SOMMARIO: Premessa – 1. L’aspetto soggettivo – 2. Il profilo temporale: quale decorrenza per l’agevolazione? – 3. Il profilo temporale: la condizione dell’investimento nel periodo 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016. Il momento rilevante – 4. Il meccanismo applicativo – 5. Ambito oggettivo di applicazione della norma – 6. Come opera la norma: l’approfondimento – 7. Il cumulo con altre agevolazioni – 8. Che succede in caso di trasferimento a terzi di un bene che abbia precedentemente iniziato a beneficiare dell’agevolazione? – 9. Autovetture – 10. Studi di settore e società non operative – 11. Acconti – 12. Elusione (evasione) e transfer price.
Premessa
Il comma 91 dell’art. 1 della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “legge di Stabilità 2016”) ha introdotto un’agevolazione che di fatto si sostanzia in una maggiorazione di rilevanza fiscale di ammortamenti e di canoni di locazione finanziaria: «Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento».
La specifica disciplina (“l’Agevolazione”) è sviluppata e completata da altri commi che nel prosieguo si provvederà a rammentare.
L’Agevolazione è stata commentata e spiegata dall’Agenzia delle entrate in parte nella circolare 8 aprile 2016, n. 12/E (1) e, in modo più diffuso, con la circolare 26 maggio 2016, n. 23/E (2).
1. L’aspetto soggettivo
L’aspetto soggettivo viene determinato facendo riferimento alla qualificazione del reddito prodotto: «per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni».
Quindi sicuramente rientrano nell’ambito applicativo tutti i soggetti per i quali operi la presunzione assoluta di qualificazione del reddito come d’impresa commerciale:
• società per azioni (s.p.a.), società a responsabilità limitata (s.r.l.), società cooperative, enti commerciali residenti nel territorio dello Stato (art. 81 del TUIR: «da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa ed è determinato secondo le disposizioni di questa sezione»);
• società in nome collettivo (s.n.c.), società in accomandita semplice (s.a.s.), residenti nel territorio dello Stato (terzo comma dell’art. 6 del TUIR: «da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi»). Per la verità, nella fattispecie, la presunzione riguarda le s.n.c. e s.a.s., senza precisazione sulla loro sede.
Inoltre, sono da intendersi ricomprese nell’ambito applicativo dell’Agevolazione le imprese individuali residenti e quelle non residenti, queste ultime per le attività svolte in Italia a mezzo di stabile organizzazione.
Sono ricompresi anche i soggetti che seguono, se svolgono attività commerciale:
• enti non commerciali residenti, limitatamente all’attività commerciale esercitata;
• società di fatto residenti;
• società ed enti non residenti, per l’attività commerciale svolta in Italia mediante una stabile organizzazione.
Inoltre sono ammessi al regime agevolativo anche gli esercenti attività professionale (sia residenti che non residenti, questi ultimi con esclusivo riferimento alle sole attività oggetto di tassazione in Italia):
• persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53, primo comma, del TUIR; sono da ritenersi esclusi i redditi di lavoro autonomo “assimilato”, di cui al secondo comma dello stesso art. 53;
• associazioni professionali senza personalità giuridica, costituite fra persone fisiche.
Per quanto attiene le imprese non residenti, la circolare n. 23/E/2016 fa esplicito riferimento solo alle imprese che hanno stabili organizzazioni nel territorio dello Stato ma, a ben vedere, l’ambito soggettivo è da intendersi più esteso.
Si pensi infatti alle società che divengono residenti per presunzione legale (relativa), di cui ai commi 5-bis e 5-ter dell’art. 73 del TUIR; per detti soggetti si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione, in conseguenza del fatto che controllino un soggetto residente e nel contempo o abbiano un board formato soprattutto da soggetti residenti in Italia, e/o siano controllati da un soggetto residente.
Al verificarsi di detti presupposti tali soggetti sono equiparati ai soggetti residenti (anche in difetto di una stabile organizzazione), tanto che una società di capitali estera, ma divenuta residente in base a tali norme, può partecipare al regime del consolidato fiscale nazionale (3).
Da ciò dovrebbe evincersi che dette società possano usufruire della normativa agevolata, anche in mancanza di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, salvo verificare se la presunzione di qualificazione di reddito d’impresa ex art. 81 del TUIR possa considerarsi applicabile anche a tali soggetti, o che si debba comunque dimostrare l’esercizio di attività d’impresa ex art. 2195 c.c.
Per tali ultimi soggetti, che sono formalmente non residenti ma lo diventano (fiscalmente) per effetto della sopraddetta presunzione, potrebbe essere richiesta la dimostrazione dell’effettivo esercizio di attività d’impresa secondo quanto indicato all’art. 55 del TUIR.
E che dire delle CFC di cui al primo comma dell’art. 167 del TUIR e delle CFC “white list” di cui al comma 8-bis dello stesso art. 167?
Dette società non hanno (necessariamente) una stabile organizzazione in Italia e sono tassate “per trasparenza”.
La relazione illustrativa alla “Tremonti-quater” (D.L. 24 giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 116) limitava l’applicazione dell’Agevolazione alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti.
Ciò in continuità con quanto indicato con riferimento alla c.d. “Tremonti-ter”. L’art. 5, primo comma, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102), così disponeva: «È escluso dall’imposizione sul reddito di impresa il 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature».
Sulla base di tale norma la circolare 27 ottobre 2009, n. 44/E (4), fece anch’essa riferimento alle «stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti».
Quindi le CFC sono escluse dall’Agevolazione?
Si ritiene di no, per le modifiche intervenute al sesto comma dell’art. 167 del TUIR, per effetto dell’art. 8 del 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. “Decreto internazionalizzazione”): «I redditi sono determinati in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di reddito d’impresa, ad eccezione dell’articolo 86, comma 4. Dall’imposta così determinata sono ammesse in detrazione, ai sensi dell’articolo 15, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo» (5).
Quindi la nuova formulazione, più ampia, dovrebbe poter fare riferimento anche alle disposizioni speciali, comunque applicabili per i soggetti in reddito d’impresa. Idem, per l’ACE.
