Accertamento imposte sui redditi – Ritenuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari – Esenzione da ritenute d’acconto sulle provvigioni – Interpretazione dell’art. 25-bis, c. 5, del D.P.R. n. 600/1973.

Ris. 7 febbraio 2013, n. 7/E, dell’Agenzia delle entrate

“Quesito.  ALFA ha chiesto se siano esenti dalla ritenuta d’acconto anche soggetti formalmente diversi da quelli indicati dall’articolo 25-bis, comma quinto, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, quali banche autorizzate ai sensi dell’articolo 14 del D.LGS. 1 settembre 1993, n. 385 (Testo Unico Bancario/TUB), intermediari finanziari inseriti nell’elenco speciale di cui all’articolo 107 del TUB, società di intermediazione mobiliare (SIM) e Poste italiane, allorquando gli stessi, al pari dei soggetti di settore espressamente esenti (agenti e mediatori di assicurazione), svolgano attività di intermediazione assicurativa rendendo prestazioni “dirette” alle imprese di assicurazione.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente. ALFA ritiene che a distanza di anni la formulazione letterale della disposizione di esenzione sia inidonea a rappresentare le attuali condizioni di esercizio dell’attività di intermediazione assicurativa risultanti dall’evoluzione della normativa di settore.

Evidenzia, al riguardo, che l’esercizio dell’attività di intermediazione assicurativa è riservato in via esclusiva ai soggetti iscritti nel Registro unico degli intermediari assicurativi e riassicurativi, previsto dall’articolo 109 del codice delle assicurazioni private (CAP) di cui al D.LGS. 7 settembre 2005, n. 209, e che nella sezione d) sono iscritti le banche autorizzate ai sensi dell’articolo 14 del TUB, gli intermediari finanziari inseriti nell’elenco speciale di cui all’articolo 107 del TUB, le SIM e la società Poste italiane.

È dell’avviso, quindi, che il requisito soggettivo previsto dall’articolo 25-bis, comma quinto, del DPR n. 600 del 1973 per l’esenzione della ritenuta sulle provvigioni possa intendersi soddisfatto con l’iscrizione di detti operatori nel citato Registro unico, al pari degli agenti e mediatori.

Parere dell’Agenzia delle entrate. L’articolo 25-bis del DPR n. 600 del 1973 prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF o dell’IRES dovuta dai percipienti sulle provvigioni comunque denominate per le prestazioni, anche occasionali, inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari.

Il comma quinto del medesimo articolo esenta dalla ritenuta le provvigioni percepite, tra gli altri soggetti, “dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione, dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva; (…).”.

Il Ministero delle Finanze, con circolare n. 24 del 10 giugno 1983^[1], nel dare chiarimenti sull’ambito applicativo dell’art. 25-bis del DPR n. 600 del 1973, ha precisato, con riguardo al comma quinto, che i presupposti soggettivi e oggettivi dell’esonero della ritenuta sulle provvigioni risiedono, rispettivamente, nella qualità di agente di assicurazione o mediatore di assicurazione (c.d. broker), e nell’essere la provvigione percepita per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione (agenti) ovvero per i rapporti diretti con le imprese di assicurazione (mediatori).

In relazione al profilo soggettivo, per l’individuazione degli agenti di assicurazione la circolare citata fa riferimento alla legge 7 febbraio 1979, n. 48, che, all’epoca, ne disciplinava l’attività e ne istitutiva l’apposito albo, mentre per l’individuazione dei mediatori di assicurazione, dopo aver richiamato l’obbligo per i mediatori di iscriversi nei ruoli dei mediatori tenuti presso le Camere di commercio, industria, agricoltura e artigianato (in base alla disciplina della professione di mediatore contenuta nella legge 21 marzo 1958, n. 253, e nel relativo regolamento di esecuzione, approvato con il DPR 6 novembre 1960, n. 1926), ai fini dell’identificazione della specifica figura del mediatore di assicurazione, fa riferimento alla definizione contenuta nell’art. 2, lett. a), della direttiva comunitaria n. 77/92.

Tra i casi in cui l’esenzione non opera, la circolare n. 24 del 1983 individua l’ipotesi in cui le provvigioni sono corrisposte ai procacciatori di affari la cui attività si colloca nell’ambito dei contratti atipici, non essendo espressamente prevista e disciplinata nell’ordinamento civilistico. Nella circolare si evidenzia che la figura del procacciatore d’affari è caratterizzata dall’impegno “anche occasionale”, contrattualmente assunto, di agire nell’interesse di una delle parti, ma senza vincolo di stabilità, e che la predetta attività si concreta nella raccolta di proposte di contratti o di ordinazioni da trasmettere al soggetto nel cui interesse il procacciatore d’affari agisce. In particolare, nel settore assicurativo, sono procacciatori d’affari i produttori non legati alle imprese di assicurazione da un rapporto di lavoro subordinato. Trattasi di una categoria di ausiliari delle imprese ai sensi dell’art. 2195, punto 5), del codice civile, che la legge ha ritenuto opportuno attrarre nell’ambito della ritenuta anche allo scopo di facilitare gli accertamenti e i controlli dell’Amministrazione finanziaria.

Per quanto concerne il profilo oggettivo, l’esenzione opera per le provvigioni percepite a fronte di un rapporto diretto tra agenti o mediatori e imprese di assicurazione.

