SOMMARIO: 1. Lo IAS 19 Revised: gli effetti sulla contabilizzazione del TFR – 2. La rilevazione dei cambiamenti dei principi contabili adottati in base allo IAS 8 – 3. Il regime fiscale dei cambiamenti di principi contabili adottati – 4. Il regime di deducibilità dell’accantonamento al fondo TFR per i soggetti IAS – 5. Conseguenze fiscali del cambiamento dei principi contabili internazionali.
1. Lo IAS 19 Revised: gli effetti sulla contabilizzazione del TFR
Secondo quanto previsto dallo IAS 19, i piani previdenziali a favore dei dipendenti si distinguono in “piani a contribuzione definita” e “piani a benefici definiti”. Nel primo, il datore di lavoro si impegna a versare le contribuzioni, oggettivamente determinate o determinabili, a servizio del piano ad un terzo soggetto (di solito, un fondo previdenziale), assumendo quest’ultimo l’obbligo di erogare alla cessazione del rapporto di lavoro i benefici previdenziali previsti dal piano e il rischio che le contribuzioni ricevute dal datore di lavoro non siano sufficienti. Nei piani a benefici definiti, invece, è il datore stesso ad erogare i benefici previdenziali accordati nel piano, assumendosi, così, il rischio di incapienza delle risorse messe a disposizione per l’erogazione dei benefici previdenziali.
Quanto ai profili contabili relativi a quest’ultima tipologia, l’impresa deve determinare la passività relativa sulla base di ipotesi attuariali riguardanti i propri dipendenti (numero di dipendenti, anzianità, tasso di rotazione, incrementi salariali, durata del rapporto di lavoro, …), tenendo conto dei benefici già maturati e di quelli che matureranno nel futuro.
Il trattamento di fine rapporto è stato ricondotto dall’IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) (1) alla categoria dei piani previdenziali a benefici definiti, così assumendo «la connotazione di un fondo rischi da gestire per masse (e non in relazione alla posizione del singolo dipendente), la cui consistenza – può – differire dall’importo complessivamente dovuto per legge e per contratto ai sensi dell’art. 2120 c.c.» (2) (3).
Ai fini della rappresentazione contabile, a differenza dei soggetti ITA GAAP, la contropartita del fondo iscritto in stato patrimoniale è l’insieme di più componenti, e in particolare:
• il costo previdenziale, pari alla stima attualizzata del beneficio addizionale (cioè la quota di TFR dell’esercizio determinata sulla base di ipotesi attuariali) che i dipendenti hanno maturato per le prestazioni rese nel corso dell’esercizio (current service cost);
• la componente interessi passivi (interest cost), dovuta all’avvicinamento della data stimata per l’estinzione della passività;
• gli utili e le perdite attuariali (actuarial gains or losses), imputabili alle variazioni delle ipotesi attuariali utilizzate ovvero alle differenze tra tali ipotesi e quanto nel frattempo verificatosi; e
• le componenti economiche positive o negative derivanti dalla riduzione (curtailment) o estinzione (settlement) del piano.
Tutti i componenti poc’anzi elencati devono essere rilevati a conto economico (tra i costi del lavoro, il current service cost e gli impatti rinvenienti da settlement/curtailment, tra gli oneri finanziari, gli interest cost), fatta eccezione per gli utili e le perdite attuariali. Quest’ultimi, prima delle modifiche apportate allo IAS 19, potevano essere rilevati secondo tre differenti modalità: la prima prevedeva la loro integrale rilevazione a conto economico, concorrendo così alla determinazione del risultato dell’esercizio; una seconda alternativa consisteva – e consiste – nella loro iscrizione nel prospetto delle altre componenti di conto economico (Other Comprehensive Income o OCI) e, quindi, in un’apposita riserva di patrimonio netto. L’ultima modalità, denominata metodo del “corridoio”, consentiva addirittura, seppur nei limiti di determinate soglie (4), di omettere la loro rilevazione in bilancio.
Il nuovo IAS 19 (di seguito, IAS 19 Revised) al paragrafo 120, lett. c), prevede attualmente, quale unica modalità di contabilizzazione degli utili e delle perdite attuariali, la loro imputazione al prospetto Other Comprehensive Income (e cioè ad un’apposita riserva di patrimonio netto).
2. La rilevazione dei cambiamenti dei principi contabili adottati in base allo IAS 8
Ai termini dello IAS 8, i cambiamenti dei principi contabili devono essere contabilizzati secondo le disposizioni transitorie eventualmente contenute nel medesimo principio modificato [IAS 8, par. 19, lett. a)], o, in mancanza, secondo le istruzioni contenute nello IAS 8, paragrafo 19, lett. b), che dispone di applicare il nuovo principio o le modifiche apportate in maniera retroattiva.