Quindi, si ritiene si possa invocare l’applicazione del maxi ammortamento anche per le CFC, anche senza stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, come peraltro confermato dal quadro RF, Rigo RF55 codice 50, con l’indicazione del maggior valore delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria relativo, il maggior valore, agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016.
Analoga indicazione non è prevista per l’ACE, anche se nella determinazione del reddito della controllata estera risultano applicabili tutte le regole vigenti per le imprese residenti, anche se estranee al TUIR, come prima precisato.
Per quanto riguarda le Società fra professionisti (STP) (6), quale che sia la struttura adottata, beneficia sempre dell’Agevolazione, dato che essa si applica sia in presenza di reddito d’impresa che di reddito da attività professionale.
È stata (ad avviso di chi scrive, per fortuna) cancellata la seguente proposta di legge, che avrebbe comportato, per tutti i soggetti giuridici qualificati come STP, l’applicazione del: «regime fiscale delle associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni di cui all’articolo 5, comma 3, lettera c) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».
Quindi, anche le STP costituite in forma di “società commerciale”, possono usufruire dell’Agevolazione, ma in quanto esercenti attività d’impresa e non attività professionale (7).
L’Agenzia delle entrate con le citate circolari n. 12/E e n. 23/E del 2016 ha (correttamente) chiarito che sono esclusi dalla maggiorazione del 40 per cento i soggetti che si avvalgono del regime forfetario di cui alla legge 23 dicembre 2014, n. 190, posto che tali soggetti non determinano il reddito d’impresa o di lavoro autonomo in modo analitico (con deduzione specifica dei costi inerenti), bensì forfetario, applicando il coefficiente di redditività previsto per la specifica attività ai ricavi o compensi percepiti nel periodo.
Così come la stessa Agenzia delle entrate, nella stessa prassi, ha chiarito che sono invece ammesse al beneficio le persone fisiche che fruiscono del regime fiscale dei “minimi” di cui all’art. 27, primo e secondo comma, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111).
E gli esercenti attività agricola? Si ritiene che sia ammissibile il maxi ammortamento in tutti i casi in cui abbia rilevanza fiscale l’ammortamento.
In caso di affitto (o usufrutto) d’azienda, al fine di individuare sul piano sostanziale il soggetto “investitore” beneficiario della disciplina agevolativa, occorre avere riguardo allo specifico accordo contrattuale.
In linea generale l’Agevolazione dovrebbe spettare all’affittuario (usufruttuario), soggetto sul quale solitamente incombe l’onere del mantenimento dell’efficienza degli impianti e degli altri beni strumentali che fanno parte del compendio aziendale oggetto del contratto d’affitto e, dunque, anche della loro sostituzione e implementazione. A tale onere viene, infatti, tradizionalmente collegata la titolarità della deducibilità degli ammortamenti ex art. 102, ottavo comma, del TUIR.
Nel caso invece in cui le parti deroghino allo schema contrattuale previsto dall’art. 2561 c.c. e quindi il suddetto onere sia posto a carico dell’impresa concedente, il diritto a fruire dell’Agevolazione dovrebbe spettare a quest’ultima.
2. Il profilo temporale: quale decorrenza per l’agevolazione?
Un aspetto che (pare) assolutamente non commentato è quello della decorrenza dell’Agevolazione.
La norma agevola l’effettuazione di «investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016».
In seguito saranno spiegati i criteri adottabili per considerare gli acquisti come “effettuati” in detto periodo. Ma a quali periodi d’imposta si riferisce? Da quale periodo d’imposta si possono dedurre i maggiori ammortamenti?
Le disposizioni non prevedono una specifica decorrenza ma solo un periodo all’interno del quale poter/dover effettuare gli acquisti agevolati.
L’unica decorrenza specificamente precisata è quella di cui al comma 999 dell’art. 1 della legge n. 208/2015, che fa riferimento al 1° gennaio 2016 (8).
Quindi in teoria, in difetto di altre norme, diverrebbe difficile pretendere l’applicabilità dell’Agevolazione già per il periodo d’imposta 2015, anche perché fissare una condizione temporale (acquisto 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016) non vuol dire automaticamente disporre una decorrenza che non è precisata.
Soccorrono però due argomenti, per la decorrenza fin dal 2015:
a) uno, di carattere logico: se la decorrenza fosse dal 1° gennaio 2016, come gestire i maxiammortamenti 2015?
b) l’altro, di coordinamento con la norma (comma 94) che dispone che la maggiore deduzione 2015 non possa avere rilevanza nella determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2015. Il che lascia intuire che implicitamente si ammetta l’Agevolazione per i periodi d’imposta in essere al 31 dicembre 2015.
A contrariis come potrebbe risolversi il problema, in base all’argomento sub b), per le società che hanno chiuso l’esercizio (per esempio) al 30 novembre 2015?
Forse che la norma sull’acconto avrebbe dovuto fare riferimento anche al 15 ottobre 2015 e non solo al 31 dicembre 2015 (9)?
La norma pare quindi al riguardo, forse, non precisissima, visto che non esiste una disposizione che esplicitamente consenta la maggiore deduzione prima del 1° gennaio 2016.
Però la chiave di lettura dovrebbe individuarsi nel fatto stesso di acquistare i beni nel periodo sopra indicato (15 ottobre 2015-31 dicembre 2016), da cui: per il semplice motivo che l’acquisto è stato effettuato in detto periodo il costo è maggiorato e, quindi, si possono operare gli ammortamenti maggiorati sin dal periodo d’imposta 2015.
Soluzione forse perfettibile, che avrebbe meritato una maggior nitidezza.
Questi problemi (o presunti tali) non esistevano nei testi delle “varie Tremonti”, che hanno (quasi) sempre specificato l’inizio della decorrenza (10) (11).
Il tema pare comunque assolutamente incontroverso per tutta la dottrina e l’Agenzia delle entrate, che considera pacificamente fruibile l’Agevolazione sin dal 2015, ferma restando la necessaria sussistenza degli altri presupposti.
3. Il profilo temporale: la condizione dell’investimento nel periodo 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016. Il momento rilevante
Per la verifica del presupposto di acquisto nel periodo 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016 valgono i criteri di cui all’art. 109, primo e secondo comma, del TUIR.