Ciò premesso, è necessario evidenziare i termini essenziali dell’evoluzione del contesto normativo e amministrativo intervenuta nel settore della distribuzione dei prodotti assicurativi negli anni successivi:

– l’attività del mediatore assicurativo è stata disciplinata con la legge 28 novembre 1984, n. 792, che ha anche istituito il relativo albo;

– l’attività di distribuzione di prodotti assicurativi tramite sportelli bancari è stata disciplinata dalla circolare n. 241 del 29 marzo 1995 dell’ISVAP in cui, nelle more della riconsiderazione dell’intera materia afferente ai c.d. canali alternativi, si evidenziava – richiamando anche precedenti circolari del Ministero dell’industria, del commercio e dell’artigianato – la non configurabilità dell’esercizio abusivo dell’attività di agente e mediatore, a condizione che si trattasse di atti materiali, non dispositivi né conclusivi, compiuti dallo sportello bancario quale mero procacciatore di affari, e l’inapplicabilità a tale canale delle norme previste per il contratto di agenzia e di brokeraggio;

– a livello comunitario, è successivamente intervenuta la direttiva 2002/92/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 dicembre 2002, in tema di intermediazione assicurativa, in cui è evidenziato, al considerando n. 9, che “ I prodotti assicurativi possono essere distribuiti da distinte categorie di soggetti o enti, quali agenti, mediatori ed operatori di “bancassicurazione”, e che “La parità di trattamento tra gli operatori e la tutela dei consumatori esigono che la presente direttiva si applichi a ciascuna di queste categorie”;

– l’intero settore è stato, infine, ridisciplinato nell’ambito del Codice delle assicurazioni private (CAP) di cui al D.LGS. 7 settembre 2005, n. 209 e dal regolamento dell’ISVAP n. 5 del 16 ottobre 2006, e successive modificazioni, “C oncernente la disciplina dell’attività di intermediazione assicurativa e riassicurativa di cui al titolo IX (intermediari di assicurazione e di riassicurazione) e di cui all’articolo 183 (regole di comportamento) del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 – codice delle assicurazioni private”.

Il CAP, in particolare, abroga le precedenti leggi n. 48 del 1979 e n. 792 del 1984 e dà attuazione alla direttiva 2002/92/CE, mentre il regolamento di attuazione n. 5 del 2006 abroga la circolare ISVAP n. 241 del 1995.

Ai fini che in questa sede interessano, si rileva che l’articolo 106 del CAP definisce l’attività di intermediazione assicurativa e il successivo art. 108 del CAP stabilisce che detta attività “è riservata agli iscritti nel registro di cui all’articolo 109” (comma 1) e che la stessa “non può essere esercitata da chi non è iscritto nel registro, applicandosi in caso di violazione gli articoli 305, comma 2, e 308, comma 2” (comma 2).

Il successivo articolo 109, comma 2, prevede poi che nel registro degli intermediari assicurativi e riassicurativi sono iscritti sia soggetti già iscritti in precedenti albi, quali agenti e mediatori (sezioni a e b), sia altri soggetti tra i quali nella sezione d) sono indicati “le banche autorizzate ai sensi dell’articolo 14 del testo unico bancario, gli intermediari finanziari inseriti nell’elenco speciale del testo unico bancario, le società di intermediazione mobiliare (SIM) autorizzate ai sensi dell’articolo 19 del testo unico dell’intermediazione finanziaria, la società Poste Italiane- Divisione servizi di bancoposta, autorizzata ai sensi dell’articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 14 marzo 2001, n. 144”.

Questi ultimi intermediari possono collocare sul mercato contratti di assicurazione, purché standardizzati ovvero con clausole e garanzie predeterminate rimesse alla libera scelta dell’assicurato e non modificabili dall’intermediario incaricato della distribuzione, come stabilito dall’articolo 119, comma 2, del CAP, relativo a “Doveri e responsabilità verso gli assicurati”, e dall’articolo 41 del predetto regolamento ISVAP, relativo alla “Distribuzione di contratti assicurativi da parte degli intermediari iscritti nella sezione D del registro”.

Le prestazioni di tali soggetti sono, in sostanza, rese all’impresa di assicurazione per conto della quale svolgono attività ausiliaria di promozione e collocamento di prodotti assicurativi standardizzati, nonché di riscossione dei premi, se prevista dagli accordi di distribuzione, mentre il contratto è stipulato dal cliente con l’impresa di assicurazione, che è responsabile in solido per gli eventuali danni causati dall’intermediario.

Il rapporto tra gli intermediari in esame e le imprese di assicurazione, non riconducibile a contratti di agenzia o mediazione per l’impossibilità di rappresentare le imprese o gli assicurandi, per le caratteristiche evidenziate può essere ricondotto alla figura atipica del procacciamento di affari, soggetto in linea generale alla disciplina prevista dall’art. 25-bis, comma primo, del DPR n. 600 del 1973 (obbligo della ritenuta).

Tuttavia, nel contesto del nuovo quadro normativo in precedenza evidenziato, i soggetti iscritti nella sezione d) del predetto Registro unico degli intermediari si trovano in una situazione analoga a quella degli agenti e mediatori, in quanto svolgono, nel vasto settore dell’intermediazione assicurativa, un’attività regolamentata e soggetta a vigilanza da parte dell’ISVAP.

Conseguentemente, la prestazione resa “direttamente” all’impresa di assicurazione, nel senso suddetto, e l’evidenziata qualità di intermediario assicurativo iscritto nel relativo registro, elemento comune ai tradizionali agenti e mediatori di assicurazione indicati nel citato articolo 25-bis, comma quinto, del DPR n. 600 del 1973, comportano, per identità di ratio legis e per parità di trattamento degli operatori, richiesta dalla citata direttiva 2002/92/CE, anche per gli intermediari iscritti nella sezione d) del richiamato Registro unico, l’esonero delle ritenute IRES sulle loro provvigioni, alle condizioni espressamente previste dalla predetta norma fiscale per agenti e mediatori”.