SOMMARIO: 1. Premessa – 2. Regime previgente (la c.d. “Comunicazione polivalente dei dati IVA” o “Spesometro”) – 3. Nuova comunicazione telematica trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute – 4. Comunicazione dei dati contabili riepilogativi delle liquidazioni periodiche dell’imposta – 5. Aspetti sanzionatori – 6. Decorrenza delle nuove disposizioni – 7. Dichiarazione annuale IVA – 8. Dichiarazione integrativa IVA c.d. “di favore”.
1. Premessa
Come si legge nella Relazione tecnica all’originario D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, con le disposizioni qui in esame il Governo intende ridurre la sensibile evasione riscontrata in materia IVA mediante una più efficiente e tempestiva trasmissione delle informazioni sulle cessioni e gli acquisti da parte dei contribuenti.
Pertanto, dal 2017 sono state introdotte, in luogo di una previgente comunicazione annuale (nota come “Comunicazione polivalente dei dati IVA” (1), ovvero il c.d. “Spesometro”), due diverse comunicazioni dei dati rilevanti ai fini IVA, da trasmettere telematicamente con cadenza trimestrale (2), confidando in un incremento del gettito dovuto all’accelerazione dei controlli automatizzati.
Nel corso del dibattito parlamentare che ha portato alla conversione in legge del decreto, avvenuta con la legge 1° dicembre 2016, n. 225, sono state apportate diverse modifiche alle originarie disposizioni. Del resto, la stessa normativa primaria prevede la prossima emanazione di diversi decreti attuativi (3) che dovranno ancora meglio precisare la portata dei nuovi adempimenti. Con il presente lavoro si intende, al momento, fornire un primo commento alle novità introdotte in materia IVA – ivi comprese quelle riguardanti le modalità di presentazione della ordinaria “Dichiarazione annuale IVA” – non mancando di sottolineare i diversi dubbi interpretativi che ancora sussistono, confidando che questi saranno presto chiariti dagli attesi provvedimenti “ufficiali”.
Del resto è a tutti noto come queste disposizioni sono state oggetto di incisive critiche (4) da parte delle Associazioni di categoria degli operatori interessati, riportate ampiamente sulla stampa specializzata, tanto che ad appena pochi giorni dalla loro emanazione il nuovo Governo ha già annunciato provvedimenti correttivi.
Si dovrà quindi ritornare presto sull’argomento alla luce di queste assicurate “semplificazioni”, nonché degli indispensabili provvedimenti “attuativi” (5).
2. Regime previgente (la c.d. “Comunicazione polivalente dei dati IVA” o “Spesometro”)
Come è noto, il previgente art. 21 (“Comunicazioni telematiche alla Agenzia delle Entrate”) del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (6), aveva istituto l’obbligo di comunicazione telematica (con cadenza annuale) delle operazioni rilevanti ai fini IVA (c.d. “Spesometro” ovvero “Comunicazione polivalente dei dati IVA”).
In estrema sintesi (7) si ricorda che, dopo un periodo transitorio di introduzione graduale dell’obbligo di trasmissione dei dati – legato sostanzialmente all’ammontare delle operazioni che dovevano essere segnalate – venne previsto, a regime, che i soggetti passivi IVA dovessero comunicare telematicamente, entro il 10 aprile di ogni anno (20 aprile, per i contribuenti IVA c.d. “trimestrali”):
– tutte le operazioni, attive e passive, documentate con fattura, di qualsiasi importo;
– le operazioni per le quali non ricorra l’obbligo di emettere fattura, qualora fossero di importo superiore a 3.600 euro, al lordo dell’IVA, compiute nell’anno d’imposta precedente.
Si noti che, molto recentemente, in relazione alle operazioni compiute nel 2015, con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 6 aprile 2016, n. 49798 (e, quindi, molto a ridosso alla scadenza del termine per il relativo adempimento) erano state escluse dall’indicazione nello Spesometro le operazioni attive di importo unitario inferiore a 3.000 euro (al netto dell’IVA) compiute dai soggetti di cui all’art. 22 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. “commercianti al minuto e soggetti assimilati”).
L’ultimo periodo del primo comma del previgente art. 21 prevedeva altresì (con una norma di particolare interesse per gli operatori bancari e per gli altri intermediari finanziari che era volta, evidentemente, ad evitare una inutile duplicazione di “segnalazione” dei medesimi dati) che i soggetti tenuti alle comunicazioni all’Anagrafe tributaria dovessero segnalare solamente le fatture emesse o ricevute per operazioni diverse da quelle inerenti ai rapporti finanziari e assicurativi, in quanto questi ultimi sono già noti a detta Anagrafe, in forza degli obblighi di segnalazione previsti dall’art. 7, quinto e sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 (8).
I successivi commi 1-bis e 1-ter dello stesso art. 21 prevedevano ulteriori norme di “semplificazione”, in quanto non dovevano essere comunicate le operazioni effettuate nei confronti dei c.d. “consumatori privati”, qualora il pagamento delle prestazioni fosse avvenuto mediante l’utilizzo di carte di credito, di debito o prepagate (in quanto l’adempimento era affidato, per le operazioni d’importo pari o superiore a 3.600 euro al lordo dell’IVA, agli intermediari finanziari emittenti tali carte) (9).
3. Nuova comunicazione telematica trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute
Con l’art. 4 del D.L. n. 193/2016 in esame, l’art. 21 del D.L. n. 78/2010 viene completamente riscritto (anche con una nuova rubrica: “Comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute”) prevedendo, al primo comma, che i soggetti IVA, per tutte le operazioni rilevanti ai fini del tributo (indipendentemente, quindi, dal loro trattamento di c.d. “imponibilità”, “esenzione”, “non imponibilità” ovvero “non soggezione”) devono segnalare trimestralmente, entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, i dati relativi alle fatture emesse ovvero ricevute e registrate nel trimestre di riferimento (indipendentemente dal loro importo), ivi comprese le bollette doganali, nonché le relative variazioni operate ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.
Per quanto attiene i termini di inoltro, in sede di conversione in legge del decreto, è stato precisato che, a regime, indipendentemente dalle modalità di liquidazione dell’IVA seguite dal contribuente (c.d. “mensile” o “trimestrale”), dovranno essere comunicati i dati relativi alle fatture emesse o registrate:
– nel primo trimestre dell’anno, entro il 31 maggio successivo;
– nel secondo trimestre dell’anno, entro il 16 settembre (10) successivo;
– nel terzo trimestre dell’anno, entro il 30 novembre successivo;
– nel quarto e ultimo trimestre dell’anno, entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo.
Comunque in “via transitoria”, per il 2017, primo anno di applicazione delle nuove disposizioni, è stato previsto (per tener conto, evidentemente, del tempo che sarà necessario per l’emanazione delle attese disposizioni attuative) che il primo invio dei dati delle fatture, relativo all’intero primo semestre 2017, dovrà essere inviato cumulativamente entro il 25 luglio 2017 (11).