Conseguentemente, per le cessioni di beni rileva la data di consegna o spedizione, oppure, se diversa e successiva, quella in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
Nei casi di vendita con riserva di proprietà o di clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti, valgono comunque le regole di cui ai punti precedenti, senza tenere conto di dette clausole.
Per le prestazioni di servizi (per i lavori in economia), vale la data ultimazione degli stessi; però, nei casi di appalto, rilevano gli stati di avanzamento lavori, se liquidati in via definitiva.
Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (IAS adopter), non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di cui all’ultima parte dell’art. 83 del TUIR e quindi, a detti fini, valgono i principi di cui sopra.
Tale orientamento dell’Agenzia delle entrate in occasione della c.d. Tremonti-ter (12) è stato confermato dalla circolare n. 23/E/2016 (13).
Per quanto riguarda le acquisizioni mediante contratti di leasing, ha rilevanza il momento in cui il bene entra nella disponibilità del locatario, a meno che non ci si debba riferire al momento, successivo, in cui si abbia l’esito positivo del collaudo, al quale eventualmente l’efficacia del contratto sia subordinata (14).
Per i beni realizzati in economia, occorre avere riguardo alle spese maturate secondo competenza nel periodo dal 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016, come confermato dalla circolare n. 23/E/2016, che ribadisce quanto fu detto in un recente passato (15).
Per quanto attiene ad artisti e professionisti, l’Agenzia delle entrate, in occasione della Tremonti-bis, ha affermato che gli investimenti degli esercenti arti e professioni si considerano effettuati in conformità al principio di competenza, applicando, quindi, un unico criterio per tutti i soggetti. Pertanto, anche per gli investimenti in beni strumentali effettuati da parte dell’artista o del professionista, rileva la data di consegna o spedizione ovvero, se successiva, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, posto che, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, i beni strumentali in genere non rilevano secondo il principio di cassa.
Tale orientamento è stato confermato con la già citata circolare n. 23/E/2016.
4. Il meccanismo applicativo
Il meccanismo dell’Agevolazione consente di elevare virtualmente il costo dei beni acquistati, elevandolo del 40 per cento, ai soli fini del calcolo degli ammortamenti e dei canoni di locazione finanziaria, e ai soli fini delle imposte sul reddito.
Non ha rilevanza quindi:
I. al fine di determinare la base di commisurazione ex art. 102, sesto comma, del TUIR, per l’individuazione delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili,
II. al fine di determinare le plusvalenze o minusvalenze in caso di cessione,
III. ai fini IRAP
A tale ultimo proposito, l’Agenzia delle entrate con le citate circolari n. 12/E/2016 e n. 23/E/2016 ha escluso in maniera tranciante l’applicabilità della norma agevolativa anche per:
i. i soggetti di cui all’art. 3, primo comma, lett. b), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (s.n.c., s.a.s. e imprese individuali), per i quali si ha un collegamento con le imposte dirette, per effetto del regime di cui all’art. 5-bis dell’IRAP (16);
ii. per i soggetti di cui all’art. 3, primo comma, lett. c), del D.Lgs. n. 446/1997 (persone fisiche e società semplici per l’esercizio dei attività professionale) per effetto del regime di cui all’art. 8 dell’IRAP (17).
L’Agenzia delle entrate ha motivato ciò, esplicitamente per un’interpretazione “letterale” della norma, e implicitamente riferendosi alla relazione tecnica al disegno di legge, che fa riferimento solo alle imposte sui redditi, anche se si fa fatica a comprendere come i riferimenti alle imposte su reddito, comunque esistenti nella cennata normativa IRAP, possano avere efficacia a corrente alternata.
Tenuto conto del palesato indirizzo restrittivo dell’Agenzia delle entrate, si rende consigliabile un approccio prudenziale, ma potrebbe divenire doveroso un approfondimento per eventuali richieste di rimborso con rettificativa in melius.
A differenza di altre agevolazioni (ad esempio la “Tremonti”), ai fini della corretta collocazione degli investimenti nell’intervallo temporale considerato dalla norma, rilevano sì i criteri generali della consegna o spedizione, ma ai fini della fruizione effettiva del beneficio conta anche l’entrata in funzione del bene ai sensi dell’art. 102 del TUIR (18), per il semplice motivo che la fruizione dell’Agevolazione presuppone la sussistenza del diritto ad operare l’ammortamento (19).
L’Agevolazione si sostanzia in una maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisto dei beni agevolabili ai fini della deducibilità dell’ammortamento e dei canoni di leasing. In altri termini, è possibile maggiorare le ordinarie quote di ammortamento e i canoni di leasing di un importo pari al 40 per cento, arrivando così a dedurre, al termine del periodo, il 140 per cento del prezzo di acquisto. In pratica, la deduzione ulteriore viene ripartita sulla durata del periodo (fiscale) di ammortamento, in proporzione alle quote stanziate e dedotte.
A differenza di quanto occorso in passato per tali agevolazioni, il calcolo di tale misura di favore risulta semplificato, riguardando l’intero ammontare dell’investimento e non l’eccedenza rispetto ad anni precedenti.
La disposizione si struttura come una variazione in diminuzione, da effettuarsi in dichiarazione dei redditi ai fini IRES e IRPEF (come detto, non IRAP), senza impatti di natura contabile, eccezion fatta ovviamente per le minori imposte.
Per quanto attiene i beni di valore unitario non superiore ad € 516,46, l’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 12/E/2016, ha chiarito che «Per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro, l’art. 102, comma 5, del TUIR consente “la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute”. L’art. 1, comma 91, della legge di Stabilità 2016 prevede che per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, “il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento”. Visto che, ai sensi del medesimo comma 91, tale maggiorazione opera “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento”, si ritiene che essa non influisca sul limite di 516,46 euro previsto dall’art. 102, comma 5, del TUIR. Pertanto, la possibilità di deduzione integrale nell’esercizio non viene meno neanche nell’ipotesi in cui il costo del bene superi i 516,46 euro per effetto della maggiorazione del 40 per cento».
Per detti beni non è richiesta l’entrata in funzione: «deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute» (art. 102, quinto comma, del TUIR).
5. Ambito oggettivo di applicazione della norma
L’Agevolazione spetta per l’acquisto di beni materiali strumentali nuovi.