Con riferimento al principio IAS 19 Revised, mancando uno specifico regime transitorio, l’impresa IAS adopter, in base al paragrafo 22 dello IAS 8, ha dovuto «rettificare il saldo d’apertura di ciascuna componente del patrimonio netto interessata per il più remoto esercizio presentato e gli altri importi comparativi indicati per ciascun esercizio precedente presentato come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato». Le conseguenze dell’applicazione retroattiva dello IAS 19 Revised sono state diverse a seconda delle differenti scelte di contabilizzazione effettuate in passato.
Ovviamente, in caso di imputazione delle componenti attuariali al prospetto OCI, il cambiamento del principio non ha prodotto effetto alcuno.
Qualora il soggetto IAS adopter avesse optato per la loro imputazione integrale a conto economico, l’applicazione retroattiva non implica alcuna variazione della consistenza del fondo e del patrimonio netto, ma solo per quest’ultima una riclassificazione delle sue componenti (5).
Invece, l’adozione del metodo del corridoio implica che l’applicazione retroattiva del nuovo principio produca variazioni nella consistenza del fondo e del patrimonio corrispondenti alle perdite/utili attuariali non registrati negli esercizi di competenza (6).
3. Il regime fiscale dei cambiamenti di principi contabili adottati
I principi contabili internazionali risultano privi di un corpus normativo sistematico, come il Codice Civile, e la loro elaborazione è interamente lasciata alla prassi contabile. Da qui l’aleatorietà degli standard internazionali, che sono oggetto di continui cambiamenti e aggiornamenti. Di questo tiene conto il D.M. 1° aprile 2009, n. 48 (o anche Regolamento IAS) il cui combinato disposto del primo e secondo comma dell’art. 5 prevede che, in caso di cambiamento degli IAS già adottati, che comportino una diversa qualificazione e/o valutazione rispetto a quelle che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale, si applica il regime fiscale relativo alla transizione ai principi contabili internazionali (First Time Adoption o FTA), delineato all’art. 13 del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (7). Inoltre, all’art. 1, quarto comma, del D.M. 30 luglio 2009, è disposto che il regime delle operazioni pregresse, di cui al comma primo della stessa norma, si applica anche in caso di cambiamento degli IAS già adottati che si riverberi in una differente qualificazione e/o valutazione degli elementi patrimoniali e reddituali rispetto a quella che aveva assunto rilevanza fiscale (8).
Pertanto, l’introduzione di nuovi principi contabili internazionali o il cambiamento di quelli in essere, che comporti una diversa qualificazione delle operazioni in essere e/o una diversa valutazione degli elementi patrimoniali e reddituali, viene ricondotta al regime fiscale delineato per la transizione ai principi contabili internazionali, di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005 (9), e a quello delle operazioni pregresse, di cui all’art. 1, primo comma, del D.M. 30 luglio 2009 (10), regimi di cui è opportuno richiamare qui di seguito i tratti fondamentali.
Quanto al periodo di FTA, l’applicazione retroattiva dei principi contabili internazionali e dei differenti criteri di qualificazione, imputazione temporale, classificazione e valutazione rispetto a quelli dei principi contabili nazionali, implica che nel primo bilancio IAS compliant emergano delle differenze positive o negative imputate a patrimonio netto (le cd. riserve di FTA).
Il regime fiscale di tali riserve è disciplinato all’art. 13, primo comma, del D.Lgs. n. 38/2005, ove è stabilito che «le disposizioni degli articoli 83 e 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi» – nella loro formulazione antecedente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria per il 2008) – «si applicano anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili internazionali».
Questa norma, di carattere generale, dispone la rilevanza reddituale dei componenti positivi e negativi imputati a patrimonio netto in sede di FTA secondo le disposizioni del TUIR in vigore sino al 31 dicembre 2007. Come noto, prima dell’introduzione del regime di derivazione rafforzata, i soggetti IAS adopter, nella determinazione del proprio imponibile, dovevano far riferimento per l’individuazione della fattispecie fiscale rilevante, non alle rappresentazioni di bilancio, improntate sul principio della prevalenza della sostanza economica, ma alla forma giuridico – formale per mezzo della quale gli atti e fatti aziendali erano intervenuti (11) (12).
