SOMMARIO: Premessa – 1. Termini per accedere alla procedura – 2. Ambito temporale della procedura – 3. Esonero degli obblighi dichiarativi – 4. La regolarizzazione del contante e dei valori al portatore.
Premessa
L’art. 7 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225), con l’inserimento dell’art. 5-octies nel D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227), riapre i termini per avvalersi della procedura di collaborazione volontaria (di cui agli artt. da 5-quater a 5-septies) sino al 31 luglio 2017.
Come da più parti rilevato, la principale differenza rispetto alla prima edizione consiste nell’onere dell’autoliquidazione e del versamento delle somme dovute prima della fase istruttoria dell’Amministrazione finanziaria; in assenza di rilievi, l’Ufficio comunica al contribuente il perfezionamento della procedura; diversamente (in caso di errata ovvero omessa autoliquidazione) l’Ufficio finanziario si avvale delle disposizioni di cui all’art. 5, commi da 1-bis a 1-quinquies, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, vigenti al 30 dicembre 2014 ed emette l’invito al contraddittorio richiedendo le maggiori imposte, interessi e sanzioni ridotte e applicando maggiorazioni di entità variabile rispetto allo scostamento dal dovuto (1).
Le novità investono anche altri aspetti idonei a incidere sulla fisionomia della procedura di collaborazione e, in particolare, riguardano: i termini per accedere alla procedura e i periodi di imposta interessati dalla stessa; l’esonero dagli obblighi dichiarativi limitatamente ai periodi d’imposta 2016 e 2017 e, infine, le modalità per regolarizzare il denaro contante e valori al portatore nell’ambito della c.d. “voluntary nazionale” (2).
1. Termini per accedere alla procedura
La procedura di regolarizzazione può essere attivata dal 24 ottobre 2016, data di entrata in vigore del D.L. n. 193/2016, al 31 luglio 2017. L’eventuale istanza integrativa e la relazione di accompagnamento con la documentazione di corredo devono essere presentate entro il 30 settembre 2017. Come chiarito dall’Agenzia delle entrate con proprio comunicato del 25 ottobre 2016, i contribuenti che desiderano sin da ora inviare richiesta di accesso alla procedura di collaborazione ai sensi del D.L. n. 193/2016 possono utilizzare il «modello di istanza approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 13193 del 30 gennaio 2015 e trasmetterlo esclusivamente per via telematica con le modalità previste al punto 4 del provvedimento».
In assenza di ulteriori chiarimenti, potrebbe sorgere il dubbio se, nelle more dell’emanazione del provvedimento attuativo delle nuove disposizioni (3), l’invio della relazione di accompagnamento debba avvenire entro 30 giorni dalla data di presentazione della prima o unica istanza (4) come prescritto dal citato provvedimento 30 gennaio 2015, n. 13193 (5).
In proposito, si ritiene che la nota dell’Agenzia delle entrate faccia verosimilmente esclusivo riferimento al modello (e al canale informatico) da utilizzare, senza che, come segnalato in sede di primo commento, rilevi il termine di 30 giorni già previsto per l’integrazione dell’istanza e la presentazione della documentazione (6). Sul piano normativo, infatti, l’art. 5-octies del D.L. n. 167/1990 rinvia, in quanto compatibile, al testo oggi vigente come modificato, inter alia, dal provvedimento di proroga della procedura di collaborazione volontaria (D.L. 30 settembre 2015, n. 153, convertito, con modificazioni, dalla legge 20 novembre 2015, n. 187), che già derogava, in via normativa, al termine perentorio dei 30 giorni previsto dal citato provvedimento del 30 gennaio 2015 (7).
Consentendo anche a coloro che avevano «già presentata l’istanza, anche integrativa, entro la data di entrata in vigore del … decreto» di effettuare l’invio della relazione (e dell’eventuale integrazione dell’istanza) entro il 30 dicembre 2015 (8), il provvedimento di proroga aveva quindi stabilito un nuovo termine per l’invio delle richieste di accesso (il 30 novembre 2015) e per la trasmissione delle eventuali istanze integrative e della relazione di accompagnamento (il 30 dicembre 2015) senza però riproporre un termine decadenziale decorrente dalla presentazione della prima istanza (dies a quo) (9). Inoltre, nel citato comunicato stampa, viene precisato che sino all’approvazione del provvedimento attuativo può essere inviata, con le modalità indicate nel provvedimento del 30 gennaio 2015, una prima relazione di accompagnamento relativa alle annualità 2014 e 2015; da quanto precede sembra potersi desumere che la relazione “vera e propria” e l’eventuale istanza integrativa possano essere trasmesse entro il 30 settembre 2017 (10). Sul punto, vista la delicatezza della questione, sarebbe opportuno un chiarimento da parte dei competenti Organi.