Quindi, i presupposti imprescindibili sono, da un punto di vista oggettivo:
• la materialità: sono quindi esclusi i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, diritti di brevetto, etc.;
• la strumentalità: ciò che presuppone una stretta inerenza rispetto alla produzione del reddito, eventualmente anche con l’utilizzo diretto da parte di terzi. È stata addirittura ammessa, per analogia con la c.d. “Tremonti” e il credito d’imposta ex art. 18 del D.L. n. 91/2014, la concessione in comodato a terzi (20);
• la novità: non si deve trattare di beni già utilizzati da altri, se non per esposizione, per la loro vendita (21).
Non rientrano nell’ambito oggettivo (comma 93 dell’art. 1 della legge di Stabilità 2016): «gli investimenti in beni materiali strumentali per i quali il decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento, gli investimenti in fabbricati e costruzioni (22), nonché agli investimenti in beni di cui all’allegato n. 3 annesso alla presente legge».
V’è anche il tema dei beni “complessi”, vale a dire quei beni che includono beni non nuovi.
A determinate condizioni anch’essi possono partecipare all’Agevolazione (23).
A proposito della provenienza e successiva ubicazione dei beni, non è richiesto che i beni siano acquistati necessariamente presso soggetti residenti in Italia né collocati necessariamente in Italia. Se ubicati all’estero, si ritiene che non si debba necessariamente utilizzare il bene in una stabile organizzazione all’estero del soggetto italiano. Ovvio che si debba comunque dimostrare la strumentalità del bene rispetto all’attività del soggetto che vuole fruire dell’Agevolazione. Stando alla logica della norma, in estremo dovrebbe potersi fruire dell’Agevolazione anche per un impianto concesso in utilizzo ad un soggetto estero, con pagamento di un canone, o addirittura in comodato gratuito, se il comodatario utilizza l’impianto stesso per una lavorazione della quale beneficia il comodante e quindi ne sia comprovata l’inerenza.
6. Come opera la norma: l’approfondimento
L’Agevolazione consiste in un’elevazione virtuale del costo sostenuto per l’acquisizione del bene.
Banalmente, se il costo è 100 esso “diviene” 140 e su detto importo si operano gli ammortamenti. La maggiore deduzione non prevede (ovviamente) un’imputazione a conto economico, ma non si può dire che da essa prescinda assolutamente e si vedrà qui di seguito per quale motivo si afferma ciò.
Secondo l’Agenzia delle entrate la quota di maggiore ammortamento prescinde dalla misura di ammortamento imputata a conto economico e dipende esclusivamente dalla tabella di cui al D.M. 31 dicembre 1988, semplicemente tenuto conto della metà ammortamento per il primo esercizio di entrata in funzione del bene (24).
Questa posizione è stata ancora di più rafforzata con la successiva circolare n. 23/E/2016, che ha addirittura “chiarito” che le quote di ammortamento eventualmente non utilizzate (in quanto utilizzate solo parzialmente) secondo i predetti criteri risulterebbero, in sostanza, perse.
Quindi, da una posizione (circ. n. 12/E/2016) dalla quale poteva – in estremo – trasparire una facoltà di maggiore deduzione, riferita ad una quota di ammortamento piena, anche se imputata a c/e in misura inferiore a quanto consentito fiscalmente, si è giunti ad un obbligo (circ. n. 23/E/2016) di imputazione (ovviamente in via extra contabile), dei maggiori ammortamenti riferiti percentualmente alla misura massima di ammortamento consentita (25), pena la perdita della quota del beneficio di competenza.
A modestissimo avviso di chi scrive, entrambi gli approcci non risultano condivisibili, per i motivi che appresso si tenterà di spiegare.
Le premesse dell’Agenzia delle entrate sono condivisibili, quasi del tutto (26).
Affermare però che «la maggiorazione non risulta legata alle valutazioni di bilancio, ma è correlata ai coefficienti di ammortamento fiscale» pare corretto solo nella misura in cui si vuole significare che il maggiore ammortamento non necessita – ovviamente – della previa imputazione a conto economico; non pare quindi fondato sostenere che essa non sia correlata alle valutazioni di bilancio, tout court.
Non esiste alcuna disposizione che consenta o addirittura obblighi a recepire, come “maggior ammortamento”, esattamente il 40 per cento della quota che deriva dall’applicazione del D.M. 31 dicembre 1988.
In realtà l’unica disposizione che detta i tempi di deduzione prevede che il costo sia maggiorato del 40 per cento e non che si debbano applicare, pari pari, le aliquote come da D.M. 31 dicembre 1988.
Quindi, per come si ritiene sarebbe corretto applicare la norma, valga l’esempio che segue:
Costo = 100
Costo “maggiorato” = 140
Coefficiente d’ammortamento come da D.M. 31 dicembre 1988 = 10%
Primo esercizio (con entrata in funzione), ammortamento deducibile = 5 (la metà di 10) + 40% di 5.
Se nel secondo esercizio si dovesse ancora imputare a conto economico 5 (27), queste le conseguenze che (a mio modesto avviso), ne dovrebbero derivare:
Ammortamento deducibile = 5 (nei limiti di quanto imputato a c/e) + 40% di 5, e non + 40% di 10, come si evince – di contro – dalla circ. n. 12/E/2016 e, come “obbligo”, dalla circ. n. 23/E/2016.
Con altro esempio, se nel secondo anno si avesse un’imputazione a c/e di 15, l’ammortamento deducibile diverrebbe, si ritiene, pari a 10 (limite da D.M.) + 40% di 10 = 14.
Il D.M. 31 dicembre 1988 “fa un solo mestiere”: quello di dettare i limiti massimi di deduzione e non altro. Non lo si può quindi delegare a dettare i tempi di deducibilità delle quote di ammortamento maggiorate secondo la legge di Stabilità 2016.
La corretta chiave di lettura è, ad avviso di chi scrive, la seguente:
• imputazione a conto economico dell’ammortamento “base”;
• deducibilità dello stesso ammortamento “base” nei limiti del TUIR, in combinato con il D.M. 31 dicembre 1988;
• maggiorazione del 40 per cento a titolo di maxi ammortamento, calcolato sull’importo che deriva dai due punti che precedono. Quindi non si potrebbe, ma nemmeno si dovrebbe, dedurre il maxi ammortamento correlatamente alla misura massima consentita dal D.M. 31 dicembre 1988, se la quota imputata a conto economico è inferiore alla stessa misura massima consentita.
