adempimenti
Vedi casi 6 e 7.
8. Tizio nomina erede Caio con l’onere di destinare le sue rendite immobiliari alla istituzione di borse di studio a favore di giovani di anni inferiori a venticinque, residenti nella propria città
Ancora sulla indeterminatezza dei beneficiari nelle disposizioni testamentarie aventi per oggetto lo studio come causa di esenzione dalle imposte ex art. 3 del TU. n. 346/1990.
A causa della identificabilità dei soggetti interessati, appare inapplicabile l’art. 630 c.c., ma risulta inapplicabile anche tutto il comma 3 dello stesso articolo perché le previste esenzioni riguardano le fondazioni aventi come scopo esclusivo, tra le altre indicazioni, lo studio e non singoli soggetti che, come già detto, rivestono – per l’effetto – la qualifica di legatari.
Adempimenti
Come caso precedente.
9. Tizio nomina erede Caio con l’onere di realizzare una scuola elementare e di un asilo nido per bambini extra comunitari nel Comune di residenza
Trattasi di successione onerata (vedi caso n. 2).
Perché il beneficiario (la scuola elementare) possa essere esente dalle imposte sulle successioni, è necessario che essa – la scuola – sia l’oggetto esclusivo di una fondazione o che il beneficiario-obbligato sia il Comune come dall’art. 3 del T.U. n. 346/1990.
L’onere resta tale anche se il testatore non abbia indicato l’erede e abbia soltanto espresso la volontà di destinare i suoi beni alla costruzione di una scuola.
In questo caso, ha stabilito la Corte di Cassazione (6), l’onere o modus è accidentale e accessorio rispetto al negozio testamentario istitutivo di erede o contenente un legato, ma tale natura, che pure in tesi dovrebbe imporre il collegamento dell’onere a quel negozio così da non poterne prescindere, non esclude che lo stesso onere possa collegarsi a un’istituzione di erede per legge nell’ipotesi in cui il testamento non istituisca un erede, dando luogo alla successione legittima.
Peraltro, non è applicabile l’art. 630 c.c. atteso che le previste disposizioni postulano l’indeterminatezza dell’uso della disposizione testamentaria che, nel caso in questione, risulta invece specificata con l’indicazione della costruzione di una scuola e di un asilo nido per bambini extracomunitari.
L’art. 630, infatti, prevede che i beni siano devoluti all’ente comunale di assistenza (ora, Comune), così attribuendogli la qualità di chiamato all’eredità nel caso di disposizioni a favore dei poveri e altre simili.
Le motivazioni della Suprema Corte possono essere portate a sostegno dei casi 5, 6 e 7.
10. Successione legittima o intestata di prima casa nelle seguenti situazioni: a) Unico erede e unico fabbricato abitativo; b) Più eredi e unico fabbricato utilizzato da un solo erede; c) Più eredi e un solo immobile; d) Più eredi e più immobili.
Le fattispecie sub A) e sub B) sono previste dall’art. 69, comma 3, della legge n. 342/2000: «Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alla stessa, derivanti da successioni o donazioni quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’art. 1, comma 1, quinto periodo (ora, art. 1, comma 1, siccome modificato dall’art. 10 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23) della tariffa parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». Le condizioni previste sono le seguenti:
a) che l’immobile sia ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisce entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza. La dichiarazione di volere stabilire la residenza nel Comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto;
b) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune in cui è situato l’immobile da acquistare;
c) che nell’atto di acquisto, l’acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni previste dall’articolo richiamato o da quelle, analoghe, previste dalle leggi precedenti.
Tali dichiarazioni – continua l’art. 69 al comma 4 – sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione.
Le fattispecie sub c) e sub d) sono state oggetto della circolare 7 maggio 2001, n. 44/E (7), la quale ha precisato che dovendosi fare riferimento alle condizioni stabilite dalla nota II-bis all’art. 1 della tariffa allegata al T.U. n. 131/1986 e in particolare alla condizione che l’immobile sia ubicato nel Comune in cui l’acquirente abbia o stabilisca la propria residenza, è palese che le agevolazioni riguardano il singolo immobile corrispondente (con la conseguenza che gli altri fabbricati sono assoggettati alle normali imposte), mentre nell’ipotesi di una pluralità di beneficiari e di immobili (sub d) poiché «la ratio della disposizione è riconducibile alla volontà di favorire in capo al contribuente l’acquisizione della prima abitazione, è da ritenere che il legislatore intende privilegiare l’acquisto di un solo immobile da parte di un singolo contribuente. Si ritiene quindi che il beneficio in argomento possa essere riconosciuto una sola volta per ciascun beneficiario – in possesso dei requisiti richiesti – in relazione all’immobile cui egli faccia riferimento nella dichiarazione resa e allegata alla denuncia di successione».