2. Ambito temporale della procedura
Facendo rinvio agli artt. da 5-quater a 5-septies del D.L. n. 167/1990, il decreto (i) estende l’ambito temporale delle violazioni sanabili attraverso l’adesione alla procedura di collaborazione volontaria – sia in materia di obblighi di monitoraggio fiscale-valutario che di infedeltà dichiarative – a quelle «commesse fino al 30 settembre 2016» (11) e (ii) in deroga a quanto disposto dall’art. 3, primo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (recante lo Statuto dei diritti del contribuente), in materia di irretroattività della norma tributaria, proroga fino al 31 dicembre 2018 i relativi termini di accertamento che scadono «a decorrere dal 1° gennaio 2015».
Per l’effetto, i periodi rilevanti ai fini delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale sono ex lege – ma limitatamente ai contribuenti che si avvalgono della disclosure – prorogati rispetto ai termini ordinari, interessando, ai fini della procedura, le annualità dal 2004 (per le attività detenute in Paesi di black list) e dal 2009 (per quelle white list e, in linea di principio, quelle detenute in Svizzera, Monaco e Liechtenstein) per le quali i termini ordinari per l’accertamento sarebbero già decaduti al 31 dicembre 2015 [fermo restando, per i Paesi black list “con accordo”, che ricorrano le ulteriori condizioni per la disapplicazione del raddoppio dei termini di cui all’art. 12, comma 2-ter, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102)] (12).
Analogamente, le medesime violazioni riguardanti attività estere detenute in Stati black list che hanno stipulato con l’Italia una convenzione che consente l’effettivo scambio di informazioni conforme all’art. 26 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni o un Tax Information Exchange Agreement (TIEA), entrati in vigore prima del D.L. n. 193/2016, sono oggetto della procedura a decorrere dal 31 dicembre 2009 alle stesse condizioni di cui sopra (13). Considerazioni dello stesso tenore valgono per i termini di decadenza di cui all’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (14).
Dacché l’estensione dell’ambito temporale delle annualità interessate riguarda solo quelle oggetto di disclosure, resta salva la possibilità per il contribuente, come peraltro già riconosciuto dalla stessa Amministrazione finanziaria (15), di avvalersi dell’istituto del ravvedimento che, in base al testo riformato dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190, può interessare tutti i periodi di imposta per i quali non sono scaduti i termini ordinari per l’accertamento, a prescindere dall’eventuale inizio di accessi, ispezioni e verifiche e anche qualora le violazione siano già state constatate, salvo la formale notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (16).
Attraverso il ravvedimento il contribuente può peraltro decidere di regolarizzare anche solo talune violazioni, non sussistendo a tal fine alcun obbligo in termini di completezza dei fatti rappresentati, requisito richiesto invece per la validità della procedura di collaborazione volontaria. Tuttavia, è noto che solo alcune delle misure premiali previste dalla procedura di collaborazione volontaria possono essere conseguite anche con il ravvedimento. Il vantaggio dell’adesione alla procedura di disclosure rispetto al ravvedimento è evidente per le attività localizzate in Stati di black list “con accordo” per l’effetto dell’abbattimento delle sanzioni amministrative e della disapplicazione del raddoppio dei termini di accertamento di cui all’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del D.L. n. 78/2009, nonché per l’applicabilità del cumulo giuridico come previsto dall’art. 5-octies, primo comma, punto e), del D.L. n. 167/1990 (17), precluso invece per chi si avvalga del ravvedimento (18).
Altro indubitabile vantaggio connesso alla procedura di disclosure è rappresentato, ai fini sanzionatori, dalla suddivisione “per teste” delle attività detenute in illecito fiscale-valutario da parte di più cointestatari o procuratori (19).