Il richiamo al testo unico precedente al regime di derivazione rafforzata depotenzia l’attitudine delle riserve di FTA, espressione delle qualificazioni e valutazioni IAS/IFRS, a concorrere nella determinazione dell’imponibile, garantendo – in parte – che il passaggio alla nuova impostazione di bilancio avvenga in neutralità.
Inoltre, per assicurare un passaggio morbido agli IAS/IFRS anche in relazione a quei casi che avrebbero assunto rilevanza reddituale, ai successivi commi dello stesso art. 13 è disposta la neutralità – facoltativa in alcuni casi e obbligatoria in altri – in relazione a delle singole fattispecie (13). In particolare:
– con riferimento alla valutazione delle rimanenze dei beni merce e delle commesse di durata ultrannuale, è data facoltà al contribuente IAS adopter di continuare ad adottare ai soli fini fiscali, rispettivamente, la metodologia LIFO, e il criterio basato sui costi sostenuti in luogo della valutazione in base ai corrispettivi pattuiti;
– è disposta l’irrilevanza fiscale della reiscrizione di costi già dedotti, e della eliminazione di costi già iscritti all’attivo e non più capitalizzabili; e
– infine, è sancita l’irrilevanza fiscale dei componenti imputati a patrimonio netto in conseguenza dell’«eliminazione nel passivo patrimoniale, in sede di prima applicazione dei princìpi contabili internazionali, di fondi di accantonamento, considerati dedotti per effetto dell’applicazione delle disposizioni degli articoli 115, comma 11, 128 e 141, del testo unico delle imposte sui redditi». Irrilevanza fiscale che è stata estesa in via interpretativa alla generalità dei fondi di accantonamento dedotti, tra cui il fondo TFR (14).
Per quanto riguarda poi il regime fiscale delle operazioni pregresse, viene regolamentato il passaggio al regime di derivazione rafforzata in relazione a quelle operazioni iniziate prima dell’ingresso al sistema IAS/IFRS, che erano state trattate ai fini fiscali secondo la loro rappresentazione giuridico-formale, al fine di evitare che l’assunzione ai fini fiscali dei criteri contabili IAS/IFRS implichi fenomeni di tassazione anomala (doppia/nessuna deduzione ovvero doppia/nessuna tassazione) (15). In particolare, l’art. 1, primo comma, secondo periodo, del D.M. 30 luglio 2009, prevede che «continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente – cioè secondo il regime di derivazione giuridica – gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni pregresse che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali» (16).
Tutto l’impianto brevemente descritto trova applicazione, ai sensi del combinato disposto dal primo e secondo comma dell’art. 5 del D.M. n. 48/2009, e dall’art. 1, quarto comma, del D.M. 30 luglio 2009, anche nel caso di cambiamento dei principi contabili adottati o di introduzione di nuovi principi contabili.
Ne consegue che in relazione ai componenti iscritti a patrimonio netto per via dell’applicazione retrospettiva del cambiamento di principio contabile, si deve procedere a valutare l’applicabilità di uno degli specifici regimi di neutralità disposti ai commi dal secondo al quinto dell’art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005; in caso di esito negativo, deve essere vagliata la rilevanza fiscale di dette poste alla luce del regime fiscale previgente al cambiamento del principio contabile. Infine, se dal cambiamento del principio IAS/IFRS derivasse una diversa qualificazione o valutazione delle operazioni ancora in corso rispetto a quella che aveva rilevato ai fini fiscali, tale per cui l’assunzione delle operazioni in corso nella loro nuova rappresentazione possa comportare fenomeni di tassazione anomala, si dovrà procedere all’applicazione del regime transitorio di cui all’art. 1, primo comma, del D.M. 30 luglio 2009.
4. Il regime di deducibilità dell’accantonamento al fondo TFR per i soggetti IAS
Prima di esaminare le implicazioni fiscali dipendenti dall’applicazione retroattiva dello IAS 19 revised, è opportuno richiamare il regime generale della deducibilità dal reddito d’impresa dei soggetti IAS adopter degli accantonamenti al fondo TFR, quello previsto (in deroga alle disposizioni dell’art. 105 del TUIR) dal D.M. n. 48/2009 (o Regolamento IAS) all’art. 2, quarto comma, a seguito dell’abrogazione della possibilità di operare le deduzioni in via extracontabile per effetto della finanziaria per il 2008 (17).
Le ragioni alla base dell’introduzione di un regime “speciale” derivano dal fatto che: i) l’accantonamento (18) al fondo TFR IAS è sensibilmente diverso da quello determinato secondo i criteri di maturazione giuridica ex art. 2120 c.c.; ii) il fondo TFR IAS viene gestito per “masse”.