È da segnalare, infine, che la legge in questione stabilisce le agevolazioni soltanto per le imposte ipotecaria e catastale cosicché, ove per esempio la devoluzione ereditaria fosse a favore del coniuge o dei parenti in linea retta e superasse la franchigia di euro 1 milione prevista per tale categoria di eredi, l’aliquota d’imposta dovuta per la parte eccedente la franchigia è comunque quella del 4 per cento, ex art. 2, comma 48, lett. a), del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286.
11. Tizio nomina erede il fratello che all’apertura della successione risulta premorto
I figli rappresentanti chiedono l’applicazione della franchigia di euro 100.00 prevista dall’art. 2, comma 48, lett. a-bis), del D.L, 3 ottobre 2006, n. 262 (convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286)
Ai sensi dell’art. 467, primo comma, c.c., «La rappresentazione fa subentrare i discendenti legittimi o naturali nel luogo e nel grado del loro ascendente in tutti i casi in cui questi non può o non vuole accettare l’eredità o il legato» e, per effetto del successivo art. 468, «La rappresentazione ha luogo nella linea retta a favore dei discendenti dei figli legittimi, legittimati e adottivi, nonché dei discendenti dei figli naturali del defunto e, nella linea collaterale, a favore dei discendenti dei fratelli e delle sorelle del defunto».
Si tratta, invero, di una sostituzione per legge che impedisce la fine della trasmissione dei beni, nell’ambito della famiglia diretta o di quella collaterale, nel caso in cui il chiamato non voglia o non possa accettare l’eredità.
Si deve incidentalmente fare presente che la distinzione tra figli legittimi, legittimati e adottivi, tra figli nati dentro e fuori dal matrimonio non esiste più.
La legge 10 dicembre 2012, n. 219 stabilisce infatti l’introduzione del principio dell’unicità dello stato di figlio, anche adottivo e, conseguentemente, l’eliminazione dei riferimenti presenti nelle norme ai figli “legittimi e ai figli naturali” e la sostituzione degli stessi con quello di “figlio”. E, quindi, l’istituto della rappresentazione ora non soffre più della limitazione prevista dall’abrogata normativa.
Che lo stesso istituto possa essere applicato nell’ambito tributario è questione pacifica. La portata dell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 5461/1992 («I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile») è stata sempre confermata dalla giurisprudenza della Suprema Corte che, a Sezioni Unite (8), ha stabilito anche l’applicabilità dell’art. 96, comma 3, c.p.c., sulla condanna per lite temeraria sotto il profilo che la norma «non detta tanto una regola sulla competenza, ma disciplina piuttosto un fenomeno endoprocessuale prevedendo che la domanda è proponibile solo nello stesso giudizio del cui esito si deduce l’insorgenza della detta responsabilità».
E poiché nella rappresentazione il rappresentante subentra nella sua qualità parentale (figlio o genitore per le successioni in linea retta, nipote per quelle collaterali), allo stesso verrà eventualmente riconosciuta la franchigia in base al suo rapporto di parentela con il de cuius.
Nel caso prospettato, la legge non ne prevede alcuna per il nipote.
Questa è la conclusione della risoluzione 12 febbraio 2010 n. 8/E (9).
12. Muore A e la successione si apre a favore del chiamato per legge B. Dopo due giorni muore anche B che non è nel possesso dei beni ereditari e non ha accettato (neanche tacitamente) l’eredità di A né vi ha rinunciato. La successione di B si apre a favore del chiamato C. Nell’asse ereditario di A ci sono alcuni immobili; nell’asse ereditario di B c’è solo il diritto di accettare l’eredità di A
Il caso in questione è previsto dal primo comma dell’art. 479 c.c.:
«Se il chiamato all’eredità muore senza averla accettata, il diritto di accettarla si trasmette agli eredi».
Adempimenti
La dichiarazione va compilata come nei casi di successione diretta indicando però a pag. 2 il nominativo dell’erede premorto e il rapporto di parentela degli eredi.
13. Tizio lega ai futuri nipoti, figli della sua unica figlia, la somma di euro 2 milioni. Il legato è disposto a favore di tutti i figli anche quelli adottivi. La somma di denaro, spettante pro-quota a ciascun nipote, sarà amministrata dalla figlia sino alla maggiore età di ciascuno dei suoi figli. Nel caso in cui la figlia non abbia o non adotti figli, la somma legata sarà devoluta a un ente di beneficenza per l’aiuto dell’infanzia abbandonata, scelto dalla stessa figlia
Le disposizioni testamentarie sottoposte a condizione sospensiva o risolutiva sono previste, nell’ordinamento positivo, dall’art. 633 c.c. e nel diritto tributario dall’art. 44 del T.U. n. 346/1990 il cui comma 4 afferma, conclusivamente, che «Le disposizioni testamentarie a favore di nascituri si considerano sottoposte a condizione sospensiva».