La scelta non può inoltre prescindere dagli aspetti penal-tributari. L’integrale pagamento dei debiti tributari (anche tramite il ravvedimento), per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, comporta la non punibilità solamente per i reati di cui agli artt. da 10-bis a 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, se il versamento è effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento in primo grado, e per i reati di infedele e di omessa dichiarazione (artt. 4 e 5 del D.Lgs. n. 74/2000) se le omissioni sono sanate prima dell’inizio dell’attività di accertamento amministrativo (20). Infine, il ravvedimento, almeno letteralmente, non costituisce causa di non punibilità per i delitti di riciclaggio di cui all’art. 648-bis c.p. e di autoriciclaggio di cui all’art. 648-ter.1 c.p., nonché per i reati di cui agli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 74/2000 (invece “coperti” dalla disclosure) (21).
Restano, invece, circoscritti all’ambito della collaborazione volontaria, quali reati propri, i reati di utilizzo fraudolento della procedura al fine di far emergere attività provenienti da reati diversi rispetto a quelli che beneficiano della non punibilità ai sensi dell’art. 5-quinquies, primo comma, lett. a), del D.L. n. 167/1990, e di esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero di cui all’art. 5-septies del medesimo decreto.
3. Esonero degli obblighi dichiarativi
Limitatamente alle attività oggetto della procedura, a talune condizioni, il contribuente è esonerato dalla compilazione del quadro RW e dei quadri reddituali per il 2016 e il 2017, indicando i dati nella relazione di accompagnamento e liquidando delle somme dovute entro il 30 settembre 2017.
Dal dato letterale della norma parrebbe che l’esonero dalla compilazione dei quadri reddituali riguardi esclusivamente (i) le attività estere di natura finanziaria che generano redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva e (ii) i redditi derivanti dall’investimento in azioni e quote di fondi comuni di investimento non conformi alla Direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 13 luglio 2009 per i quali è dovuta l’IRPEF con aliquota massima incrementata delle addizionali regionali e comunali (22). Resterebbero in ogni caso esclusi gli altri redditi soggetti a IRPEF quali, ad esempio, i canoni di locazione di fonte estera e gli utili da partecipazioni qualificate, per i quali continuerebbe ad operare l’ordinario regime dichiarativo.
La norma in commento nulla dispone in merito al contributo di solidarietà (23). Per ragioni di coerenza il contributo, se dovuto in relazione ai redditi derivanti da quote di fondi non armonizzati oggetto di esonero, dovrebbe essere liquidato assieme ai redditi cui afferisce, potendo essere poi dedotto dai coevi redditi assoggettati ad aliquota massima. La norma tace inoltre in merito agli obblighi dichiarativi ai fini dell’IVIE (in particolare, per gli immobili non locati) e dell’IVAFE connesse alle predette attività che, come noto, sono liquidate ordinariamente in sede di dichiarazione proprio nello stesso quadro RW. Sul punto sembra necessaria una modifica normativa ovvero un chiarimento da parte dei competenti Organi (24).
Circa l’ambito temporale dell’esonero, la norma indica il periodo di imposta 2016 e «la frazione del periodo d’imposta antecedente la data di presentazione dell’istanza» [cfr. art. 5-octies, primo comma, lett. c), del D.L. n. 193/2016]. Facendo riferimento a quanto chiarito in relazione alla legge 15 dicembre 2014, n. 186, per data di presentazione dell’istanza si deve intendere il «momento in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia delle entrate» conseguente all’invio della richiesta di accesso da parte del contribuente utilizzando l’apposito modello (25).
Ciò posto, trarrà concreto vantaggio, in linea teorica, dall’esonero in parola il contribuente che in sede di regolarizzazione intende rimpatriare (sia fisicamente che giuridicamente) i beni oggetto di collaborazione volontaria. Tuttavia, se il rimpatrio ha luogo dopo l’invio della prima istanza (26), come avviene nella prassi, il contribuente potrebbe comunque trovarsi nella situazione di dover presentare per il periodo di imposta 2017 ugualmente i quadri RW e reddituali relativi alle attività regolarizzate limitatamente al lasso di tempo che intercorre tra la presentazione dell’istanza e il rimpatrio. Sarebbe pertanto auspicabile che l’esonero venga esteso fino alla data della presentazione della relazione di accompagnamento (ovvero addirittura del rimpatrio, anche ove, per giustificati motivi, possa aver luogo solo dopo il 30 settembre 2017).