Diversamente opinando, se ci si deve basare incondizionatamente sulle aliquote del D.M. 31 dicembre 1988, non si capisce per quale motivo si debba – invece – applicare la riduzione a metà per il primo esercizio, cosa che pare coerente solo ove si debba dare interpretazione così come proposto da chi scrive.
Qual è la base di commisurazione dell’importo da elevare del 40 per cento?
Il riferimento è ai criteri previsti dall’art. 110 del TUIR, tenendo conto solo dei costi sostenuti nel periodo interessato dall’Agevolazione (15 ottobre 2015-31 dicembre 2016); quindi, in caso di stato d’avanzamento lavori ante 15 ottobre 2015 o post 31 dicembre 2016, i relativi costi non rilevano.
Nel caso di acquisizione a mezzo di un contratto di leasing rileva solo la quota capitale, e non quella riferita agli interessi. Per la scomposizione può farsi riferimento al D.M. 24 aprile 1998.
Nel caso del leasing, per chi applica gli OIC la maggiorazione si riferisce sia ai canoni che al prezzo di riscatto. Per chi applica invece gli IAS/IFRS, la maggiorazione si riferisce alle quote di ammortamento.
I contributi in conto impianti vanno a riduzione del costo (28).
7. Il cumulo con altre agevolazioni
La norma nulla precisa al riguardo. Conseguentemente, in analogia con precedenti provvedimenti, necessita verificare se gli stessi “precedenti provvedimenti” siano compatibili col maxi ammortamento (29).
L’Agevolazione si ritiene cumulabile coi meccanismi di incentivazione di cui all’art. 24 del D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28.
8. Che succede in caso di trasferimento a terzi di un bene che abbia precedentemente iniziato a beneficiare dell’agevolazione?
Nei casi di cessioni a titolo oneroso “realizzative” (vere e proprie): semplicemente, il cedente smette di fruire dell’Agevolazione e il cessionario non se ne può avvalere, anche se quest’ultimo acquista il bene nel periodo 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016, senza che vi sia revoca dei precedenti “maggiori ammortamenti”.
Costituiscono cessioni anche:
i) le cessioni a terzi di contratti di locazione finanziaria;
ii) la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e/o all’uso personale o familiare dell’imprenditore o del professionista;
iii) se chi ha acquisito il bene nel periodo 15 ottobre 2015-31 dicembre 2016 lo conferisce successivamente in un altro soggetto, non come facente parte di un ramo d’azienda.
Non costituiscono cessioni:
i) il riscatto, anche se anticipato, dei beni nei contratti di leasing;
ii) la cessione di un bene alla società di leasing, per la realizzazione di un contratto di lease-back (circolare n. 44/E/2009, cit.);
iii) il mancato riscatto del bene in un contratto di leasing (diversamente da quanto indicato dall’Agenzia delle entrate nel caso dell’agevolazione Tremonti-ter);
iv) si ritiene i casi di conferimenti di azienda che comprendano beni oggetto di agevolazione, salva la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di contestare l’operazione mediante l’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (elusione/abuso del diritto);
v) le operazioni di fusione e scissione.
Nel periodo d’imposta nel corso del quale il bene viene ceduto, così come opera l’ammortamento pro rata temporis (par. 74 del Principio contabile OIC 16), si può continuare ad operare anche il maxi ammortamento, sempre pro rata temporis.
Che cosa accade se un’azienda, che comprende un bene agevolato, sia poi concessa in affitto o usufrutto a terzi?
Si ritiene che in caso di deroga allo schema contrattuale previsto dall’art. 2561 c.c., e quindi quando gli ammortamenti permangono in capo al concedente, anche i maggiori ammortamenti rimangano e proseguano in capo a quest’ultimo; diversamente, si ritiene che l’usufruttuario o affittuario possa proseguire nel fruire dei maxiammortamenti.
9. Autovetture
Con particolare riferimento ai veicoli, si evidenzia che il costo d’acquisto è deducibile secondo la disciplina fissata dall’art. 164 del TUIR.
In linea generale, l’Agevolazione sembra spettare per tutte le tipologie di autovetture di imprese, artisti e professionisti, siano esse utilizzate come esclusivamente strumentali all’attività d’impresa, date in uso promiscuo ai dipendenti o utilizzate diversamente.
L’Agevolazione prevede che, fermo restando quanto disposto con riferimento alla maggiorazione del 40 per cento del costo d’acquisto e solo per gli investimenti effettuati nello stesso periodo agevolato, sono altresì maggiorati del 40 per cento i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing dei beni di cui all’art. 164, primo comma, lett. b), del TUIR (art. 1, comma 92, della legge n. 208/2015). Al riguardo, la relazione illustrativa ribadisce che «per i mezzi di trasporto a motore individuati nell’articolo 164 co. 1 lett. b) del TUIR, la maggiorazione riguarda anche i limiti di spesa sui quali calcolare le quote di ammortamento e i canoni di locazione finanziaria».
Pertanto:
• anche per le autovetture (tutte) vale l’incremento del costo di acquisizione del 40 per cento;
• il limite al costo fiscale (ad esempio, 18.075,99 euro per l’acquisto di autovetture) è incrementato della stessa misura (quindi, 25.306,00 euro);
• la percentuale di deducibilità (ad esempio, 20 per cento e 80 per cento per agenti e rappresentanti) resta invece invariata.
Per i veicoli di cui alla lett. b) del primo comma dell’art. 164 del TUIR esiste un doppio limite di deducibilità. In particolare, nei seguenti casi si tratta di:
• un limite di deducibilità percentuale (20 per cento in generale, elevato all’80 per cento per agenti e rappresentanti di commercio);
• un limite al valore fiscalmente riconosciuto.
Fermo restando il limite legato alla percentuale di deducibilità, la maggiorazione del 40 per cento in tal caso dovrebbe operare:
• sul costo d’acquisto del veicolo;
• sul limite di valore fiscalmente riconosciuto.