Adempimenti
Premesso che nei casi di legato sottoposto a condizione sospensiva l’imposta si applica come se il legato non fosse stato disposto (art. 44, comma 3, del T.U. n. 346), la nascita del legatario costituisce l’avveramento della condizione non solo per il diritto all’eredità, ma anche per l’obbligo della presentazione della dichiarazione di successione nei termini stabiliti dall’art. 31 dello stesso (un anno).
Nella fattispecie, questa sarà presentata alla nascita o all’adozione del primo figlio e l’imposta sarà applicata ai sensi dell’art. 2, comma 48, della legge n. 286/2006 (4 per cento sul valore eccedente 1.000.000 di euro) sull’ammontare totale del legato.
Nel caso di altri nascituri, dovrà essere presentata dichiarazione sostitutiva essendosi verificato un mutamento della devoluzione ereditaria (art. 128, comma 6, del T.U. n. 346/1990), con conseguente riliquidazione dell’imposta e con l’effetto del diritto al rimborso di quanto in più pagato, il valore dei beni eccedenti 1.000.000 di euro essendo attribuibile a ciascun beneficiario (vedasi disposizione richiamata).
Per quanto riguarda la subordinata, cioè la devoluzione della somma all’ente di beneficenza in mancanza degli originari legatari, si rimanda alle ipotesi di cui al caso 1 (non assoggettabilità all’imposta dei trasferimenti a favore di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità).
14. La successione di Tizio, nullatenente, a favore di nipoti in linea collaterale si apre con un credito nei confronti dell’INPS che riconosce – post mortem – l’assegno di accompagnamento richiesto quando Tizio era ancora in vita. La riscossione di detto credito da parte degli eredi è subordinata alla presentazione della dichiarazione di successione
I crediti del de cuius da corrispondersi direttamente al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico dello stesso, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo grado – come disposto dall’art. 2122 c.c. – sono le indennità indicate dagli art. 2118 (Recesso del contratto a tempo indeterminato) e dall’art. 2120 c.c. (Disciplina del trattamento di fine rapporto).
L’attribuzione agli eredi di quelle indennità in caso di morte del prestatore d’opera avviene quindi iure proprio ed esclude l’obbligo della presentazione della dichiarazione di successione.
Ove, invece, dovessero mancare tali beneficiari le citate indennità si trasferirebbero agli altri eredi legittimi iure successionis con conseguente dichiarazione di successione e relativo assoggettamento al normale tributo successorio.
Altro caso di diritto autonomo del beneficiario – anch’esso non suscettibile di dichiarazione – è quello previsto dall’art. 1920, ultimo comma, c.c. (Assicurazione a favore di un terzo) secondo cui «Per effetto della designazione il terzo acquista un diritto proprio ai vantaggi dell’assicurazione».
Qualsiasi altro diritto di credito maturato in testa all’autore della successione – 
Buy cheap Viagra online
e quindi anche quello di cui al quesito – è da dichiarare e da assoggettare alle eventuali imposte.
15. Tizio lega al proprio nipote la somma di denaro compresa tra euro 5 mila ed euro 30 mila che Caio, secondo il suo equo apprezzamento, riterrà necessaria al fine di consentire allo stesso nipote di ultimare gli studi universitari
Adempimenti
La dichiarazione di successione va presentata con l’indicazione della somma determinata da Caio e con la precisazione del grado di parentela tra il testatore e il legatario (le aliquote d’imposta e le relative franchigie variano a seconda del rapporto parentale).
16. Tizio istituisce erede il proprio fratello, attribuendogli metà del suo patrimonio con l’onere di proseguire, ai sensi dell’art. 127 c.c., l’azione di annullamento del matrimonio civile contratto per errore (giudizio pendente). In caso positivo della vertenza, la metà dell’eredità che potrebbe spettare al coniuge, andrà alla Fondazione X, anch’essa chiamata come erede. Alla figlia del fratello, legatario, è attribuita la somma di euro 300 mila
A differenza del legato sottoposto a condizione sospensiva, tassabile all’avveramento della condizione, l’art. 44, comma 2, del T.U. n. 346/1990, stabilisce che «L’imposta, se l’istituzione di erede è sottoposta a condizione sospensiva, si applica con le aliquote proprie di quello degli eventuali successibili, compreso l’erede istituito – ed esclusi lo Stato e gli enti di cui all’art. 3 –, che è soggetto all’imposta minore, salva l’applicazione della maggiore imposta se l’eredità viene devoluta a persona diversa per effetto dell’avveramento o del mancato avveramento della condizione».
