Il 23 dicembre 2014 è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 300, parte prima, il D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, denominato «Interventi urgenti di avvio del piano “Destinazione Italia”, per il contenimento delle tariffe elettriche e del gas, per la riduzione dei premi RC-auto, per l’internazionalizzazione, lo sviluppo e la digitalizzazione delle imprese, nonché misure per la realizzazione di opere pubbliche ed EXPO 2015» ed entrato in vigore il giorno successivo (cfr. art. 15 dello stesso) ed è stato presentato alle Camere per la sua conversione in legge.
Fra le tante disposizioni ivi contenute, non solo di carattere fiscale, si segnala in particolare quanto previsto al quarto comma, lett. a) e b), dell’art. 12 (1) del citato D.L. n. 145/2013, in merito all’applicazione dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti contemplata dal Titolo IV del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
Come è noto – in stretta sintesi – il citato Titolo IV del D.P.R. n. 601/1973 (artt. 15 e segg.) e successive modificazioni, prevedeva (2) fino all’entrata in vigore delle nuove disposizioni una “automatica” applicazione di una imposta sostitutiva ad aliquota fissa dello 0,25% (salvo l’applicazione dell’aliquota del 2% per i finanziamenti finalizzati all’acquisto di immobili diversi dalla “prima casa” o di aliquote ridotte in relazione a specifiche fattispecie agevolate) dell’importo erogato o messo a disposizione per le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine (ovverosia, la cui durata contrattuale sia stabilita in più di 18 mesi), nonché per le operazioni di credito cd. “speciali” (cfr. art. 16), a fronte dell’esenzione delle c.d. “imposte d’atto” (registro, bollo, ipotecarie e catastali e della tassa sulle concessioni governative) per «tutti i provvedimenti, gli atti, i contratti e le formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito».
Per gli effetti cambiari eventualmente emessi a garanzia dell’operazione è infine prevista, in caso di attrazione della relativa operazione di finanziamento nel descritto “regime sostitutivo”, l’applicazione dell’imposta di bollo in misura ridotta di 0,052 euro per ogni 516,46 euro o frazioni di 516,46 euro (pari, quindi, alla percentuale dello 0,01%), in luogo della misura ordinaria dell’1,1% dell’importo della cambiale, prevista dall’art. 6, secondo comma, della Tariffa, parte I, annessa al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.
Vengono altresì esclusi dal regime sostitutivo gli atti giudiziari eventualmente emanati in relazione agli atti di finanziamento.
[-protetto-]
Per le descritte operazioni di finanziamento, a “medio/lungo termine” o c.d. “speciali”, stipulate a decorrere dal 24 dicembre 2013, è invece rimesso alle parti (in primis alla banca finanziatrice, vero soggetto passivo del particolare regime fiscale sostitutivo) la scelta di applicare o meno le descritte disposizioni, in luogo delle ordinarie imposte indirette richiamate, mediante un opzione da esprimere specificamente nello stesso atto in cui si concede il finanziamento.
È quindi evidente che i soggetti interessati dovranno esaminare, dal punto di vista della convenienza economica o della semplificazione applicativa, quale regime adottare in concreto.
Al riguardo, va subito sottolineato che – per quanto lo speciale regime impositivo sia previsto dal D.P.R. n. 601/1973, espressamente emanato al fine di riordinare le agevolazioni previste in materia fiscale e le citate norme siano nello stesso contemplate tra le c.d. «agevolazioni per il settore del credito» – non sempre l’applicazione dell’imposta sostitutiva, in luogo dei tributi sostituiti, reca un effettivo vantaggio in termini di onere tributario complessivo.
Infatti, dal momento che le operazioni creditizie rientrano nel campo di applicazione dell’IVA (ancorché in regime di esenzione: cfr. combinato disposto dell’art. 3, secondo comma, n. 3, e dell’art. 10, n. 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), esse sono soggette all’imposta di registro solamente in “caso d’uso” e, comunque, con l’applicazione – in tale remota ipotesi – dell’imposta fissa di 168,00 euro (200,00 euro dal 2014), ai sensi del combinato disposto dell’art. 5, secondo comma, e dell’art. 40 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Rientrando, inoltre, i contratti in oggetto tra quelli c.d. “bancari”, essi scontano l’imposta di bollo nella speciale misura fissa di 16,00 euro, qualora siano redatti con scrittura privata non autenticata ovvero sotto la c.d. “forma di corrispondenza” (ammissibile per stipula dei finanziamenti chirografari), indipendentemente dai fogli, gli esemplari e le copie che sono stati necessari per la stipula (cfr. nota 2-bis dell’art. 2 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 642/1972). Peraltro, se l’operazione di finanziamento sarà “regolata”, come abitualmente avviene, mediante un conto corrente bancario, anche detto importo non è dovuto, in quanto assorbito nella imposta di bollo “periodica” applicata su detti conti (cfr. nota 3-ter dell’art. 13 della Tariffa citata).