Viene rimesso ad un emanando provvedimento attuativo del direttore dell’Agenzia delle entrate l’indicazione analitica dei dati che devono essere inviati telematicamente allo scopo, ma è già previsto che essi devono comprendere almeno:
a) i dati indicativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni;
b) la data e il numero della fattura;
c) la base imponibile;
d) l’aliquota applicata;
e) l’imposta;
f) la tipologia dell’operazione.
Pertanto, al momento, rilevano ai fini del nuovo adempimento comunicativo solamente le operazioni IVA che, a prescindere dal loro importo, risultano documentate mediante l’emissione di una fattura.
Manca, quindi, alcun riferimento alle operazioni, seppur rilevanti ai fini del tributo, per le quali non sussiste l’obbligo di fatturazione – come per l’attività dei c.d. “commercianti al minuto” o dei soggetti ad essi “assimilati” – o che, comunque, devono essere documentate con modalità diverse dalla fattura (come, ad esempio, lo scontrino e la ricevuta fiscale).
D’altro canto, la norma in esame – salvo ulteriori precisazioni da parte della disciplina attuativa – esclude espressamente da questo adempimento solamente i produttori agricoli c.d. “minimi”, di cui all’art. 34, sesto comma, del D.P.R. n. 633/1972, situati nelle zone montane (12).
Fra i soggetti “assimilati ai commercianti al minuto” basti qui fare l’indicativo esempio delle banche che – almeno per la parte “attiva” delle operazioni IVA compiute (13) – non sono obbligate all’emissione della fattura, se non richiesta dal cliente al momento dell’effettuazione dell’operazione, per tutti i servizi resi (sia imponibili che esenti) e per le cessioni esenti dal tributo (14), in forza degli artt. 22, nn. 5) e 6), e 36-bis del D.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 1 del D.M. 12 febbraio 2004, n. 75, che ne disciplina il loro particolare regime contabile ai fini applicativi del tributo.
In definitiva, fatte salve le ulteriori modifiche che potranno essere introdotte, anche per le banche l’obbligo comunicativo dovrebbe essere limitato ai casi, invero alquanto individuabili, in cui sia stata effettivamente emessa la fattura (sia perché richiesta dal cliente o perché, fin dall’origine, obbligatoria, in relazione ai servizi e alle cessioni effettuate e non aventi natura strettamente “finanziaria”) ovvero, per quelle ricevute dai propri fornitori, quando queste siano state registrate, ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 4 del richiamato D.M. n. 75/2004.
Si deve comunque ritenere che una volta che sia stata emessa o registrata la fattura – indipendentemente dal suo importo – anche in assenza di un obbligo (ma, per ipotesi, per finalità meramente “contabili”), questa debba essere segnalata.
Aspetto ancor più rilevante, a cui dovrà dare risposta l’atteso decreto attuativo della nuova disposizione, è quello relativo al grado di “analiticità” dei dati delle fatture che dovranno essere comunicati.
Ad esempio, è stato notato (15) come il dato relativo alla “tipologia delle operazioni” non è previsto nei registri che il contribuente deve tenere ai fini IVA e questa indicazione potrebbe tradursi in una ulteriore complicazione (a meno che non si limiti – secondo i primi commentatori – alla mera distinzione fra fatture “emesse” ovvero di “acquisto”), rispetto alla auspicata semplificazione che deriva dalla automatica trasposizione, in via “informatica”, da quanto indicato in questi registri – quando sono conservati in maniera digitale – nelle nuove comunicazioni.
Al riguardo, comunque, la direttrice dell’Agenzia delle entrate, Rossella Orlandi, presentando una prima bozza del modello di comunicazione (intervenendo al Convegno dell’Associazione Nazionale dei Commercialisti del 2 dicembre 2016), ha assicurato che questa sarà “semplificata” al massimo e, in particolare, per quanto riguarda la “tipologia” dell’operazione, fonte di molte preoccupazione degli operatori del settore, questa sarà associata alle modalità in cui la stessa operazione risulta annotata nei registri IVA (quale: imponibile, esente, non imponibile, etc.).
Nella medesima occasione è stata presentata una prima “bozza” di comunicazione (16) ma questa non può che essere riferita alla diversa comunicazione dai dati relativi alle liquidazioni periodiche IVA (che esamineremo nel successivo paragrafo), atteso che per quanto riguarda le fatture, questa bozza richiede esclusivamente l’indicazione del “numero delle fatture trasmesse” (senza, peraltro, alcuna distinzione fra quelle emesse ovvero ricevute), dato che appare fin troppo “semplificato” rispetto a quelli richiesti dal nuovo art. 21 in esame.
I previsti provvedimenti attuativi dovranno altresì chiarire come, rispetto a quanto indicato nella nuova disposizione di legge (“I dati, inviati in forma analitica …”), potrà essere mantenuto quanto era previsto in precedenza per lo Spesometro (cfr. secondo periodo del primo comma del previgente art. 21 del D.L. n. 78/2010, in seguito alle modificazioni in tal senso introdotte dall’art. 2, sesto comma, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44), per cui, in luogo della comunicazione dei dati di ogni singola fattura, era consentito al contribuente di comunicare, in forma “cumulativa”, l’ammontare complessivo dell’imponibile e dell’imposta relativo alle operazioni concluse, nell’anno di riferimento, con lo stesso cliente o fornitore (17), ovvero come segnalare i c.d. “documenti riepilogativi” delle fatture emesse nel mese di importo inferiore a 300 euro, previsti dall’art. 6 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, e – per quanto riguarda specificamente le banche – le fatture c.d. “mensili” che possono essere emesse nei confronti del medesimo cliente, ai sensi dell’art. 2 del D.M. n. 75/2004.
Il terzo comma dell’art. 21 in esame prevede, infine, che l’assolvimento dell’obbligo di conservazione delle c.d. “fatture elettroniche” – nonché degli altri documenti informatici, già disciplinato dall’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014 – si intenda assolto in caso di trasmissione degli stessi tramite il c.d. “Sistema di interscambio” e memorizzati dall’Agenzia delle entrate.
Tale sistema (SdI) era stato previsto dall’art. 1, comma 211, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione alla trasmissione delle fatture, in formato elettronico, che devono essere obbligatoriamente emesse nei rapporti con la pubblica Amministrazioni, con la modalità c.d. dello “split-payment”, di cui all’art. 17-bis del D.P.R. n. 633/1972 (18).
Si ricorda, però, che il medesimo SdI è stato richiamato dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, al fine di renderlo disponibile – secondo le intenzioni proprio a decorrere dal 1° gennaio 2017 – per la ricezione, la trasmissione e la conservazione delle fatture elettroniche emesse per le operazioni intercorse fra tutti i soggetti IVA residenti nel territorio dello Stato, e non solo con la pubblica Amministrazione, e per la possibilità riconosciuta di optare per la trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate di tutte le fatture emesse e ricevute, nonché delle relative variazioni.