4. La regolarizzazione del contante e dei valori al portatore
Tra gli emendamenti approvati in sede di conversione del D.L. n. 193/2016 spicca la possibilità di avvalersi della disclosure nazionale per chi ha aderito alla sola voluntary internazionale (e viceversa) (27). Ciò, a ben vedere, per permettere la regolarizzazione del contante – che ricade nell’ambito della voluntary disclosure nazionale – anche ai contribuenti che, avendo già aderito alla procedura di collaborazione internazionale, ne sarebbero esclusi ai sensi dell’art. 5-octies, primo comma (non è peraltro chiaro se in questo caso il contribuente “autodenunci” l’incompletezza della prima disclosure circa il suo “ambito derivato nazionale” dopo il perfezionamento della procedura) (28). Inoltre, al fine di omogeneizzare, per quanto possibile, l’attività di (auto)accertamento circa la redditualità o meno del contante, viene prevista una presunzione iuris tantum secondo cui esso deriva da redditi sottratti a imposizione nel 2015 e nei quattro periodi d’imposta precedenti (29).
Qualora tuttavia il contribuente sia – per avventura – in grado di superare la presunzione i dubbi si moltiplicano. Infatti, è noto che secondo l’Amministrazione finanziaria «la procedura non può essere utilizzata per ottenere una certificazione circa l’irrilevanza fiscale della disponibilità di valori in Italia fuori dal circuito degli intermediari (ad esempio denaro contante) … il contribuente … sarà tenuto a far emergere esclusivamente i valori a sua disposizione in Italia che siano stati il frutto di evasione fiscale in periodi d’imposta ancora aperti» (30).
Sul punto sarebbe quindi auspicabile un coordinamento interpretativo ufficiale da parte dell’Amministrazione finanziaria, al fine di evitare che il contribuente si ritrovi giocoforza obbligato, al fine di rientrare nel circuito degli intermediari, di avvalersi della procedura (e per l’effetto di assolvere l’IRPEF su somme che nei fatti non rappresentano frutto di evasione).
Dott. Giovanni Barbagelata – Dott. Valentina Buzzi
(1) Cfr. l’art. 5-octies, primo comma, lett. da e) a g), del D.L. n. 167/1990. Rispetto alle somme dovute sono previsti aggravi in caso di (i) mancata autoliquidazione (riduzione delle sanzioni del 40% per le violazioni da quadro RW e del 15% per le violazioni reddituali in luogo del 50% e del 25% spettante solo in sede di autoliquidazione) ovvero di (ii) versamento effettuato in misura insufficiente (si tratta di una maggiorazione del 3% o del 10% a seconda che le somme da versare siano inferiori o superiori al 10% in caso di imposte sostitutive o al 30% di imposte ordinarie). Analogamente alla prima edizione della disclosure, le maggiori imposte non autoliquidate o versate in base agli atti di contestazione e agli inviti al contraddittorio emessi dall’Agenzia delle entrate comunque beneficiano delle riduzioni delle sanzioni previste del D.Lgs. n. 218/1997 vigente al 30 dicembre 2014 (1/6) e dell’art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997.
(2) Sul tema della voluntary in generale si vedano F. CIANI, Voluntary disclosure: prime riflessioni (amare), in Boll. Trib., 2014, 333; ID., La multilateralità (ignorata) nella voluntary disclosure. Valutazione di sintesi dei costi/benefici fiscali ed extrafiscali nell’iniziativa volontaria, ibidem, 884; ID., Nuova voluntary disclosure: reati fiscali ed extrafiscali, ibidem, 1365; ID., Autoriciclaggio, esclusioni e dualità nella nuova voluntary disclosure, ibidem, 1606; A. BORSETTO, Gli oneri della voluntary disclosure, ivi, 2015, 1131; F. CIANI – L. SCIMÈ, Trust impropri e abusati ovvero fittizi nella voluntary disclosure e nella riforma del diritto societario (nuovo art. 2929-bis c.c.), ibidem, 1378; F. CIANI, Analisi comparativa tra la voluntary disclosure e il ravvedimento rinforzato ovvero ultratardivo, ibidem, 185: ID., Evasione da voluntary disclosure: avvisi “metaliquidatori”, avvisi integrativi e responsabilità ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001 (autoriciclaggio), ibidem, 410; ID., Primi chiarimenti sulla voluntary disclosure alla luce della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 10/E del 13 marzo 2015, ibidem, 907; ID., Voluntary disclosure: la prassi recente, ibidem, 1701; U. PERRUCCI, La voluntary disclosure, ibidem, 335; E. SPANO, La voluntary disclosure delle persone fisiche, ibidem, 811; A. WEISZ, Voluntary disclosure: i periodi di imposta oggetto della procedura, ibidem, 569; F. CIANI, Trust “non effettivi”: interposizioni fittizie, nuova “revocatoria derogatoria esecutiva” e “destrutturazioni” da voluntary disclosure, ivi, 2016, 260; e F. CIANI – L. SCIMÈ, La riforma dei termini per l’accertamento: ordinari, raddoppiati e duali (voluntary disclosure), ibidem, 736.