Adempimenti
La condizione sospensiva, nella fattispecie, riguarda la Fondazione erede.
La dichiarazione di successione dovrà comunque essere presentata per la tassazione della parte del patrimonio attribuito al fratello e per il legato assegnato alla nipote.
All’avveramento della condizione, sarà presentata dichiarazione sostitutiva (art. 28, comma 6, del T.U. n. 346) per la conferma dell’attribuzione della metà del patrimonio del de cuius alla Fondazione nel caso di esito positivo della vertenza (non soggetta all’imposta se la Fondazione dovesse rientrare tra quelle indicate all’art. 3, commi 1 e 2, del T.U. n. 346) o per la riliquidazione delle imposte a carico del fratello nell’ipotesi contraria.
Non appare applicabile, in prima tassazione, l’imposta minore prevista dal richiamato art. 44, comma 2, dovendosi escludere qualsiasi equivalenza tra trasferimenti non soggetti all’imposta (art. 3 del T.U. n. 346) e successibili soggetti all’imposta minore.
17. Dopo avere presentato la dichiarazione di successione, l’erede si accorge di avere indicato valori superiori a quelli reali e presenta dichiarazione rettificativa con valori inferiori
La questione è stata oggetto di contrasti interpretativi.
L’Agenzia delle entrate sosteneva (10) che gli errori rettificabili nella dichiarazione dovessero riferirsi a errori materiali e/o a errori di calcolo emergenti ictu oculi e che la rettifica potesse ritenersi valida se prodotta entro gli stessi termini della presentazione della dichiarazione (dodici mesi dalla morte ex art. 31, comma 3, del T.U. n. 346) così come affermato dalla Corte di Cassazione con sentenza 5 febbraio 1996, n. 946 (11).
Successivi pronunciamenti della stessa Suprema Corte avevano però dato interpretazioni contrastanti che venivano risolte definitivamente dalle Sezioni Unite con sentenza 27 luglio 2004, n. 14088 (12).
Con tale sentenza la Corte di Cassazione faceva rilevare che al di là della previsione dettata dall’art. 31, che consente la modificabilità della dichiarazione entro gli stessi termini dalla sua presentazione, non si rinvenivano nel T.U. elementi testuali riguardanti eventuali errori del contribuente.
La Suprema Corte segnalava peraltro che rettifiche dell’originaria dichiarazione – con l’obbligo della relativa presentazione – erano previste dall’art. 28, comma 6, in tema di dichiarazione sostitutiva o integrativa. Questo significava, secondo la Corte, che la dichiarazione di successione dovesse intendersi come un momento dell’iter procedimentale finalizzato all’accertamento dell’obbligazione tributaria che si conclude con l’emissione, da parte dell’ufficio, dell’atto impositivo. Questo significava, in definitiva, che l’emendabilità della dichiarazione di successione fosse possibile finché non fosse intervenuto un avviso di accertamento di maggior valore.
L’Agenzia delle entrate prendeva atto della definitiva pronuncia delle Sezioni Unite della Suprema Corte e stabiliva di conseguenza (13) che «deve ritenersi che i contribuenti possano procedere alla rettifica di errori contenuti nella dichiarazione di successione, anche non meramente materiali o di calcolo anche dopo la scadenza fissata nell’art. 31 del TU, n. 346 a condizione che tali modifiche vengano dichiarate prima della notifica dell’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta».
Gianni Aiello
(1) G. La Marca, La nuova giurisprudenza civile commentata, 2009, n. 4.
(2) Cass., sez. I, 9 novembre 1979, n. 5770, in Foro it., 1980, I, 358.
(3) Cass., sez. un., 22 gennaio 2009, n. 1576, in Boll. Trib. On-line.
(4) In Boll. Trib., 1975, 803.
(5) Trib. Napoli 11 giugno 1985, in Dir. e giur., 1986, 460.
(6) Cass., sez. II, 22 febbraio 2007, n. 4022, in Giur. it., 2007, 2697.
(7) In Boll. Trib., 2001, 766.
(8) Cass., sez. un., 3 giugno 2013, ord. n. 13899, in Boll. Trib., 2013, 1486, con note di V. Ficari, Spetta alla giurisdizione tributaria la controversia per lite temeraria, e di V. Azzoni, Finalmente dichiarata la giurisdizione tributaria esclusiva sulle domande di risarcimento per danni processuali ex art. 96 c.p.c.
(9) In Boll. Trib. On-line.
(10) Cfr. ris. 18 giugno 1999, n. 101/E, in Boll. Trib., 1999, 1301.
(11) In Boll. Trib., 1996, 1557.
(12) In Boll. Trib. On-line.
(13) Cfr. ris. 13 gennaio 2012, n. 8/E, in Boll. Trib., 2012, 126.