Pertanto, per effetto della maggiorazione del 40 per cento, i nuovi limiti di deducibilità, sotto il profilo del tetto massimo del costo d’acquisto fiscalmente riconosciuto, dovrebbero essere pari a:
• 25.306,39 euro (in luogo dell’ordinario 18.075,99) per autovetture e autocaravan;
• 5.784,32 euro (in luogo dell’ordinario 4.131,66) per i motocicli;
• 2.892,16 euro (in luogo dell’ordinario 2.065,83) per i ciclomotori.
Esempio numerico
A fini esemplificativi, considerando l’acquisto di un’auto aziendale il 1° gennaio 2016 a un costo di 15.000,00 euro, il costo totale deducibile con la maggiorazione del 40 per cento sarà pari a 21.000,00 euro, fiscalmente rilevante per intero, posto che il limite di deducibilità viene innalzato, per effetto della specifica disposizione, a 25.306,39 euro (in luogo dell’ordinario 18.075,99 euro).
Sul costo così maggiorato (21.000,00 euro) sarà quindi applicato il coefficiente di ammortamento, pari al 25 per cento, e l’ordinaria percentuale di deducibilità del 20 per cento; in sostanza, la quota di ammortamento annuale deducibile sarà pari a 1.050,00 euro (ferma restando la riduzione alla metà prevista per il primo anno).
Veicoli a deducibilità integrale
Ai sensi dell’art. 164, primo comma, lett. a), del TUIR, sono integralmente deducibili le spese relative a:
• veicoli esclusivamente strumentali all’attività propria d’impresa;
• veicoli adibiti ad uso pubblico (ad esempio, i taxi).
Per tali beni strumentali opera l’incremento generale previsto dall’art. 1, comma 91, della legge n. 208/2015.
Veicoli in uso promiscuo ai dipendenti
Per quanto sopra, l’Agevolazione generale che prevede la maggiorazione del 40 per cento del costo d’acquisto ai fini della deducibilità degli ammortamenti dovrebbe applicarsi anche in caso di auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, disciplinate dalla lett. b-bis) del primo comma dell’art. 164 del TUIR.
In tale caso, quindi, il costo d’acquisto, maggiorato del 40 per cento, sarà deducibile nel rispetto del limite del 70 per cento.
10. Studi di settore e società non operative
In tema di studi di settore, opportunamente il legislatore ha previsto un meccanismo di indifferenza dei maggiori ammortamenti, così evitando che vi potessero essere effetti perniciosi (30).
Anche per quanto attiene l’argomento “società non operative” vi sono due buone notizie, questa volta provenienti dall’Agenzia dell’entrate, che in maniera condivisibile ha ritenuto che la “non operatività” non preclude la fruizione dei maggiori ammortamenti (31).
Inoltre, la maggiorazione dell’ammortamento non rileva ai fini del test di operatività (32).
11. Acconti
A proposito di acconti, la prima parte del comma 94 evidentemente si riferisce al fatto che se il calcolo previsionale 2015 (inferiore, rispetto a quello che sarebbe stato “l’automatico”) dovesse rivelarsi insufficiente, non si potrebbe tenere conto della deducibilità dei maxi ammortamenti, in sede di determinazione delle sanzioni per carente versamento degli acconti stessi.
Evidente il buco normativo in caso di esercizi che chiudano, ad esempio, al 30 novembre 2015.
La seconda parte del comma 94 riguarda invece l’esercizio 2016, che obbliga a fare il calcolo “automatico” senza tenere conto dei maxi ammortamenti operati nel 2015 (33).
12. Elusione (evasione) e transfer price
La norma agevolativa (purtroppo) potrebbe prestarsi a manovre elusive o addirittura evasive, per l’evidente sperequazione fra il reddito soggetto a tassazione in capo al cedente e la deducibilità in capo al cessionario (confronto mitigato dall’effetto finanziario).
Rischi che crescono nell’ambito di gruppi societari. Quali sono i rimedi accertativi?
L’accertamento analitico-induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600?
A livello “domestico”, risulta inapplicabile il settimo comma dell’art. 110 del TUIR così come pare non pertinente l’applicazione dell’attuale art. 10-bis della legge n. 212/2000 (abuso del diritto) (34), anche se taluna giurisprudenza fa ritenere il contrario (35) (36).
È evidente la diversità dei casi, se “infragruppo” o meno.
Nelle vendite “non-infragruppo” pare difficile motivare le rettifiche, se non nei casi di palese sovrafatturazione, o addirittura con prova di denaro “di ritorno”, per i quali si avrebbe prova di evasione vera e propria. Diversamente, che interesse avrebbe un cessionario indipendente a pagare di più del dovuto?
L’art. 5, secondo comma, del D.Lgs. n. 147/2015, ha stabilito, con norma di interpretazione autentica, che la disciplina del transfer pricing “estero”, di cui all’art. 110, settimo comma, del TUIR, non si applica alle transazioni tra società appartenenti allo stesso gruppo residenti in Italia.
Una chiave di lettura potrebbe forse essere quella della valutazione di congruità, ma in quanto correlata al requisito di inerenza o “antieconomicità”? Se così fosse “rientrerebbe dalla finestra” l’accertamento sul transfer price interno, “uscito dalla porta” per effetto dell’art. 5, secondo comma, del medesimo D.Lgs. n. 147/2015.
L’Agevolazione è quindi pericolosa per l’Amministrazione finanziaria (e per la collettività), per colpa di chi vorrà “eludere” o “evadere”, ma potrebbe esserlo anche per i contribuenti virtuosi che applicano – in coscienza – i “giusti prezzi”, ma che potrebbero ricevere (in qualche modo …) contestazioni sul transfer price.
Dott. Emilio Abruzzese
(1) In Boll. Trib., 2016, 589.
(2) In Boll. Trib., 2016, 848.
(3) Ris. 30 ottobre 2008, n. 409/E, in Boll. Trib. On-line.
(4) In Boll. Trib., 2009, 1612.
(5) Precedente formulazione: «I redditi sono determinati in base alle disposizioni del titolo I, capo VI, nonché degli articoli 96, 96-bis, 102, 103, 103-bis; non si applicano le disposizioni di cui agli articoli 54, comma 4, e 67, comma 3».