Atteso che tali fatture sarebbero già note all’Agenzia delle entrate, si deve ritenere che le relative operazioni dovrebbero essere escluse dall’obbligo comunicativo appena esaminato.
Del resto, si rammenta che è rimasto al momento invariato l’art. 3 del D.Lgs. n. 127/2015 che – fra gli incentivi riconosciuti ai contribuenti che hanno optato per la trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate di tutte le fatture, emesse e ricevute, nonché della memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi giornalieri percepiti, sussistendone i presupposti, secondo le modalità indicate dallo stesso decreto (cfr. artt. 1, terzo comma, e 2) – prevede espressamente, alla lett. a), che «viene meno: l’obbligo di presentare le comunicazioni di cui all’art. 21 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78».
Da tutto ciò traspare l’evidente scopo, perseguito con la previsione del nuovo adempimento in commento, di sollecitare l’adozione della fatturazione elettronica da parte dei contribuenti nei rapporti c.c. “B2B”, considerando l’assoluta necessità di disporre in modalità elettronica e integrata dei dati delle fatture, emesse o ricevute, per la loro immediata trasposizione nelle richieste comunicazioni periodiche (19).
4. Comunicazione dei dati contabili riepilogativi delle liquidazioni periodiche dell’imposta
Lo stesso art. 4 del D.L. n. 193/2016 aggiunge poi un nuovo art. 21-bis (“Comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche”) al D.L. n. 78/2010, introducendo un ulteriore adempimento comunicativo in materia IVA.
Di fatto, con l’introduzione della comunicazione trimestrale dei dati contabili riepilogativi delle liquidazioni periodiche dell’imposta, evidentemente il Governo confida in un incremento delle somme riscosse grazie a dei c.d. “controlli automatizzati” (secondo le modalità di cui all’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972), al fine di verificare la congruenza fra dette liquidazioni con le risultanze delle comunicazioni delle fatture emesse e ricevute di cui al precedente art. 21.
Di conseguenza, la disposizione prevede anche l’anticipazione delle procedure necessarie per espletare i controlli stessi, tenuto conto che l’Agenzia delle entrate potrà provvedere al controllo della tempestiva effettuazione dei versamenti d’imposta anche prima della presentazione della dichiarazione annuale e indipendentemente dalla sussistenza del “pericolo per la riscossione”, di cui al comma 2-bis del citato art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.
Pertanto, viene introdotto l’obbligo di comunicare telematicamente i dati contabili riepilogativi delle liquidazioni periodiche IVA, comprese quelle risultanti a credito, con la stessa periodicità trimestrale ed entro gli stessi termini già previsti a “regime” per l’inoltro della comunicazione delle fatture, già evidenziati nel paragrafo precedente.
Tuttavia, atteso il riferimento al solo (rinnovato) art. 21 del D.L. n. 78/2010, contenuto al quarto comma dell’art. 4 del D.L. n. 193/2016, così come modificato in sede di conversione in legge, non viene previsto un analogo periodo “transitorio” (prima comunicazione delle fatture relative al primo semestre 2017, da inoltrare cumulativamente entro il 25 luglio 2017), sicché sembrerebbe che la prima comunicazione delle liquidazioni IVA, di cui all’art. 21-bis in commento, dovrebbe comunque essere effettuata entro l’ordinario termine del 31 maggio 2017, in relazione al primo trimestre dell’anno.
Comunque, anche in questo caso le scadenze non hanno alcun collegamento con le modalità di liquidazione e versamento del tributo (mensile o trimestrale) adottati dal contribuente e si attende un ulteriore provvedimento applicativo per la precisazione delle modalità dell’adempimento.
Sembrano altresì confermati i termini di versamento dell’IVA dovuta in base alle liquidazioni periodiche effettuate, indicati nel giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento (20) dall’art. 1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100. Infatti, il comma 19 dell’art. 7-quater del D.L. n. 193/2016, aggiunto in sede di conversione, fa riferimento – quando prevede il differimento dei termini all’“ultimo giorno del mese”, rispetto al “giorno 16, ovunque ricorrono” – al disposto dell’art. 17, primo comma, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, riguardante i termini di versamento delle sole imposte dirette e IRAP.
Sono esonerati dalla comunicazione in commento (21) unicamente i soggetti passivi non tenuti alla presentazione della dichiarazione annuale o all’effettuazione delle liquidazioni periodiche (22), obbligo che però sorge se, nel corso dell’anno, vengono meno le previste condizioni di esonero.
D’altro canto, atteso che l’art. 3 del citato D.Lgs. n. 127/2015 esclude dall’obbligo di comunicazione solamente quella relativa ai dati delle fatture, di cui al (rinnovato) art. 21 del D.L. n. 78/2010, sembrerebbe – allo stato attuale – che anche i contribuenti che hanno optato per la trasmissione telematica di tutte le fatture nonché per la memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi giornalieri percepiti dovranno comunque attenersi alle comunicazioni delle liquidazioni IVA, di cui all’art. 21-bis in esame.
In caso di determinazione separata dell’imposta in presenza di più attività, in virtù dell’esercizio dell’opzione di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, i contribuenti interessati dovranno presentare un’unica dichiarazione.
Per perseguire un intento “collaborativo” con il contribuente e per sollecitare la sua c.d. compliance normativa, viene previsto – al quinto comma del nuovo art. 21-bis – che l’Agenzia delle entrate metterà a sua disposizione, o del suo intermediario incaricato, le risultanze dell’esame e le valutazioni concernenti la coerenza dei dati contenuti nelle comunicazioni delle fatture e delle liquidazioni d’imposta, nonché dei conseguenti versamenti effettuati, attraverso i siti telematici già previsti dall’art. 1, commi 634 e 635, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.
Nel caso in cui da tali controlli automatizzati emergerà un risultato discordante rispetto a quanto indicato nelle descritte comunicazioni, è previsto che il contribuente dovrà essere informato secondo le modalità che saranno previste da un ulteriore provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, di prossima emanazione.
Trattasi evidentemente di un “avviso” ancora interlocutorio, non avente carattere di “formale” accertamento o di contestazione di violazioni, in quanto il contribuente, dopo la sua ricezione, potrà fornire i chiarimenti necessari, o segnalare eventuali dati non considerati o valutati erroneamente, ovvero avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, secondo le modalità e i limiti temporali previsti dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (23).
Tuttavia non si può non notare che, per come è concepita attualmente la norma, sembrerebbero sfuggire dalla comunicazione prevista dal nuovo art. 21 i dati annotati nel registro dei corrispettivi, ugualmente determinanti ai fini della quantificazione delle liquidazioni e versamenti periodici dei soggetti passivi tenuti a questo registro, ai sensi dell’art. 24 del D.P.R. n. 633/1972.