(3) Da emanarsi entro 30 giorni dall’entrata in vigore della legge di conversione: art. 7, quarto comma, del D.L. n. 193/2016.
(4) In base al testo originario della legge n. 186/2014 e al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 gennaio 2015, nella procedura di collaborazione volontaria convivevano due termini decadenziali entro i quali doveva essere completata l’istanza di accesso: entro 30 giorni dalla data di presentazione della prima o unica istanza, il contribuente aveva la facoltà di inviare istanza integrativa e doveva trasmettere via PEC la documentazione e la relazione di accompagnamento; non oltre il 30 settembre 2015, la procedura si doveva concludere indipendentemente dalla data di presentazione della prima istanza (era prevista una proroga tecnica rivolta alle sole istanze inviate tramite servizio telematico Entratel dopo il 26 settembre 2015). Tale impostazione era stata mantenuta anche in occasione della prima proroga c.d. “amministrativa”, introdotta con il fine di garantire la tutela penale ai contribuenti che avevano aderito alla procedura di collaborazione per i reati commessi nelle annualità non ancora prescritte ma non più accertabili ai fini amministrativi (ved. Provvedimento del 14 settembre 2015).
(5) In Boll. Trib., 2015, 200.
(6) Secondo taluno, dalle prime esperienze di coloro che già si stanno avvalendo della voluntary-bis, si dovrebbe ritenere che la tempistica della collaborazione volontaria disciplinata dal D.L. n. 193/2016 rimanga soggetta alle regole stabilite dal citato Provvedimento direttoriale n. 13193 del 2015, con l’effetto che il contribuente non dovrebbe farsi “trarre in inganno” dalla formulazione letterale dell’art. 5-octies, laddove prevede che: «L’integrazione dell’istanza, i documenti e le informazioni di cui all’ articolo 5-quater comma 1 lett. a), possono essere presentate entro il 30 settembre 2017». Stante la delicatezza della questione sollevata, probabilmente dovuta al fatto che il sistema telematico Entratel ancora produce ricevute che fanno riferimento al previgente termine di 30 giorni, sarebbero opportuni chiarimenti da parte degli Organi competenti. Ciò anche alla luce di un passaggio poco chiaro sul punto della relazione al D.L. n. 153/2015 a commento del secondo comma dell’art. 5-quater (che sancisce l’irrevocabilità dell’istanza) secondo cui «Resta fermo che la stessa [l’istanza] potrà essere integrata una sola volta dai contribuenti, sia in aumento che in diminuzione, entro trenta giorni dalla data di presentazione e che entro lo stesso termine andrà presentata la relazione illustrativa contenente i documenti e le informazioni rilevanti». Come rilevato da Assonime nella circ. 8 ottobre 2015, n. 29, tale affermazione non trova tuttavia alcuna corrispondenza né nei passaggi successivi della relazione né nel dato testuale del quinto comma e deve pertanto intendersi un refuso di una versione precedente (che fra l’altro è apertamente contraddetto nel successivo capoverso della relazione stessa).
(7) In altre parole, la base legale per il termine dei 30 giorni di cui al Provvedimento n. 13193 del 2015 si trovava nel quinto comma dell’art. 5-quater del D.L. n. 167/1990, poi sostituito dal D.L. n. 153/2015.