(6) Così come introdotte dal terzo comma dell’art. 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183: «È consentita la costituzione di società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico secondo i modelli societari regolati dai titoli V e VI del libro V del codice civile. Le società cooperative di professionisti sono costituite da un numero di soci non inferiore a tre».
(7) Cfr. E. ABRUZZESE, L’aggiornamento sulle “società tra professionisti” (STP) e le criticità fiscali della “trasmigrazione” verso le STP, in Boll. Trib., 2015, 1465; precedentemente cfr. E. ABRUZZESE – A. RICCI, Riflessioni sulla disciplina tributaria delle società tra professionisti ex art. 10, terzo comma, della legge 12 novembre 2011, n. 183, in Riv. it. rag. econ. aziend., giugno 2014.
(8) Art. 1, comma 999, della legge n. 208/2015: «La presente legge, salvo quanto diversamente previsto, entra in vigore il 1º gennaio 2016. La presente legge, munita del sigillo dello Stato, sarà inserita nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti di osservarla e di farla osservare come legge dello Stato».
(9) De iure condendo: «periodo d’imposta in corso in una data compresa fra il 15 ottobre 2015 ed il 31 dicembre 2015».
(10) Art. 3, primo comma, del D.L. 10 giugno 1994, n. 357 (convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489): «È escluso … investimenti realizzati nel periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore … L’esclusione … si applica per il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e per il successivo». Art. 5, primo comma, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102): «È escluso … fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto … L’agevolazione di cui al presente comma può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti». Art. 4, comma 1-sexies, del D.L. 25 marzo 2010, n. 40 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 maggio 2010, n. 73): «a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2009 … L’agevolazione … può essere fruita esclusivamente … per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti».
(11) Forse tutto sarebbe stato più inequivocabile se fosse stato aggiunto il seguente comma: «Le disposizioni di cui ai commi da 91 a 94 compresi entrano in vigore a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 15 ottobre 2015».
(12) Circ. n. 44/E/2009, cit.: «Tenuto conto della finalità agevolativa della disciplina in esame e della modalità di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002. Analogamente, per i c.d. contribuenti minimi che si avvalgono del regime di cui all’art. 1 commi 96 e ss. della legge n. 244 del 2007 per i quali trova applicazione il principio di cassa, le spese di acquisizione di macchinari e apparecchiature si considerano sostenute nell’ambito temporale di riferimento (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) secondo i criteri contenuti nell’art. 109 del TUIR, commi 1 e 2».
(13) «Non rilevano, ai fini di che trattasi, i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002».
(14) Ved. circ. 18 gennaio 2002, n. 4/E (in Boll. Trib., 2002, 214): «D. Quando deve considerarsi realizzato un investimento in leasing di un macchinario consegnato con le seguenti tempistiche: – trasporto e deposito delle singole parti del macchinario nel giugno 2001 presso lo stabilimento dell’acquirente; – montaggio delle singole parti, a cura dell’impresa cedente, nello stabilimento dell’acquirente, tra giugno e luglio 2001; – collaudo del macchinario funzionante (con relativo verbale) a fine luglio 2001. R. Come già affermato dalla circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001, per gli investimenti in beni con contratti di leasing, il momento rilevante per la determinazione del periodo di competenza dell’investimento è quello in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Occorre tuttavia precisare che, nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Nell’ipotesi in cui non sia prevista tale clausola e non si tratti di contratto di appalto, l’investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna».
(15) Beni realizzati in economia (“Tremonti-ter”). Cfr. circ. n. 44/E/2009: «Per gli investimenti in beni della divisione 28 realizzati in economia, ai fini della determinazione dell’agevolazione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti: – la progettazione dell’investimento; – i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene; – la mano d’opera diretta; – gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; – i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera). L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del TUIR (cfr. circolare 90/E del 17 ottobre 2001, par. 3.1)».
(16) Ultima parte del primo comma dell’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997: «I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale».
(17) Ultima parte del primo comma dell’art. 8 del D.Lgs. n. 446/1997: «I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi».
(18) Cfr. circ. n. 12/E/2016, cit.
(19) Art. 102, primo comma, del TUIR: «sono deducibili a partire dall’esercizio dell’entrata in funzione del bene».
(20) Circ. 17 ottobre 2001, n. 90/E (in Boll. Trib., 2001, 1482): «Sono inoltre agevolabili i beni concessi a terzi in comodato d’uso, purché strumentali ed inerenti all’attività del comodante, che potrà avvalersi dell’agevolazione. Come precisato con circolari n. 37/E del 13 febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio 1998, si considerano strumentali quei beni utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante. L’inerenza del bene sussiste nella circostanza in cui lo stesso ceda le proprie utilità all’impresa proprietaria e non a quella che lo ha utilizzato». Ved. anche circ. 19 febbraio 2015, n. 5/E (in Boll. Trib., 2015, 285): «Nell’ipotesi di beni concessi in comodato d’uso a terzi, si precisa che il comodante potrà beneficiare dell’agevolazione, a condizione che i beni in questione siano strumentali ed inerenti alla propria attività. I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno cedere le proprie utilità anche all’impresa proprietaria/comodante».
(21) Auto a “km zero”: secondo Assilea il super-ammortamento è applicabile, a determinate condizioni, anche agli autoveicoli immatricolati dai rivenditori e rivendibili a “km zero”; in particolare, nella fattura d’acquisto il concessionario deve inserire una dicitura che richiami, da un lato, che si tratti di auto nuova (non aver percorso km neppure a fini dimostrativi), e, dall’altro, che sulla stessa non abbia mai beneficiato di agevolazioni fiscali.
(22) V’è il tema degli “imbullonati”, per il quale sovviene l’art. 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016, secondo il quale «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo». Si veda in proposito circ. 1° febbraio 2016, n. 2/E (in Boll. Trib., 2016, 215), utile, nella fattispecie, per operare delle distinzioni sotto il profilo oggettivo.
(23) Circ. n. 5/E/2015, cit. (con riferimento all’art. 18 del D.L. n. 91/2014): «2.2 … Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. Tale circostanza dovrà sussistere sia nell’ipotesi di bene realizzato in economia che nell’ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo». Cfr. anche circ. n. 23/E/2016, cit.: «Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. Tale circostanza dovrà sussistere sia nell’ipotesi di bene realizzato in economia che nell’acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo».