Ci si domanda, invero, per quanto riguarda in particolare l’attività dei commercianti al minuto e degli altri soggetti ad essi assimilati, quando mai potrà verificarsi l’auspicata “coerenza” fra i dati delle fatture comunicate e l’ammontare delle liquidazioni mensili, atteso che queste ultime saranno determinate dalle risultanze del registro dei corrispettivi, ove l’importo delle operazioni imponibili, legittimamente non fatturate, rappresentano la parte predominante.
Viene infine aggiunto l’art. 21-ter (“Credito d’imposta”) allo stesso D.L. n. 78/2010, con cui si riconosce ai contribuenti, per una sola volta, un credito d’imposta pari a 100 euro a fronte delle spese affrontate per l’adeguamento tecnologico necessario per le nuove comunicazioni telematiche introdotte con gli artt. 21 e 21-bis appena esaminati. Detto credito è però riconosciuto solamente ai contribuenti che, nell’anno precedente a quello in cui detto adeguamento tecnologico è stato effettuato, hanno realizzato un volume d’affari non superiore a 50.000 euro.
Detto credito non concorre alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi (anche se deve essere indicato nella relativa dichiarazione, in coincidenza del periodo d’imposta in cui è stato sostenuto il costo dell’adeguamento tecnologico, e fino a quando non se ne conclude il relativo “utilizzo”, considerando che detto credito può essere usufruito solamente in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241), e del valore di produzione ai fini dell’IRAP.
Per i c.d. “commercianti al minuto”, di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, che – oltre alle comunicazioni delle fatture emesse e ricevute di cui al precedente art. 21 – esercitano anche l’opzione, sussistendone i presupposti, per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri percepiti (di cui all’art. 2, primo comma, del D.Lgs. n. 127/2015), è riconosciuto un ulteriore credito d’imposta di 50 euro a fronte del maggiore “sforzo” tecnologico sostenuto, fruibile secondo le medesime modalità appena descritte.
5. Aspetti sanzionatori
Con il terzo comma dell’art. 4 del D.L. n. 193/2016 sono invece disciplinati gli aspetti sanzionatori connessi alla non corretta osservanza dei nuovi adempimenti comunicativi, aggiungendo due ulteriori commi (2-bis e 2-ter) all’art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Quindi, per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle fatture emesse o ricevute, ai fini della comunicazione di cui all’esaminato art. 21 del D.L. n. 78/2010, è prevista la sanzione amministrativa di 2 euro per ciascuna fattura, entro il limite massimo applicabile di 1.000 euro per ciascun trimestre. Viene conseguentemente previsto che, nella fattispecie, non si applica la disciplina generale del c.d. “cumulo giuridico” regolamentata, in caso di concorso o continuazione nelle violazioni commesse, dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997.
Tuttavia, in sede di conversione del decreto in esame è stata prevista una riduzione alla metà della sanzione applicabile, pari a 1 euro per ogni fattura, entro un limite massimo di 500 euro a trimestre, se il contribuente, entro i 15 giorni successivi dalla scadenza dei termini previsti, provvede a trasmettere la comunicazione omessa o effettua la comunicazione corretta dei dati.
L’omessa, incompleta o infedele comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA, prevista dal nuovo art. 21-bis, è punita invece con una sanzione da euro 500 a euro 2.000. Anche in questo caso, la sanzione è però ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i 15 giorni successivi alla scadenza stabilita, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.
Va considerato che questa mitigazione delle sanzioni, anche nella loro misura “edittale” (24), rispetto a quelle previste nell’originario testo del D.L. n. 193/2016, dovrebbe essere coordinata con il più generale istituto del c.d. “ravvedimento operoso” di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Infatti, la riduzione alla metà della sanzione applicabile, il cui riconoscimento è limitato ai soli 15 giorni successivi alla scadenza del termine, risulta ben più onerosa rispetto a quelle considerate dal richiamato art. 13, in relazione alle diverse “tempistiche” in cui si realizza l’adempimento “spontaneo” (25).
Volendo fare solo un esempio, si immagini che un contribuente si renda conto, trascorsi 20 giorni dalla scadenza del termine, di non aver comunicato i dati relativi ad alcune delle fatture emesse, da cui deriva un maggior debito d’imposta (con conseguente errore commesso anche in relazione alla comunicazione della liquidazione operata nello stesso periodo).
In tale condizione, il contribuente potrebbe usufruire del ravvedimento previsto dal primo comma, lett. a-bis), del citato art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, provvedendo al versamento del tributo insieme alla sanzione ridotta, pari a un decimo del minimo prevista per il mancato pagamento (26) ma, atteso il tempo trascorso, sembrerebbe comunque soggetto alla possibile contestazione delle sanzioni, in misura intera, per la ritardata presentazione delle comunicazioni corrette, sia in riferimento alle fatture che alla liquidazione IVA periodica.
Si potrebbe pensare che il legislatore – in relazione a questi nuovi adempimenti – abbia voluto introdurre uno specifico sistema sanzionatorio, che fa eccezione (espressa, come abbiamo appena visto) sia al principio del c.d. “cumulo giuridico”, di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, sia (implicitamente) alle regole “generali” del c.d. “ravvedimento operoso”, di cui all’art. 13 del medesimo D.Lgs. n. 472/1997.
Ma questa conclusione lascia comunque perplessi, perché mal si concilia con l’altra disposizione, poco sopra ricordata, contenuta nello stesso D.L. n. 193/2016 (cfr. il quinto comma del nuovo art. 21-bis del D.L. n. 78/2010), ove è previsto che l’Agenzia delle entrate informerà il contribuente, prima di una formale contestazione, sugli esiti dei controlli sui dati delle comunicazioni e, in caso di apparente “incoerenza”, gli consentirà di: «fornire i chiarimenti necessari, o segnalare eventuali dati o elementi considerati o valutati erroneamente, ovvero versare quanto dovuto avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472».
A dire il vero, si potrebbe comunque trovare una possibilità di coordinamento fra le nuove norme sanzionatorie qui commentate e l’istituto generale del ravvedimento operoso (27).
Invero, ipotizzando che il contribuente invii una comunicazione delle fatture entro i 15 giorni di ritardo, potrebbe spontaneamente sanare l’irregolarità versando un nono di 1 euro per ogni fattura non comunicata (sanzione comunque ridotta alla metà), oppure un nono di 500 euro, se la tardiva comunicazione ha riguardato più di 500 fatture (numero superato il quale si applicherebbe – in caso di maggiore ritardo – il massimo “edittale” della sanzione prevista di 1.000 euro), avvalendosi del disposto dell’art. 13, primo comma, lett. a-bis), del D.Lgs. n. 472/1997.
Superati i 15 giorni di ritardo (ma non i 90), in virtù della medesima disposizione appena citata, la riduzione di un nono si applicherebbe ai 2 euro, sanzione prevista per ogni fattura, o al massimo importo previsto di 1.000 euro. Conseguentemente, a seconda del tempo trascorso dall’originaria scadenza prevista per l’adempimento, risulterebbero applicabili le altre fattispecie contemplate dallo stesso art. 13 citato.