Per meglio comprendere le problematiche della rappresentazione IAS compliant del fondo TFR in sede di determinazione del reddito d’impresa, si considerino le seguenti possibili situazioni, assumendo che nel medesimo arco temporale la sommatoria degli accantonamenti imputati in bilancio corrisponda al TFR maturato secondo le disposizioni codicistiche. Se gli accantonamenti registrati nei primi esercizi fossero stati superiori a quelli determinati secondo il codice civile, e negli esercizi successivi si fosse verificata la situazione opposta, le quote non dedotte inizialmente sarebbero state deducibili nei successivi periodi d’imposta in cui l’accantonamento IAS fosse risultato inferiore a quello civilistico, essendo stato soddisfatto il requisito della previa imputazione a conto economico. Se, invece, gli accantonamenti fossero stati inferiori a quelli determinati secondo l’art. 2120 c.c. nei primi esercizi – eventualità assai probabile per via dell’attualizzazione degli accantonamenti – le maggiori quote stanziate negli esercizi successivi sarebbero risultate deducibili solamente in sede di utilizzo del fondo. Tuttavia, per poter apportare una variazione in diminuzione in corrispondenza dell’utilizzo, si avrebbe dovuto procedere a determinare analiticamente la quota di fondo tassato riferibile al singolo dipendente che avesse lasciato l’impresa, come disposto dall’art. 2120 c.c. e dall’art. 105 del TUIR (19).
Tutto questo sarebbe risultato oneroso e difficilmente attuabile per i soggetti IAS adopter, che gestiscono il fondo TFR per masse e non analiticamente in relazione alla posizione del singolo dipendente (20).
Per evitare una difficile gestione di un doppio binario, il Regolamento IAS ha stabilito che l’accantonamento massimo deducibile è dato dalla differenza tra la consistenza del fondo TFR ex art. 2120 c.c. a fine esercizio e quella del fondo dedotto al temine del precedente periodo d’imposta, al netto degli utilizzi dell’esercizio.
Con questo criterio sono stati raggiunti due obiettivi. Da un lato, semplificare le modalità di determinazione della deduzione per i soggetti IAS adopter, esonerandoli da una complessa e onerosa gestione di un doppio binario contabile e fiscale del fondo TFR. Dall’altro lato, garantire che il fondo TFR IAS dedotto non potesse eccedere quello determinato secondo le regole del codice civile (21).
5. Conseguenze fiscali del cambiamento dei principi contabili internazionali
Come indicato nei precedenti paragrafi, il criterio di contabilizzazione degli utili e perdite attuariali a conto economico o secondo il metodo del corridoio sono stati abrogati.
Sotto il profilo fiscale, la prima modifica non ha comportato alcuna variazione patrimoniale, trattandosi di una mera riclassifica di poste patrimoniali priva di effetti circa la valutazione del fondo TFR (22).
Quanto, invece, all’abrogazione del metodo del corridoio, l’applicazione retroattiva dello IAS 19 Revised ha condotto – nella pressoché totalità dei casi – ad una diversa valutazione del fondo, che deve essere vagliata facendo riferimento all’art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005 e all’art. 1, primo comma, del D.M. 30 luglio 2009.
È bene ricordare che le poste rilevate a patrimonio netto per effetto dell’applicazione retrospettica del nuovo principio contabile o della modifica al principio contabile esistente (IAS 8, par. 22) possono assumere rilevanza fiscale se le norme del TUIR in vigore sino al cambiamento del principio contabile lo dispongano. Nel caso all’esame, le poste rilevate a patrimonio netto a seguito dell’abolizione del metodo del corridoio possono “potenzialmente” essere assunte nel calcolo dell’imponibile, poiché, come da Regolamento IAS (cfr. ultimo periodo del quarto comma dell’art. 2), nel determinare l’accantonamento IAS deducibile devono essere tenuti in considerazione anche i componenti imputati a patrimonio netto in contropartita del fondo.
Una volta constatata la potenziale rilevanza reddituale delle componenti rilevate a patrimonio in conseguenza dell’abolizione del metodo del corridoio, il passo successivo consiste nel verificare l’eventuale assimilabilità del presente caso all’esame ad una delle fattispecie, di cui ai commi dal secondo al sesto dell’art. 13 del D.Lgs. 17 gennaio 2005, n. 13, per le quali – si ricorda – è stato disposto il regime di neutralità. In particolare deve essere valutata l’applicabilità del sesto comma, ove si escludono dal concorso alla formazione dell’imponibile i componenti imputati a patrimonio netto in relazione all’eliminazione/riduzione nel passivo patrimoniale, in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, dei fondi di accantonamento.