(8) Cfr. Relazione illustrativa al disegno di legge n. 2070 avente ad oggetto la conversione del D.L. n. 153/2015. In sede di proroga è stato, inoltre, chiarito che l’istanza può essere integrata sia in aumento che in diminuzione e che l’istanza originaria può essere emendata più volte. Sul quest’ultimo punto, l’Amministrazione finanziaria aveva già affermato nella circ. 13 marzo 2015, n. 10/E (in Boll. Trib., 2015, 422), che nel caso di invio di una pluralità di istanze, rileva l’ultimo invio.
(9) In tal senso, condivisibilmente, cfr. M. PIAZZA, Più tempo anche per le rettifiche, in Il Sole 24 Ore del 30 settembre 2015.
(10) Cfr. M. LEO, La voluntary bis tra novità e aspettative, in il fisco, 2016, 4207-4210; secondo l’Autore la possibilità di integrare una prima relazione sarebbe giustificata anche alla luce dell’evoluzione normativa, della sua attuazione e dei relativi chiarimenti di prassi.
(11) Il riferimento alle violazioni (genericamente) commesse entro il 30 settembre 2016 pone qualche interrogativo in ipotesi di omessa dichiarazione per l’annualità 2015. Sul punto, la prassi amministrativa (circ. 25 gennaio 1999, n. 23/E, in Boll. Trib., 1999, 189, e circ. 12 ottobre 2016, n. 42/E, ivi, 2016, 1491) individua due distinte omissioni: la dichiarazione “tardiva” (presentata dopo la scadenza, ma nei novanta giorni successivi e ravvedibile), nonché quella “omessa” (non presentata ovvero presentata con ritardo superiore a novanta giorni, non ravvedibile). Osserviamo che – almeno in questa sede – il legislatore sembra orientato a ricomprendere anche tale ultima violazione fra quelle sanabili in sede di disclosure (ved. circ. n. 10/E/2015, cit., par. 5), indipendentemente dal fatto che il 30 settembre [art. 1, secondo comma, della legge n. 186/2014, art. 5-octies, primo comma, lett. a), del D.L. n. 167/1990, e art. 7, terzo comma, del D.L. n. 193/2016], almeno letteralmente, costituisca la data-limite per individuare le violazioni. Agli effetti penal-tributari ved. però Cass., sez. III pen., 20 gennaio 2015, n. 17120, e Cass., sez. III pen., 21 aprile 2010, n. 22045, entrambe in Boll. Trib. On-line, secondo cui il reato di omessa dichiarazione dei redditi ha carattere istantaneo con effetti permanenti e si consuma con il decorso del termine di novanta giorni dalla scadenza del termine fissato dalla legge per la presentazione della denuncia dei redditi, con l’effetto che il termine di prescrizione del reato di omessa dichiarazione, di cui all’art. 5 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza di legge.
(12) Vale a dire, che il contribuente effettui il “rimpatrio” ovvero rilasci il c.d. waiver all’intermediario estero, nel caso intenda mantenere le attività oggetto di collaborazione in uno Stato black list “con accordo”. Sul punto, con riferimento alla Svizzera, osserviamo che l’entrata in vigore del Protocollo alla Convenzione del 1976 a decorrere dal 23 febbraio 2015 e l’inclusione della stessa tra gli Stati di “white list” di cui agli artt. 6 e 11 del D.Lgs. n. 239/1996 (ved. D.M. 9 agosto 2016) dovrebbe comportare che, per evitare discriminazioni rispetto agli Stati UE/SEE, le attività ivi detenute si considerino già “rimpatriate” (ved. circ. 16 luglio 2015, n. 27/E, in Boll. Trib., 2015, 1084, par. 6.3). Per gli stessi motivi si ritiene che, a fortiori, non sussista la necessità di rilascio del waiver, anche considerando che sarebbero oggetto di disclosure tutte le annualità fino al 31 dicembre 2015 e che l’efficacia del waiver comunque decade dal 23 febbraio 2015 (ved. Comunicato Agenzia delle entrate del 25 ottobre 2016, n. 203, in Boll. Trib. On-line).
(13) Ai medesimi fini, dovrebbero essere altresì considerati i TIEA entrati in vigore nelle more della conversione del D.L. come quello con il Liechtenstein (legge 3 novembre 2016, n. 210, peraltro già firmato nei termini e per gli effetti di cui all’art. 5-quinquies, settimo comma, del D.L. n. 167/1990), Bermuda (legge 3 novembre 2016, n. 216) e Panama (legge 3 novembre 2016, n. 208).