In definitiva, l’effetto agevolativo in senso proprio (minor carico tributario complessivo) si ha allorquando il finanziamento a medio o a lungo termine è assistito da garanzia ipotecaria, perché l’aliquota normalmente prevista per l’imposta sostitutiva (0,25%) è inferiore all’aliquota dell’imposta da corrispondere per l’iscrizione ipotecaria (pari al 2% dell’importo garantito, oltre a quanto dovuto per gli adempimenti connessi e conseguenti a questa formalità, anche se il c.d. “decreto Bersani-bis” ha notevolmente ridotto le ipotesi di pagamento dell’imposta, con l’aliquota del 0,50%, al momento della cancellazione della formalità).
L’applicazione dell’imposta sostitutiva (comunque dovuta – fino al 23 dicembre 2013 – ex lege qualora il finanziamento preveda una durata contrattuale superiore ai diciotto mesi o si tratti di crediti c.d. “speciali”) si concretizza, pertanto, in un aggravio di costo per il cliente per le operazioni di credito al consumo, operazioni generalmente non assistite da una garanzia ipotecaria, come altrettanto avviene, per definizione, per i “finanziamenti chirografari”.
Occorre, invero, segnalare altre due fattispecie in cui il trattamento tributario applicabile alle operazioni di credito al consumo a medio e lungo termine e agli altri finanziamenti chirografari di pari durata risulterebbe più oneroso dell’applicazione dell’imposta sostituiva:
– nel caso in cui in relazione alle operazioni siano emesse cambiali in garanzia, per le quali – come si è già notato – il secondo comma dell’art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 prevede l’applicazione dell’imposta di bollo, per quanto in misura ridotta;
– qualora il credito al consumo sia garantito da pegno o da una fideiussione (solo quest’ultima sembra ammissibile come garanzia dell’adempimento di un credito chirografario), il relativo contratto potrebbe essere assoggettato all’imposta proporzionale di registro dello 0,50%, ai sensi dell’art. 6 della Tariffa, parte I, annessa al D.P.R. n. 131/1986, ma solamente nelle ipotesi in cui la garanzia venga prestata da “privati” (ossia al di fuori di una attività soggetta ad IVA) diversi dal soggetto finanziato (questa precisazione ha un senso solo in riferimento al pegno, stante la struttura tipicamente “triangolare” del rapporto fideiussorio) e si realizzi il c.d. “caso d’uso” (ad esempio, l’atto di garanzia sia “enunciato”, ai sensi dell’art. 22, terzo comma, del D.P.R. n. 131/1986, nel provvedimento dell’Autorità giudiziaria che condanna i garanti al pagamento del debito). Ciò in quanto, in seguito all’attuazione della disciplina della c.d. “trasparenza bancaria”, anche le garanzie ricevute (c.d. “attive”) rientrano nei c.d. “contratti bancari”, per i quali la nota in calce all’art. 1 della Tariffa, parte II, del D.P.R. n. 131/1986, prevede, appunto, l’obbligo di registrazione solamente in “caso d’uso”.
In definitiva, il particolare regime più che consentire un effettivo risparmio d’imposta comporta un indiscutibile semplificazione degli adempimenti, attraverso l’assolvimento del tributo mediante pagamenti e obblighi dichiarativi periodici e non collegati alla stipula dei singoli atti, come comporterebbe l’osservanza dei principi applicativi dell’imposizione indiretta.
Che non sia una norma agevolativa in senso stretto lo dimostra altresì il fatto che quando essa era ex lege applicabile, essendosi riscontrata la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi (non era neanche necessario che ne fosse richiamata l’applicazione nell’atto di finanziamento, anche se ciò si riscontrava abitualmente nella pratica), il presunto “beneficiario” non poteva rinunciarvi, nonostante il maggior “costo” fiscale che la stessa poteva comportare.
Comunque, l’applicazione dell’imposta sostitutiva esaurisce completamente il prelievo fiscale sulle operazioni di finanziamento considerate, assorbendo le imposte “d’atto” astrattamente previste su tutti gli atti (salvo le cambiali e gli atti giudiziari), le garanzie, le cessioni di crediti ad esse correlate, atteggiandosi come tributo autonomo e indipendente rispetto a quelli “sostituiti” (salvo le norma di richiamo alle norme regolanti l’imposta di registro, per gli aspetti applicativi non esplicitamente disciplinati).
In forza di questo principio nemmeno l’enunciazione in un provvedimento giudiziario del contratto di finanziamento e degli altri atti assorbiti dall’imposta sostitutiva comporta l’assoggettamento ad alcun tributo, nonostante la dovuta tassazione dell’atto giurisdizionale “enunciante”.
L’autonomia dell’imposta è inoltre confermata dall’individuazione come unico soggetto passivo del suo assolvimento nella banca che pone in essere il finanziamento, mentre la responsabilità nell’applicazione delle imposte indirette assorbite è posta in carico di tutte le parti che intervengono nell’atto preso in considerazione (ivi compreso il pubblico ufficiale rogante, almeno per quanto riguardo il pagamento dell’imposta c.d. “principale”). Che poi il soggetto finanziato subisca – di fatto – l’onere dell’esborso corrispondente al tributo, ciò avviene per una mera “rivalsa economica” liberamente pattuita fra le parti.