Nel caso dell’iscrizione a patrimonio netto di una riserva positiva in contropartita della riduzione del fondo TFR, tale posta, alla luce dei precedenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria (23) dovrebbe risultare fiscalmente irrilevante. L’iscrizione di una riserva positiva si traduce in un disallineamento del fondo (il fiscale più alto del contabile, qualora fossero stati in precedenza allineati) che, secondo le attuali modalità di deduzione del TFR, verrebbe riassorbito per effetto dei futuri minori accantonamenti deducibili.
Qualora la riserva fosse negativa, l’incremento del fondo TFR dovrebbe, invece, concorrere alla determinazione dell’imponibile IRES, nei limiti di cui all’art. 2, quarto comma, del D.M. n. 48/2009.
A sostegno di questa posizione vi sono due ragioni.
La prima, riconducibile alla lettera della norma: l’art. 13, sesto comma, del D.Lgs. n. 38/2005, infatti, fa riferimento alla sola fattispecie di eliminazione o riduzione dei fondi di accantonamento, e non al loro incremento.
L’altra, di profilo sistematico, dipende dalle modalità di rilevazione contabile e, conseguentemente, di deduzione dell’accantonamento al fondo TFR. Infatti, se l’incremento del fondo non assumesse rilevanza nel calcolo dell’imponibile, questo sarebbe deducibile solo in sede di utilizzo del fondo, cioè al termine del rapporto di lavoro, imponendo così al soggetto IAS adopter la gestione dell’incremento iscritto a patrimonio secondo criteri analitici. Ora è evidente che la gestione analitica dell’incremento in questione confligge con il sistema di deduzione delineato all’art. 2, quarto comma, del D.M. n. 48/2009, che, come si è prima osservato, è finalizzato ad evitare un onerosa gestione di un doppio binario contabile-fiscale: il primo gestito per masse; il secondo in maniera analitica.
Quanto infine all’applicabilità delle regole transitorie previste all’art. 1 del D.M. 30 luglio 2009, è agevole concludere che tale regime è ininfluente, poiché, a seguito delle modifiche apportate allo IAS 19, è rimasta invariata la disciplina riguardante la deduzione degli accantonamenti TFR.
Dott. Paolo Valacca
(1) Riunione del 23 e 24 aprile 2002.
(2) Così A. GARCEA, Gli accantonamenti al fondo TFR nel regolamento IAS/IFRS, in Corr. trib., 2009, 2291 ss.
(3) A seguito della riforma previdenziale introdotta dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, per le società con più di 50 dipendenti, il TFR maturato a partire dal 1° gennaio 2007 deve essere devoluto a un fondo di previdenza complementare indicato dal dipendente o al Fondo di Tesoreria istituito presso l’INPS. Pertanto, per la maggior parte dei soggetti IAS adopter, il TFR maturato a partire del 1° gennaio 2007 assume la qualificazione di piano a contribuzione definita, venendo così meno la problematica riguardante le ipotesi attuariali. Ne deriva, in particolare, che il costo previdenziale da rilevare nel conto economico IAS compliant corrisponde al TFR maturato secondo l’art. 2120 c.c. Tuttavia, per il TFR maturato sino al 31 dicembre 2006, che permane ancora in azienda, resta ancora valida la sua riconduzione alla categoria dei piani a benefici definiti e, quindi, la sua determinazione sulla base di logiche “attuariali”. Pertanto continuano ad essere rilevati gli interessi passivi e le componenti attuariali (così F. DEZZANI – P.P. BIANCONE – D. BUSSO, Manuale IAS/IFRS, Milano, 2012, 1893 ss).
(4) Tale soglia era costituita da un importo pari al 10% del valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti, o, se maggiore, del fair value delle attività a servizio del piano. La parte delle componenti attuariali eccedente detta soglia era da rilevarsi per quote costanti nei residui anni di permanenza dei dipendenti in azienda.
(5) Ad esempio, se il soggetto IAS adopter, negli esercizi precedenti all’applicazione dello IAS 19 Revised, avesse rilevato cumulativamente perdite attuariali pari a 100, lo stesso dovrebbe rilevare all’apertura dell’esercizio di prima applicazione del rinnovato principio contabile: i) in “dare” l’iscrizione di una riserva negativa tra le poste del netto pari a 100; e ii) in “avere” l’incremento degli utili portati a nuovo (o il decremento delle perdite portate a nuovo) per 100. Se, in luogo delle perdite attuariali, la società avesse rilevato degli utili, la scrittura sarebbe stata di segno opposto: i) in “dare” il decremento degli utili portati a nuovo (o l’incremento delle perdite portate a nuovo); e ii) in “avere” l’iscrizione di una riserva positiva tra le poste del netto.