(14) Si ricorda che, per le annualità precedenti il periodo di imposta 2016, non interessato dalla procedura di regolarizzazione, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o del quinto anno successivo se la dichiarazione è stata omessa. A norma dell’art. 1, commi 130-132, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, in vigore a decorrere dal periodo di imposta in corso il 31 dicembre 2016, gli avvisi di accertamento aventi ad oggetto le imposte dirette e l’IVA devono essere notificati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (settimo se omessa).
(15) Cfr. circ. n. 27/E/2015, cit., risposta 2.3.
(16) In tal senso Assonime circ. 19 maggio 2015, n. 16. L’istituto del ravvedimento tuttavia è soggetto a limitazioni e non può essere utilizzato, ad esempio, per sanare le violazioni riguardanti la dichiarazione dei redditi inviata oltre i novanta giorni dal termine di presentazione ordinario, che è da considerarsi comunque omessa (cfr. circ. n. 42/E/2016, cit.). Alla stessa stregua, le violazioni del quadro RW possono essere ravvedute solo nell’eventualità che la dichiarazione dei redditi sia stata validamente presentata (ved. circ. 12 marzo 2010, n. 11/E, in Boll. Trib., 2010, 450, e circ. 23 dicembre 2013, n. 38/E, ivi, 2014, 66, nonché Fondazione nazionale dei commercialisti, circ. 15 luglio 2015, Il ravvedimento delle violazioni degli obblighi relativi al monitoraggio fiscale e alla trasmissione telematica delle dichiarazioni). Si osserva, infine, che in sede di conversione del D.L. n. 193/2016 è stata introdotta la possibilità per coloro che si sono avvalsi della prima disclosure “internazionale” di sanare senza l’irrogazione di sanzioni eventuali omissioni in materia di monitoraggio fiscale per i periodi di imposta successivi a quelli oggetto di disclosure, purché i relativi adempimenti siano effettuati entro 60 giorni dall’entrata in vigore della legge di conversione (e quindi entro il 1° febbraio 2017); stante la citata prassi amministrativa, non è tuttavia chiaro se tali soggetti possano sanare le dette omissioni anche nell’ipotesi in cui sia stata tout court omessa la presentazione della dichiarazione dei redditi.
(17) Stante il riscontro di differenti metodi nella concreta applicazione del cumulo giuridico da parte degli Uffici, è auspicabile un chiarimento da parte degli Organi competenti al fine di rendere omogenea l’autoliquidazione delle sanzioni.
(18) Cfr. circ. 10 luglio 1998, n. 180/E, in Boll. Trib., 1998, 1173, e circ. n. 42/E/2016, cit.; contra, da ultimo, Cass., sez. trib., 26 ottobre 2016, n. 21570, in Boll. Trib. On-line. In sede di ravvedimento gli interessi saranno dovuti in misura del tasso legale di riferimento, mentre in caso di adesione alla procedura di collaborazione volontaria e di autoliquidazione delle somme dovranno essere calcolati al tasso del 3,5% (cfr. D.M. 21 maggio 2009). Sul punto L. BONFANTI – A. DELLA CARITÀ, Integrativa e ravvedimento “affiancano” la voluntary, in Il Sole 24 Ore del 16 novembre 2016.
(19) Art. 5-quinquies, nono comma, del D.L. n. 167/1990. Si veda però Comm. trib. reg. della Lombardia, sez. XXXII, 23 febbraio 2015, n. 594, in Boll. Trib. On-line, secondo cui anche in ipotesi di ravvedimento le sanzioni sarebbero ridotte in relazione alla singola posizione dei soggetti interessati, siano essi cointestatari o meri delegati (e non quindi applicabili per intero in capo a ciascun soggetto come invece sostiene l’Agenzia delle entrate nelle circ. n. 10/E/2015, cit., e n. 38/E/2013, cit.).
(20) Si osserva, peraltro, che l’ambito temporale per la causa di non punibilità per il reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 (ravvedimento o presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo) mal si concilia con il termine invalicabile di 90 giorni oltre il quale, ai fini amministrativi, il ravvedimento è precluso (cfr. circ. n. 42/E/2016, cit.).