Ecco perché la giustificazione del tributo sia soprattutto quella di semplificare la procedura di applicazione dei tributi indiretti, snellendo le procedure di accertamento e di riscossione, ovvero la riduzione dei numerosi adempimenti cui i contribuenti sarebbero altrimenti tenuti in relazione ai numerosi atti che devono porre in essere, anche se – d’altro canto – l’applicazione dell’imposta sostitutiva non sempre comporta in assoluto una riduzione dell’onere fiscale complessivo.
In altri termini, fermo restando, in taluni casi, che il tributo “autonomo” di cui agli artt. 15 e segg. del D.P.R. n. 601/1973 può effettivamente comportare l’attenuazione del carico tributario in capo al soggetto passivo (e al soggetto che ne subisce l’onere economico), non pare che sia stata questa l’intenzione prevalentemente perseguita con la sua introduzione.
Il legislatore ha voluto piuttosto prevedere un sistema impositivo generale e unitario rispetto alle operazioni di finanziamento bancario aventi una durata sufficientemente lunga (ovvero alle altre di carattere “speciale” considerate dalla norma) da rendere plausibile la formazione di più atti ovvero la conclusione di più accordi fra le parti, anche non contestuali a quello “principale”, in costanza e in vista della migliore riuscita del rapporto di finanziamento, evitando che su ognuno di essi sia sottoposto ad una distinta e specifica tassazione.
Trattasi quindi di un tributo di per sé definito, autonomamente regolamentato (salvo il richiamo alle norme vigenti per l’imposta di registro, per quanto non espressamente statuito).
Tanto è vero questo che non si può escludere in assoluto che risulti “conveniente”, anche in vigenza delle nuove disposizioni, adottare comunque per i futuri finanziamenti il regime fiscale sostitutivo, pur in assenza di garanzia ipotecaria, atteso che l’applicazione di un’aliquota relativamente contenuta dello 0,25% (per crediti chirografari di ammontare, per esempio, di 5.000 euro, l’imposta sostitutiva applicabile sarebbe pari ad appena 12,50 euro), avrebbe il pregio di annoverare la medesima operazione fra quelle da dichiarare periodicamente secondo il sistema disciplinato dal D.P.R. n. 601/1973 e non secondo i singoli regimi previsti dalle imposte indirette ordinarie.
Detto questo, con l’entrata in vigore del decreto legge in esame, è rimesso alla decisione della banca applicare o meno il descritto regime sostitutivo, in luogo dell’ordinaria applicazione delle c.d. “imposte d’atto” (sostanzialmente le imposte di registro, ipotecaria e di bollo).
Si dovrà quindi fare un “calcolo di convenienza” circa l’applicazione di detto regime proporzionale che di fatto – come si è visto – si potrà considerare realizzato nell’immediato se l’operazione di finanziamento prevede o meno una garanzia ipotecaria (cosa comunemente non prevista in caso di “credito al consumo” concesso da una banca o da una società finanziaria).
Va però tenuto presente che una volta operata la scelta di non applicare immediatamente l’imposta sostitutiva, non si possono escludere applicazioni in futuro delle più onerose imposte di registro o ipotecarie in relazione ai successivi sviluppi del rapporto di finanziamento (ad esempio: ristrutturazione del mutuo con posteriore riconoscimento di garanzie reali o personali) (3).
Come anticipato, con l’entrata in vigore del descritto regime “opzionale” si dovrà tener conto che – ai sensi dalla lett. b) dello stesso quarto comma del citato art. 12 – «l’opzione è esercitata per iscritto all’atto del finanziamento».
Si dovrà quindi approntare le necessarie variazioni nei contratti di finanziamento da stipulare dopo la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dell’esaminato decreto legge e monitorare le possibili modifiche introdotte in sede di conversione in legge del provvedimento.
Avv. Gianni Polo
(1) Per un primo commento delle citate disposizioni cfr. A. Busani, Finanziamenti bancari: prelievo basso con opzione, in Il Sole 24 Ore, 28 dicembre 2013, pag. 29; e ID., Mutui d’impresa agevolati, ivi, 27 dicembre 2013, pag. 20.
(2) Sul tema cfr. G. Polo, L’imposta sostitutiva sui finanziamenti. Il costo fiscale delle operazioni di finanziamento, Roma, 2013; AA.VV., Imposta sostitutiva sui finanziamenti, a cura di S. Laconte, Milano, 2012; e D. Terenzi, Imposta sostitutiva sui finanziamenti, in Gruppo 24 Ore, 2010.
(3) Invero, va segnalato che proprio questo aspetto investe i maggiori dubbi applicativi dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti, anche in vigenza della pregressa disciplina. Sulle varie fattispecie cfr. G. Polo, op cit., 99 ss.