(6) Ad esempio, qualora, per via del metodo del corridoio, non fossero state rilevate negli esercizi precedenti all’applicazione dello modifiche apportate allo IAS 19 perdite attuariali per un importo complessivo (pari alla differenza tra perdite e utili) pari a 100, si dovrebbe procedere a rilevare: i) in “dare” l’iscrizione di una riserva negativa tra le poste del netto (OCI) pari a 100; e ii) in “avere” l’incremento del fondo TFR per il medesimo importo. Se, in luogo delle perdite, la società non avesse rilevato degli utili attuariali, la scrittura sarebbe stata di segno opposto: i) in “dare” il decremento del fondo TFR; e ii) in “avere” l’iscrizione di una riserva positiva tra le poste del netto (OCI).
(7) In particolare, il primo comma dell’art. 5 prevede che «i criteri di neutralità previsti dall’articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 rilevano anche in sede di prima applicazione degli IAS effettuata successivamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 assumendo, per le fattispecie per le quali non trovano applicazione i commi da 2 a 6 del predetto articolo 13, le disposizioni dell’articolo 83 del testo unico nella formulazione vigente sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007»; e il comma 2 che: «le disposizioni del comma 1 si applicano anche in caso di cambiamento degli IAS già adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale».
(8) Ai sensi del quarto comma dell’art. 1 del D.M. 30 luglio 2009 «(l)e disposizioni dei commi precedenti si applicano anche in caso di variazioni che intervengono nei principi contabili IAS/IFRS adottati». E tra le disposizioni richiamate vi è il primo comma, che dispone: «Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, a partire da un esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, le modifiche introdotte dall’art. 1, commi 58, 59, 60 e 62, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, al regime impositivo ai fini dell’IRES, esplicano efficacia, con riguardo ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio di prima applicazione di tali principi contabili. Tuttavia, continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni pregresse che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali. Le disposizioni dei periodi precedenti valgono anche ai fini della determinazione della base imponibile dell’IRAP, come modificata dall’art. 1, comma 50, della citata legge n. 244 del 2007».
(9) Sul tema si vedano G. STANCATI, Le sopravvenienze attive e passive e la First time adoption, in G. ZIZZO (a cura di), La fiscalità delle società IAS/IFRS, Milano, 2011, 261 ss; E. SPAGNOL, First Time Adoption, neutralità fiscale e comportamenti pregressi, in F. CROVATO (a cura di), La fiscalità degli IAS, Milano, 2011, 421 ss; ASSONIME, Guida all’applicazione dell’IRES e dell’IRAP per le imprese IAS adopter, Milano, 2011, 46 ss; e M. LEO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, II, Milano, 2014, 1260 ss.
(10) Sul regime delle operazioni pregresse si vedano: circ. 10 luglio 2009, n. 33/E, in Boll. Trib., 2009, 1116; circ. ASSONIME 23 settembre 2009, n. 39/2009; e M. LEO, op. cit., 1266 ss.
(11) Come rilevato da G. ZIZZO, La “questione fiscale” delle società IAS/IFRS, in La fiscalità delle società IAS/IFRS, Milano, 2011, 4 ss., gli interventi normativi (tra cui, in primis, il D.Lgs. n. 38/2005) «si sono concentrati sulla possibilità che soggetti nella medesima situazione economica subissero prelievi diversi unicamente in ragione del diverso sistema contabile utilizzato, con un duplice esito: di disparità di trattamento, anzitutto, e poi di interferenza del fattore fiscale nella scelta (laddove ammessa) dell’impianto contabile. E si sono quindi preoccupati di assicurare un imponibile tendenzialmente indifferente al sistema contabile utilizzato».
(12) Ne conseguiva, ad esempio, che una cessione di un bene strumentale cui faceva seguito un’opzione di riacquisto a condizioni tali da rendere probabile la retrocessione, rappresentata dai soggetti IAS adopter come un finanziamento in ragione del principio della sostanza economica, ai fini IRES e IRAP veniva qualificata e trattata fiscalmente come una vendita del bene. Se, ad esempio, il corrispettivo pattuito per la vendita del bene fosse stato superiore al valore fiscalmente riconosciuto del bene stesso, il soggetto IAS adopter, sulla base della forma giuridica dell’operazione, avrebbe dovuto: i) nell’esercizio in cui è avvenuta la vendita, apportare una variazione in aumento pari alla plusvalenza; ii) con riferimento agli esercizi interessati dall’operazione, sterilizzare gli interessi passivi imputati a conto economico ed, eventualmente, gli ammortamenti riferiti al bene; e iii) nell’esercizio in cui il bene viene riacquistato, tener memoria del nuovo valore fiscale dello stesso.