6. Decorrenza delle nuove disposizioni
Il quarto comma dell’art. 4 del D.L. n. 193/2016 prevede che le esposte disposizioni sui nuovi obblighi comunicativi «si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2017».
In proposito non si può non notare l’infelice formulazione di questa decorrenza, atteso che non viene adottata quella più opportuna di: «a decorrere dal periodo d’imposta in corso dal 1° gennaio 2017» (28).
Invero, se l’attuale disposizione viene interpretata “letteralmente”, si potrebbe arrivare alle aberranti conclusioni:
– che le prossime comunicazioni relative alle fatture emesse o ricevute e delle liquidazioni periodiche IVA dovrebbero essere trasmesse – ammesso che vengano emessi tempestivamente i necessari decreti attuativi – entro la fine del prossimo mese di febbraio 2017, in riferimento ai dati relativi all’ultimo trimestre 2016;
– che verrebbe da subito meno l’obbligo comunicativo annuale del c.d. “Spesometro”, secondo la previgente disciplina dell’art. 21 del D.L. n. 78/2010, per l’intero periodo d’imposta 2016.
Il primo dubbio sembra senz’altro superato, atteso che la norma “transitoria” (secondo periodo dello stesso quarto comma dell’art. 4), introdotta in sede di conversione in legge del D.L. n. 193/2016, che fissa la prima scadenza (25 luglio 2017) per l’invio della comunicazione delle fatture emesse o ricevute/registrate, fa chiaramente riferimento alle operazioni IVA «relative al primo semestre 2017».
Pertanto, seguendo una interpretazione “logico-sistematica”, che appare preferibile (29), dovrebbe essere confermato l’obbligo di inviare l’ultimo “Spesometro” per il periodo d’imposta 2016, da presentare telematicamente il prossimo mese di aprile 2017 (30).
Tuttavia, nei primi commenti al riguardo, comparsi sulla stampa specializzata, tale aspetto non è stato sufficientemente sollevato (31) anche se, attesa la sua rilevanza, dovrà essere a breve chiarito dagli organi competenti.
Comunque è stato previsto, in relazione all’introduzione dei nuovi obblighi comunicativi in materia IVA, che dalla stessa data del 1° gennaio 2017 vengono meno gli obblighi:
– di comunicazione telematica dei dati relativi ai contratti stipulati dalle società di leasing e dagli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e noleggio di mezzi di trasporto, ai sensi dell’art. 7, dodicesimo comma, del D.P.R. n. 605/1973 (32);
– di comunicazione telematica prevista dall’art. 50, comma sesto, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, c.d. “Elenchi riepilogativi Intrastat”), limitatamente agli acquisti intracomunitari di beni e alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea, operazioni che in precedenza dovevano essere comunicate utilizzando il modello c.d. “INTRA-2”. Sembrano, pertanto, confermati gli speciali obblighi di comunicazione Intrastat per quanto riguarda le cessioni intracomunitarie effettuate e dei servizi resi nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea (utilizzando il modello c.d. “INTRA-1”) (33). Si noti che il nuovo art. 21 del D.L. n. 78/2018 include espressamente, fra i dati da segnalare, anche le bollette doganali riguardanti gli scambi di beni effettuati con gli Stati non appartenenti all’Unione europea che, in passato, erano state escluse dallo Spesometro perché tali operazioni risultavano sufficientemente documentate dai relativi adempimenti doganali;
– di comunicazione delle operazioni IVA effettuate nei confronti di operatori economici con sede, domicilio o residenza negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (c.d. “Paesi black-list”), di cui all’art. 1 del D.L. 25 marzo 2010, n. 40 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 maggio 2010, n. 73). In relazione a quest’ultimo adempimento, però, il decreto stabilisce che la soppressione decorre dal: «periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016» (34). Conseguentemente, anche qualora venga confermato l’obbligo di invio dell’ultimo Spesometro, relativo alle operazioni IVA compiute nel 2016, i dati attinenti ai rapporti della specie, eventualmente intrattenuti nel periodo, non dovranno essere indicati;
– di comunicazione degli acquisti senza addebito d’imposta effettuati nei confronti di operatori sammarinesi, di cui all’art. 16, lett. c), del D.M. 24 dicembre 1993 (35).
7. Dichiarazione annuale IVA
Con la lett. c) dello stesso quarto comma dell’art. 4 del D.L. n. 193/2016 viene altresì introdotta una modifica all’art. 8, primo comma, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in relazione ai termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale IVA. Pertanto:
– viene confermato che, dal periodo d’imposta 2016, la dichiarazione annuale IVA deve essere presentata telematicamente entro il mese di febbraio 2017, esclusivamente in forma autonoma (escludendo quindi la possibilità di presentarla, come fino ad oggi riconosciuto, unitamente alla dichiarazione dei redditi e secondo i termini previsti per quest’ultima, mediante il c.d. “modello Unico”);
– per l’imposta dovuta dal 2017, la dichiarazione dovrà essere presentata, sempre in forma autonoma, nel periodo compreso fra il 1° febbraio e il 30 aprile di ogni anno;
– risulta altresì confermata l’abrogazione, già in riferimento al periodo d’imposta 2016 (36), dell’ulteriore adempimento comunicativo della c.d. “Comunicazione dei dati IVA” (che in passato si affiancava al c.d. “Spesometro” e alla “Dichiarazione annuale IVA”) prevista dall’art. 8-bis del D.P.R. n. 322/1998, che era finalizzata ad evidenziare le risultanze complessive annuali delle liquidazioni periodiche IVA effettuate dai contribuenti.
Venuta meno la possibilità di presentare la dichiarazione IVA unitamente a quella relativa alle imposte dirette, il ventesimo comma dell’art. 7-quater dello stesso D.L. n. 193/2016 prevede, conseguentemente, la modifica anche dei termini di versamento dell’IVA c.d. “a saldo”, risultante dalla dichiarazione, di cui agli artt. 6, primo comma, e 7, primo comma, lett. b), del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, riguardanti, rispettivamente, i contribuenti IVA c.d. “mensili” o “trimestrali”.
Conseguentemente, pur rimanendo fermo il termine ordinario di versamento del 16 marzo di ciascun anno, è altresì consentito provvedere al versamento della differenza tra l’ammontare dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione IVA annuale e quello delle somme già versate periodicamente entro il termine del 30 giugno, ossia quello già previsto per il versamento delle imposte dirette dall’art. 17, primo comma, del D.P.R. n. 435/2001 (37), ma con la maggiorazione degli interessi nella misura del 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivo alla predetta data del 16 marzo.