(24) Questo è il pensiero dell’Agenzia delle entrate nella circ. n. 12/E/2016: «10.8 Ammortamenti civilistici e variazione in diminuzione ai fini fiscali D. La norma sui maxiammortamenti prevede una maggiorazione del costo ai fini dell’imposta sul reddito. È da chiarire il legame tra ammortamenti civilistici e variazione in diminuzione a fini fiscali, soprattutto quando l’importo imputato a bilancio è inferiore a quanto previsto dal D.M. 31 dicembre 1988. Ad esempio, per un bene di costo 100, con coefficiente di ammortamento 10, la variazione in diminuzione è pari a 4 (cioè al 10 per cento del maggior costo figurativo di 40). Se però l’impresa imputa a conto economico un ammortamento ridotto, per esempio pari a 8, ci si chiede se la variazione in diminuzione debba essere commisurata a questo importo (diventando 3,2, e cioè il 40 per cento di 8) oppure se rimanga possibile effettuare la variazione in diminuzione a fini fiscali pari a 4. La seconda soluzione è quella che sembra più conforme alla norma. Si chiede una conferma. R. Si condivide la soluzione proposta. In considerazione del fatto che la maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio, si ritiene che la stessa vada fruita in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene. In caso di cessione o di eliminazione del bene stesso dal processo produttivo, non si potrà fruire di eventuali quote non dedotte della maggiorazione».
(25) Circ. n. 23/E/2016: «Dal tenore del citato comma 91 si può desumere che la maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita: • per quanto riguarda l’ammortamento dei beni di cui agli articoli 102 e 54 del TUIR, in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 102, comma 2, del TUIR; • per quanto riguarda il leasing, in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal già menzionato decreto ministeriale 31 dicembre 1988. Qualora in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d’imposta successivi».
(26) Cfr. circ. n. 23/E/2016: «Per i soggetti che determinano il reddito imponibile sulla base delle risultanze del conto economico, la maggiorazione non risulta legata alle valutazioni di bilancio, ma è correlata ai coefficienti di ammortamento fiscale. In altri termini, tale maggiorazione si traduce in un componente negativo di reddito che, pur non essendo imputato al conto economico, risulta fiscalmente deducibile, ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, “per disposizione di legge” (nel caso di specie, l’articolo 1, commi 91 e seguenti, della legge n. 208 del 2015)».
(27) E quindi in misura inferiore a quella massima ordinariamente deducibile fiscalmente.
(28) Circ. n. 5/E/2015, cit.: «Al riguardo, si precisa che il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi». Circ. n. 23/E/2016: «Al riguardo, il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi».
(29) Circ. n. 44/E/2009, cit.: «L’art. 5 del decreto in esame non reca una previsione generale di non cumulabilità del beneficio in esame con altre agevolazioni. Ciò porta a ritenere che l’agevolazione sia cumulabile con altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure, alla stregua di valutazioni che rientrano nella competenza degli organi eroganti, non dispongano diversamente».
(30) Art. 1, comma 97, della legge di Stabilità 2016: «Le disposizioni di cui ai commi 91 e 92 non producono effetti sui valori attualmente stabiliti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore previsti dall’articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni».
(31) Circ. n. 12/E/2016: «10.3 Società non operative D. Se una società consegue il reddito minimo richiesto dalla normativa sulle società non operative, ma per effetto dei super ammortamenti il reddito finale dichiarato scende al di sotto di questo livello, si chiede quali siano gli effetti rispetto alla disciplina di tali società. R. Si conferma che la disciplina delle società non operative non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge (cfr. circolare n. 25/E del 2007 e circolare n. 53/E del 2009). Ne deriva che la maggiore quota di ammortamento del periodo d’imposta (derivante dall’agevolazione) riduce il reddito minimo presunto rilevante nella disciplina delle società di comodo».
(32) Risposta 10.2 della stessa circ. n. 12/E/2016, cit.
(33) Comma 94, seconda parte: «Le disposizioni dei commi 91 e 92 non producono effetti sulla determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015. La determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016 è effettuata considerando, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni dei citati commi 91 e 92».
(34) Circ. 26 febbraio 1999, n. 53/E, in Boll. Trib., 1999, 501 (si riferiva ad eventuali casi di sottofatturazioni da parte di soggetti “del nord” verso soggetti del “Mezzogiorno”, che beneficiavano di particolari agevolazioni sul proprio reddito): «Questi comportamenti non possono, allo stato della legislazione, essere perseguiti ai sensi dell’art. 76, 5 comma, del TUIR che, come noto, attiene alle operazioni poste in essere con società non residenti. Analogamente, non possono trovare applicazione le disposizioni antielusive previste dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/73 che ineriscono a fattispecie diverse. Probabilmente, potrebbe risultare proficuo ricorrere alla norma contenuta nell’art. 39, 1 comma, lett. d), del D.P.R. 600/73 afferente l’accertamento di esistenza di attività non dichiarate (nel caso in esame maggiori ricavi) sulla base di presunzioni qualificate. Potrebbe essere, altresì, utilizzata la norma prevista dall’art. 37, comma 3, del D.P.R. 600/73, attribuendo all’impresa non agevolata la quota di reddito dichiarata dall’impresa agevolata». L’attuale settimo comma dell’art. 110 del TUIR corrisponde a quello che fu il quinto comma dell’art. 76 del TUIR; e l’attuale art. 10-bis della legge n. 212/2000 corrisponde a quello che fu l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.
(35) Cass., sez. trib., 11 aprile 2008, n. 9497, in Boll. Trib., 2008, 1368.
(36) Diverso il caso della norma antielusiva specificata nella “Tonnage tax” ai sensi del D.M. 23 giugno 2005: «Art. 10. Cessioni di beni e prestazioni di servizi 1. Ai fini della determinazione dell’imponibile di cui all’art. 156, si tiene conto della disciplina di cui all’art. 110, comma 7 del testo unico anche in relazione ad operazioni effettuate con imprese che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, residenti nel territorio dello Stato», forse a dimostrazione che, in difetto di una norma specifica, il transfer price domestico ex art. 110 del TUIR non si possa applicare.