(13) In particolare ASSONIME, Guida all’applicazione dell’IRES e dell’IRAP per le imprese IAS adopter, cit., 47, osserva che «(l)e poste rilevate in bilancio a seguito della prima adozione degli IAS/IFRS erano soggette ad un regime di neutralità (quasi totale) che si basava su due livelli di regole normative: un primo livello era quello che scaturiva dalla irrilevanza, in linea di principio, delle qualificazioni IAS e dalla dipendenza dell’imponibile dalle regole di derivazione su base giuridica racchiuse nella versione originaria dell’art. 83 del TUIR. Un secondo livello era costituito, per l’appunto, dalle regole relative alle singole fattispecie prese in considerazione dai commi da 2 a 6 dell’art. 13 del d.l.vo n. 38 del 2005».
(14) Cfr. ris. 16 novembre 2006, n. 133/E, in Boll. Trib., 2007, 447.
(15) Il regime delle operazioni pregresse si rivolge sia a quei soggetti che già adottavano gli IAS/IFRS nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (art. 15, primo comma, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2), in relazione alle operazioni ancora in essere al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, che a quelli transitati ai principi contabili internazionali nei periodi successivi [art. 15, ottavo comma, lett. b), del D.L. n. 185/2008, e art. 1 del D.M. 30 luglio 2009] in relazione a quelle operazioni non ancora conclusesi al termine dell’esercizio precedente a quello di prima applicazione degli IAS/IFRS.
(16) Si pensi al caso dei ricavi relativi all’attivazione dei servizi telefonici (cfr. ris. 9 agosto 2007, n. 217/E, in Boll. Trib. On-line). Tale attività, sebbene collegata alla fruizione del servizio di telefonia, costituisce una prestazione da tassare, ai sensi dell’art. 109, primo e secondo comma, del TUIR, nell’esercizio di ultimazione della stessa. Secondo invece l’ottica IAS il ricavo, derivando da un’attività necessaria e funzionale alla successiva fruizione del servizio telefonico, deve essere ripartito lungo la (stimata) durata del servizio di telefonia. Si ricorda che ai sensi dell’art. 2, primo comma, del D.M. n. 48/2009, risultano inapplicabili le regole di competenza fiscale, di cui al primo e secondo comma dell’art. 109 del TUIR, ai soggetti IAS adopter, dovendo fare invece riferimento ai criteri di imputazione temporale delineati dagli stessi IAS/IFRS. A titolo esemplificativo si consideri una società che all’inizio dell’esercizio 1 abbia attivato un servizio telefonico per un importo pari a 100, e che il contratto relativo al vero e proprio servizio di telefonia abbia una durata pari a 5 anni. La società transita agli IAS all’inizio del quarto esercizio. Assumendo che la ripartizione di detto ricavo d’attivazione debba effettuarsi per quote costanti, il passaggio agli IAS e al regime di derivazione rafforzata di cui all’art. 83 del TUIR, che assegna piena rilevanza fiscale alle rappresentazione IAS compliant e, in questo caso, ai criteri d’imputazione temporale, potrebbe comportare una doppia imposizione in relazione alle quote di ricavo imputate negli esercizi 4 e 5. Pertanto, ai sensi dell’art. 1, secondo periodo, del D.M. 30 luglio 2009, che dispongono di dare rilevanza alla qualificazioni fiscali in precedenza assunte delle operazioni pregresse, le quote del ricavo d’attivazione rilevate contabilmente nel quarto e quinto esercizio devono essere sterilizzate ai fini fiscali.
(17) In materia si rimanda a A. GARCEA, Gli accantonamenti al fondo TFR nel regolamento IAS/IFRS, cit., 2291; S. TRETTEL, I benefici ai dipendenti, in G. ZIZZO (a cura di), La fiscalità delle società IAS/IFRS, Milano, 2011, 389 ss; e F. CROVATO, I costi del personale fra prospettiva Ias e prospettiva fiscale, in La fiscalità degli IAS, Milano, 2011, 238 ss.