8. Dichiarazione integrativa IVA c.d. “di favore”
Con l’art. 5 del D.L. n. 193/2016 in esame, in vigore già dal 24 ottobre 2016, data della sua pubblicazione sulla G.U. (38), vengono apportate sostanziali modifiche agli artt. 2 e 8 del D.P.R. n. 322/1998, recante le modalità per la presentazione delle dichiarazioni – rispettivamente – delle imposte sui redditi/IRAP e dell’IVA, riconoscendo ai contribuenti la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a proprio favore anche oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
Invero, mentre già in passato era consentito al contribuente – con l’applicazione della sanzioni ridotte già previste dall’art. 13 del D.P.R. n. 472/1997 per il c.d. “ravvedimento operoso”, parametrate al tempo trascorso dal termine di scadenza della dichiarazione originale (39) – di presentare una dichiarazione c.d. “di sfavore” (evidentemente, entro i termini di decadenza del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria) (40) per correggere errori od omissioni da cui derivavano un maggior debito o un minore credito d’imposta, rispetto a quanto originariamente dichiarato, lo stesso non era considerato ammissibile – oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo – quando il contribuente voleva vantare, evidenziando le opportune correzioni, un minor debito d’imposta o un maggiore credito (c.d. dichiarazione di “favore”) (41).
Mentre l’originario testo dell’art. 5 del D.L. n. 193/2016 configurava, in merito, una differente disciplina per quanto riguarda le dichiarazioni relative imposte dirette e l’IRAP rispetto a quelle dell’IVA, tale distinzione è stata sostanzialmente superata con le correzioni intervenute nel corso della sua conversione in legge, avvenuta con la legge n. 225/2016.
Conseguentemente, dopo aver dettato le nuove disposizioni riguardanti le imposte dirette (42), per quanto riguarda l’IVA l’art. 5, primo comma, lett. b), aggiunge all’art. 8 del D.P.R. n. 322/1998 i seguenti:
– comma 6-bis: si riconosce in generale la possibilità del contribuente di presentare, al pari di quanto già previsto per le imposte dirette, la dichiarazione IVA integrativa, sia a suo “sfavore” (potendo avvalersi, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, della riduzione delle sanzioni astrattamente previste) che a suo “favore” (43), entro i termini di decadenza del potere di accertamento o rettifica dell’Amministrazione finanziaria, di cui all’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972;
– comma 6-ter: si stabilisce che l’eventuale credito derivante dal minor debito d’imposta o dalla maggiore eccedenza evidenziato con la dichiarazione IVA di “favore”, presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 ovvero, nel rispetto dei requisiti e dei limiti previsti dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 (44) – che devono sussistere nell’anno in cui si è presentata la dichiarazione integrativa –, richiederne il rimborso;
– comma 6-quater: nel caso in cui la dichiarazione integrativa di favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione relativa al periodo d’imposta successivo, si prevede che il credito risultante, derivante dal minore debito o dalla maggiore eccedenza d’imposta detraibile, può essere rimborsato – nel rispetto dei requisiti e dei limiti previsti dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, che devono sussistere nell’anno in cui si è presentata la dichiarazione integrativa – ovvero può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, per eseguire il versamento di debiti maturati solamente a decorrere dal periodo d’imposta ulteriormente successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa (45). Ciò per la comprensibile ragione che il credito che emerge da tale dichiarazione integrativa deve necessariamente tenere conto di quanto dichiarato nel frattempo (fra la dichiarazione originaria e quelle “successive”, presentate prima della dichiarazione integrativa). Allo scopo, l’ultimo periodo del nuovo comma 6-quater in esame prevede – attraverso opportune modifiche da apportare al modello di dichiarazione – che «Nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa nonché l’ammontare eventualmente già utilizzato in compensazione» (46);
– comma 6-quinquies: si prevede anche per l’IVA (al pari di quanto stabilito per le imposte dirette) (47) che resta in ogni caso ferma la possibilità per il contribuente di fare valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile. Tale disposizione sembra assumere, al momento, particolare rilievo in riferimento alla procedura del c.d. “accertamento per adesione”, di cui al D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, ovvero in sede di “reclamo e mediazione” o di “conciliazione giudiziale”, di cui – rispettivamente – agli artt. 17-bis e 48 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Con le ulteriori disposizioni previste dal secondo comma dell’art. 5 del D.L. n. 193/2016, conseguenziali alle modifiche appena introdotte, si prevede anche in relazione all’IVA ciò che già era stabilito (per le imposte dirette) dall’art. 1, comma 640, della legge n. 190/2014, in merito all’estensione dei termini di accertamento in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa, sia di sfavore che di favore.
Pertanto, detti termini decorreranno dalla data della sua presentazione, ma avranno riferimento “ai soli elementi” oggetto della stessa integrazione.
Avv. Gianni Polo
(1) Da non confondersi con la diversa “Comunicazione annuale dei dati IVA”, prevista dall’art. 8-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, che doveva essere presentata, sempre telematicamente, dai soggetti IVA non espressamente esonerati dallo specifico adempimento, entro il mese di febbraio di ogni anno. Invero l’art. 1, comma 641, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, ne aveva già prevista l’abrogazione in riferimento al periodo d’imposta 2014, ma l’art. 10 del D.L. 31 dicembre 2014, n. 192 (convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2015, n. 11), aveva prorogato l’obbligo della sua presentazione anche in relazione al successivo periodo 2015. In definitiva, dal 2017 (in riferimento alle operazioni compiute nel 2016), non sussisterà più l’obbligo di presentazione di questa ulteriore “Comunicazione” annuale.
(2) Salvo quanto di seguito sarà precisato in relazione alla scadenza transitoria prevista per la primissima comunicazione delle fatture relative al primo semestre 2017.
(3) L’intero D.L. n. 193/2016 prevede l’emanazione di ben 20 provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate che dovranno indicare specificamente le modalità applicative delle nuove e diverse disposizioni introdotte con le norme primarie. Solo per gli aspetti qui in esame ne sono previsti ben quattro, senza peraltro indicare il termine di emanazione.
(4) Al riguardo cfr. il testo dell’audizione del 2 novembre 2016, innanzi le Commissioni riunite Bilancio e Finanze della Camera dei Deputati, del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, ove si sottolinea, in particolare, come l’introduzione del nuovo adempimento periodico di comunicazione delle fatture emesse e ricevute appaia alquanto in contraddizione con il recente D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, contenente misure di “Semplificazione in attuazione della delega fiscale”. Dal punto di vista dell’Agenzia delle entrate, vedi invece le motivazioni addotte dalla Direttrice Orlandi, durante l’Audizione del 3 novembre 2016 innanzi alla stessa Commissione parlamentare. Nonostante le diverse “correzioni” introdotte nell’originario testo del decreto nel corso della sua conversione in legge, tale dibattito critico non si è interrotto. Si veda, ad esempio, quanto riportato da R. RIZZARDI, Quel vizio dei rimedi a singhiozzo, in Il Sole 24 Ore del 28 novembre 2016, pag. 1 ss. Si vedano anche le osservazioni formulate in proposito dalla circ. Confindustria 18 novembre 2016.
(5) Cfr., come prima indicazione, M. MOBILI, IVA, verso l’invio semestrale delle fatture, in Il Sole 24 Ore del 14 gennaio 2016, pag. 46.