(21) Al di fuori dei casi di non punibilità, ove il debito tributario sia estinto mediante pagamento integrale prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, ai sensi dell’art. 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000, la pena per i delitti previsti e puniti dal D.Lgs. n. 74/2000 è diminuita della metà e non sono applicate pene accessorie.
(22) Non è del tutto chiaro il riferimento ai fondi non armonizzati. Ai sensi dell’art. 10-ter della legge n. 77/1983, i redditi derivanti dalla partecipazione a OICVM non armonizzati il cui gestore è sottoposto a forme di vigilanza prudenziale, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo (SEE) inclusi nella white list dovrebbero essere assoggettati ad imposta sostitutiva, e non ad IRPEF con aliquota massima. Osserviamo che, se da un lato, l’IRPEF è dovuta con aliquota massima, dall’altro, nel silenzio della disposizione, dovrebbero restare fermi i meccanismi per l’applicazione delle addizionali, se sono previste esenzioni o aliquote per scaglioni.
(23) Come è noto, il contributo di solidarietà è dovuto nella misura del 3 per cento del reddito complessivo al lordo degli oneri deducibili che eccede i 300.000 euro ed è deducibile dall’IRPEF [cfr. l’art. 2, primo e secondo comma, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148)]. Ha natura straordinaria e si applica per i soli periodi di imposta 2011-2016.
(24) Un chiarimento è auspicabile anche alla luce della modifica introdotta all’art. 4, terzo comma, del D.L. n. 167/1990, in sede di conversione del D.L. n. 193/2016 secondo cui gli obblighi di indicazione nel quadro RW «non sussistono altresì per gli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta, fatti salvi i versamenti relativi all’imposta sul valore degli immobili situati all’estero» (comma 23).
(25) Così circ. n. 10/E/2015, cit., par. 4.1.
(26) L’Amministrazione finanziaria ha già dato evidenza della conoscenza delle dinamiche del rimpatrio nel quesito 3.1 della circ. 11 agosto 2015, n. 30/E (in Boll. Trib., 2015, 1182), affermando che «i contribuenti possono far rientrare i capitali dall’estero già dalla data immediatamente successiva a quella di presentazione dell’istanza di collaborazione volontaria, dando evidenza dell’importo che sarà rimpatriato nella sezione IV del modello». Prendendo atto del ruolo centrale dell’autoliquidazione nel contesto della procedura di regolarizzazione proposta dal D.L. n. 193/2016, ci si chiede se il termine ultimo per il rimpatrio dovrà essere la data del 30 settembre 2017, ovvero la data dell’avvenuto pagamento degli importi dovuti, se antecedente, per consentire la corretta determinazione delle sanzioni e dei benefici premiali in termini di periodi di imposta accertabili (anche tenuto conto dei presidi antiriciclaggio degli intermediari), o potrà aver luogo anche successivamente in sede di istruttoria (che nel contesto normativo attuale si dovrebbe considerare solo eventuale, come peraltro affermato durante l’audizione dinanzi alle Commissioni riunite Bilancio e Finanze della Camera del Direttore dell’Agenzia delle entrate Rossella Orlandi del 3 novembre 2016).
(27) In particolare «Resta impregiudicata la facoltà di presentare l’istanza se, in precedenza, è stata già presentata, entro il 30 novembre 2015, ai soli fini di cui all’articolo 1, commi da 2 a 5, della legge 15 dicembre 2014, n. 186» ovvero «ai soli fini di cui agli articoli da 5-quater a 5-septies del presente decreto».
(28) Cfr. circ. n. 10/E/2015, cit., par. 9.2., la locuzione “ai soli fini” contenuta nel testo dell’emendamento approvato sembrerebbe però escludere tale possibilità, rappresentando così una sorta di implicita sanatoria.
(29) La presunzione consente di superare talune incertezze emerse in sede giurisprudenziale (cfr. Cass., sez. trib., 5 agosto 2016, n. 16440, e Cass., sez. trib., 9 agosto 2016, n. 16697, entrambe in Boll. Trib. On-line) sul tema dell’esistenza (o meno) di una presunzione legale con riferimento ai versamenti da parte di soggetti diversi dagli imprenditori.
(30) Circ. n. 27/E/2015, cit., par. 2.9.