(18) Ai sensi dell’ultimo periodo dell’art. 4 del Regolamento IAS, «concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le componenti positive e negative iscritte a conto economico o a patrimonio netto in contropartita di detti fondi». Tuttavia la definizione di accantonamento appena richiamata non ha tenuto conto che a partire dal 2009 le componenti attuariali sono imputate al prospetto delle altre componenti di conto economico, o OCI. Ciò nonostante, tali componenti devono essere comunque tenute in considerazione alla luce della loro natura reddituale. Di medesimo avviso, in relazione alla generalità dei componenti imputati ad OCI, è l’Amministrazione finanziaria, che a commento dell’art. 109, quarto comma, del TUIR, ha affermato che «in materia di imputazione di componenti di reddito il riferimento al patrimonio netto deve intendersi esteso anche al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (other comprehensive income)» (cfr. circ. 28 febbraio 2011, n. 7/E, nota n. 6, in Boll. Trib., 2011, 358). Tale orientamento ha poi trovato espressa conferma all’art. 2 del D.M. 8 giugno 2011, ove si dispone: «I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione del reddito imponibile. Tale disposizione non si applica nelle ipotesi in cui i componenti di cui al periodo precedente assumono rilievo fiscale solo per effetto dell’imputazione a conto economico». Ne discende che le componenti attuariali, dotate di natura reddituale, assumeranno rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile IRES, qualora in aggiunta alle altre componenti iscritte nel conto economico separato in contropartita del fondo TFR non eccedano l’accantonamento massimo deducibile determinato ai sensi dell’art. 2, quarto comma, del D.M. n. 48/2009 (in senso conforme circ. CONSORZIO INTESA SAN PAOLO 9 settembre 2011, n. 3).
(19) Così A. GARCEA, Gli accantonamenti al fondo TFR nel regolamento IAS/IFRS, cit., 2291 ss. In particolare, l’autore osserva: «nessun problema si poneva nel caso di eventuali quote stanziate in eccedenza rispetto al limite fiscale e non dedotte; quote che potevano assumere rilevanza fiscale nel periodo di imposta successivo in cui si fosse rilevato un minor accantonamento. Per esemplificare, si assuma che la quota deducibile ai sensi dell’art. 105 del T.U.I.R. sia costantemente pari a 100. Se nell’anno “t” si fosse stanziato un importo di 120, la maggiore quota di 20 – indeducibile in tale esercizio – poteva essere dedotta negli esercizi successivi, in presenza di una imputazione di bilancio inferiore a quella fiscalmente ammessa, essendosi già verificata la previa imputazione a conto economico del costo (ad esempio l’importo di 20 poteva essere dedotto nell’esercizio “t+1”, ove in tale esercizio si fosse imputato in bilancio l’importo di 80). Notevoli problemi di gestione si ponevano, invece, nel caso inverso, ossia in presenza di accantonamenti inferiori al limite legale. Qualora il primo accantonamento di bilancio fosse stato deficitario (80) ed il secondo eccedente (120) rispetto al limite di 100, pur a parità di risultato complessivo (un fondo TFR a fine esercizio “t+1” di 200), il maggior importo di 20 non dedotto nell’anno “t”, in mancanza del quadro EC, non sarebbe divenuto fiscalmente rilevante se non in sede di utilizzo del fondo TFR e cioè con la liquidazione dei dipendenti. Sennonché questo recupero fiscale dei minori stanziamenti rispetto alla quota fiscalmente ammessa poteva risultare particolarmente difficoltoso in un contesto IAS, in cui gli accantonamenti al TFR, come detto, sono stati finora gestiti per masse e su base attuariale».
(20) Conformemente A. GARCEA, Gli accantonamenti al fondo TFR nel regolamento IAS/IFRS, cit., 2291 ss., che afferma: «(p)ertanto, per ottenere il riconoscimento fiscale del maggior accantonamento non dedotto in passato sarebbe stato necessario individuare quanta parte di tale accantonamento fosse riferibile alla posizione del singolo dipendente cessato. Ciò avrebbe comportato un calcolo tanto oneroso quanto opinabile, dovendosi individuare a posteriori criteri di riparametrazione di un dato stimato su base globale».
(21) Del medesimo avviso A. GARCEA, Gli accantonamenti al fondo TFR nel regolamento IAS/IFRS, cit., 2291 ss; e S. TRETTEL, op. cit., 389 ss.
(22) In verità ci potrebbero essere delle conseguenze ai fini della determinazione dell’agevolazione ACE, di cui all’art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214). Nello specifico, dovrebbero essere valutati il regime di “disponibilità” delle riserve di utili attuariali, “scorporate” dagli utili di esercizi precedenti portati a nuovo o accantonati a riserva. Data la complessità della questione, questa sarà eventualmente oggetto di separata trattazione.
(23) Cfr. ris. n. 133/E/2006, cit.