(6) Convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.
(7) Sul previgente adempimento cfr. G. POLO, Le nuove comunicazioni telematiche in materia di IVA: i c.d. ‘’spesometri’’, in Boll. Trib., 2013, 1714; sull’argomento ved. anche circ. 30 maggio 2011, n. 24/E, ivi, 2011, 949; circ. 21 giugno 2011, n. 28/E, ibidem, 1025; circ. ABI, serie trib., 8 febbraio 2011, n. 2; e circ. Assonime 6 novembre 2013, n. 35.
(8) Come confermato anche dal relativo provvedimento attuativo: cfr. punto 4.1, lett. d), del provv. 28 febbraio 2013. Sull’argomento si veda specificamente la nota dell’Agenzia delle entrate 6 marzo 2012, in Boll. Trib. On-line, in risposta agli specifici quesiti formulati dall’ABI e dall’ANIA. Più in generale, va comunque ricordato che – sempre per evitare una inutile duplicazione dei dati da segnalare – la stessa Agenzia delle entrate, con la circ. n. 28/E/2011, cit., esonerò dall’obbligo di segnalazione con lo Spesometro le operazioni IVA relative a cessioni di immobili, in quanto oggetto di un’autonoma comunicazione all’Anagrafe tributaria a cura del notaio rogante (mentre dovevano essere comunque segnalate le cessioni di autoveicoli e degli altri mezzi di trasporto).
(9) Secondo le modalità indicate, da ultimo, dal provv. 7 gennaio 2013. Per completezza, si ricorda che con il comma 1-quater dello stesso art. 21, recentemente introdotto dall’art. 1, comma 953, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, era stato previsto, in via sperimentale e in relazione alle operazioni compiute nel 2016, che non dovessero essere comunicate le operazioni già soggette a segnalazione al Servizio sanitario nazionale, ai sensi dell’art. 3, terzo comma, del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.
(10) In luogo dell’originario termine del 31 agosto – che era stato inizialmente previsto dal D.L. n. 193/2016 – al fine di tenere conto delle modifiche introdotte, in sede di conversione dello stesso decreto, per la riconosciuta “sospensione”, anche per gli adempimenti amministrativi, dei termini che scadono nel periodo c.d. “feriale”, compreso dal 1° agosto al 4 settembre di ogni anno (cfr. art. 7-quater del D.L. n. 193/2016, come convertito dalla legge n. 225/2016).
(11) Cfr. art. 4, quarto comma, secondo periodo, del D.L. n. 193/2016, così inserito in sede di conversione. Si noti, peraltro, che per quanto riguarda i dati relativi al “primo trimestre 2017”, la proroga del termine di comunicazione effettivamente si realizza mentre, per i dati relativi al “secondo trimestre 2017”, da comunicare “cumulativamente” entro il 25 luglio 2017, il termine viene invece di fatto anticipato, rispetto a quello “ordinario” previsto per tale periodo, fissato – “a regime” – alla data del 16 settembre successivo.
(12) Salvo la confermata validità di quanto riconosciuto, come meglio vedremo in seguito, dall’art. 3 del D.Lgs. n. 127/2015, per i soggetti passivi che optano per la trasmissione telematica dei dati di tutte le fatture di loro pertinenza, nonché per la memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei corrispettivi, ai sensi degli artt. 1 e 2 del sopra citato decreto. Si segnala che – in tema di prima applicazione di quest’ultima disposizione – recentemente è stato disposto, con il provv. 1° dicembre 2016, n. 212804, la proroga al 31 marzo 2017 del termine per l’esercizio della relativa opzione da parte dei contribuenti interessati (rispetto al 31 dicembre 2016 precedentemente stabilito).
(13) Fra le quali vanno comunque considerate le ormai numerose fattispecie in cui la banca – pur essendo committente del servizio o cessionaria del bene – è comunque tenuta agli speciali adempimenti IVA, ivi compresa la fatturazione, con il sistema di “inversione contabile” (c.d. “reverse charge”), così come previsto dall’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.
(14) Come la cessione di titoli, ma non le cessioni di oro c.d. “di investimento”, per le quali sussiste comunque l’obbligo di fatturazione.
(15) Cfr. G.P. TOSONI, Da maggio l’invio delle fatture, in Il Sole 24 Ore del 27 ottobre 2016, pag. 47.
(16) Riprodotta dalla stampa specializzata, come Il Sole 24 Ore del 3 dicembre 2016, pag. 17.
(17) Cfr., al riguardo, circ. Assonime 10 maggio 2012, n. 11.
(18) Sull’argomento cfr. G. POLO, Le nuove modalità di fatturazione nei confronti della pubblica Amministrazione, in Boll. Trib., 2015, 579.
(19) In tal senso ved. L. ALLEGRUCCI, Fatturazione elettronica, non si scappa, in Italia Oggi del 31 ottobre 2016, pag. 5.
(20) Per i termini di versamento per i contribuenti IVA c.d. “trimestrali per opzione”, cfr. art. 7, primo comma, lett. a), del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542.
(21) Un analogo esonero non sembra però previsto per quanto riguarda la comunicazione delle fatture emesse o ricevute, di cui al precedente art. 21.
(22) Perché, ad esempio, i contribuenti che hanno adottato il c.d. “regime ex art. 36-bis” del D.P.R. n. 633/1972 nel periodo di riferimento hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti da IVA.
(23) Al riguardo si vedano i chiarimenti forniti, da ultimo, con circ. 12 ottobre 2016, n. 42/E, in Boll. Trib., 2016, 1491. Si noti che l’Agenzia delle entrate ha recentemente emanato il provv. 15 dicembre 2016, n. 221446, con cui ha disciplinato la “Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo” nei confronti dei soggetti titolari di partita IVA per i quali sono emerse differenze tra il volume d’affari dichiarato e l’importo delle operazioni comunicate con il c.d. Spesometro, secondo il previgente art. 21 del D.L. n. 78/2010.
(24) Invero l’originario disposto del D.L. n. 193/2016 prevedeva una sanzione pari a 25 euro per ogni fattura non regolarmente trasmessa, fino ad una soglia massima di 25.000 euro per ogni comunicazione, mentre per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche era stabilita una sanzione da 5.000 a 50.000 euro.
(25) Sembrerebbe invero esclusa, a prima vista – per la specifica riduzione della sanzione prevista dai nuovi commi 2-bis e 2-ter dell’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997 – l’applicabilità alle fattispecie che ci occupano delle diverse ipotesi di ravvedimento di cui alle lett. da a-bis) a b-quater) del primo comma dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, per quanto anche queste riguardino la: «regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo».
(26) Che, si ricorda, è pari al 30% dell’importo non versato, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.
(27) Seguendo l’ipotesi già formulata da G.P. TOSONI, Sanzioni con doppio tetto, in Il Sole 24 Ore del 29 novembre 2016, pag. 47. Ovviamente, sarebbe anche qui auspicabile una conferma “ufficiale”.
(28) Ad esempio lo stesso art. 4, quinto comma, del D.L. n. 193/2016 – in riferimento alla soppressione dell’obbligo di comunicazione delle cessioni di beni e le prestazioni di servizi di importo complessivo annuale di 10.000 euro effettuate o ricevute nei confronti di operatori economici aventi sede, domicilio o residenza in Paesi cosiddetti “Black list” – prevede più correttamente che: «le disposizioni … si applicano alle comunicazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016». Si noti che tale ultima decorrenza è stata modificata in sede di conversione in legge del D.L. n. 193/2016 (in origine era previsto «periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017») sicché è stato chiarito – confermando implicitamente l’obbligo di presentazione dell’ultimo “Spesometro” per le operazioni relative al 2016 – che in esso non dovranno comunque essere inseriti i dati relativi alle operazioni intrattenute con soggetti stabiliti nei c.d. “Paesi black-list”. Diversamente, sempre in sede di conversione, quando si è trattato di stabilire il venir meno della comunicazione dei dati riguardanti gli acquisti senza addebito d’imposta con gli operatori sanmarinesi (cfr. art. 7-quater, comma 22), si fa riferimento alle «annotazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2017». Sicché – considerando che anche queste ultime comunicazioni venivano effettuate utilizzando il c.d. “Spesometro” – si potrebbe indirettamente dedurre la conferma che quest’obbligo comunicativo sussista ancora – secondo le previgenti disposizioni – in riferimento al corrente periodo d’imposta 2016.
(29) Del resto, nella stessa Relazione governativa di accompagnamento al d.d.l. di conversione del D.L. n. 193/2016 (A.C. n. 4110, presentato alla Camera dei Deputati il 24 ottobre 2016) si legge che: «l’introduzione della comunicazione periodica è disposta a decorrere dall’IVA dovuta per il 2017».
(30) Entro il giorno 10 aprile per i contribuenti IVA c.d. “mensili” e il giorno 20 aprile per quelli “trimestrali”.
(31) Invero, una esplicita conferma sul perdurante obbligo di presentazione dell’ultimo Spesometro “annuale”, secondo le previgenti modalità e scadenze, per le operazioni compiute nel 2016, si rileva – al momento – solamente nella circ. Fondazione Studi dei Consulenti del Lavoro 17 luglio 2016, n. 16, e in S. MORINA – T. MORINA, Per IRPEF, IRES, e IRAP versamenti al 30 giugno, in Il Sole 24 Ore del 30 novembre 2016, pag. 42.
(32) Al riguardo cfr. il relativo provv. 25 giugno 2013.
(33) Del resto, l’obbligo di presentazione dell’elenco riepilogativo delle cessioni di beni effettuate e delle prestazioni di servizi rese verso soggetti passivi di altri Stati membri è imposto dall’art. 262 della Direttiva IVA n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006. Al riguardo cfr., più diffusamente, F. RICCA, Operazioni intra-UE light, addio al modello INTRASTAT-acquisti, in Italia Oggi del 12 dicembre 2016, pag. 9.
(34) Come già osservato, la data è stata così anticipata – rispetto a quella originariamente prevista del “31 dicembre 2017” – in sede di conversione in legge del D.L. n. 193/2016 (cfr. art. 4, quinto comma).
(35) Il venir meno della comunicazione di tali operazioni, in relazione alle annotazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2017, è stato disposto in sede di conversione del D.L. n. 193/2016 dal suo art. 7-quater, commi 21 e 22. Si ricorda che, in precedenza, l’inserimento di questa particolare comunicazione nell’ambito del “Modello di segnalazione polivalente – Spesometro” era stata prevista dal provv. 2 agosto 2013. Per completezza, si segnala che nel decreto in esame non vi è traccia di un’altra comunicazione che era pur compresa nel precedente “Modello di segnalazione polivalente – Spesometro”, ossia la c.d. “Comunicazione delle operazioni in contanti legate al turismo effettuate in contante di importo non inferiore a 1.000 euro”, prevista dall’art. 3, comma 2-bis, del D.L. n. 16/2012.
(36) Già prevista dall’art. 1, comma 641, della legge n. 190/2014 (adempimento che era stato però confermato, anche in relazione al periodo d’imposta 2015, dall’art. 10 del D.L. n. 192/2014).
(37) Termine a sua volta modificato, rispetto al precedente “16 giugno”, dal comma 19 del medesimo art. 7-quater del D.L. n. 193/2016.
(38) Le modifiche all’originario testo del D.L. n. 193/2016, apportate con la legge di conversione n. 225/2016 – esposte di seguito nel testo – sono invece entrate in vigore il 3 dicembre 2016, giorno successivo a quello della sua pubblicazione sulla G.U, ai sensi dell’art. 15, quinto comma, della legge 23 agosto 1988, n. 400.
(39) Sull’argomento si segnala la recente circ. n. 42/E/2016, cit.: «Regolarizzazione delle dichiarazioni con errori o presentate in ritardo. Ulteriori chiarimenti rispetto al comunicato stampa del 18 dicembre 2015».
(40) Che, per quanto attiene l’IVA, sono fissati dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972.
(41) La Relazione governativa al D.D.L. di conversione del D.L. n. 193/2016 (A.C. n. 4110) si diffonde ampiamente nell’illustrare le motivazioni che hanno portato a queste modifiche, per rispondere a «esigenze di equiparazione tra contribuente e amministrazione finanziaria e all’intento di sgravare tanto la pubblica amministrazione quanto la giustizia tributaria da procedimenti e processi evitabili», atteso che la precedente normativa sull’argomento registrava una contrastante interpretazione in dottrina e in giurisprudenza, riguardo alla quale anche la recente Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378, in Boll. Trib. On-line, aveva solo parzialmente risolto.
(42) Cfr. i nuovi commi 8 e 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, così come modificati dal primo comma, lett. a), dell’art. 5 in commento.
(43) Invero, in precedenza, tale facoltà (ma limitata al periodo d’imposta immediatamente successivo) era ammessa in virtù della “prassi” riconosciuta dall’Amministrazione finanziaria, in quanto previste solo dalle Istruzioni del Modello di dichiarazione IVA annuale. Al riguardo, si veda anche circ. 24 settembre 2013, n. 31/E, in Boll. Trib., 2013, 1410.
(44) L’ulteriore richiamo – fatto dalle norme in commento – all’art. 34, nono comma, del D.P.R. n. 633/1972, riguarda gli imprenditori agricoli.
(45) Viene pertanto esclusa in questa fattispecie, a differenza della precedente, la possibilità di compensare il credito evidenziato con la dichiarazione integrativa con le liquidazioni IVA periodiche o con quella annuale, relative allo stesso anno della sua presentazione.
(46) Ciò determinerà la necessità di prevedere opportune modifiche al modello di dichiarazione IVA annuale.
(47) Cfr. ultimo periodo del comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, anch’esso aggiunto dall’art. 5 del D.L. n. 193/2016.