SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Il consolidato fiscale nazionale e il regime delle perdite fiscali: brevi cenni – 3. Il computo in diminuzione delle perdite dai maggiori imponibili accertati con atto “unico”: il Modello IPEC – 4. Le “storture” derivanti dall’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria dell’art. 40-bis, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973 – 5. (segue) L’ingiustificata diversità di trattamento delle perdite assegnate alla consolidante in sede di interruzione del consolidato fiscale rispetto a quelle prodotte in epoca antecedente all’esercizio dell’opzione – 6. (segue) L’ingiustificata diversità di trattamento delle perdite assegnate alla consolidante in sede di interruzione del consolidato fiscale rispetto alle perdite allo stesso modo attribuite alle consolidate – 7. (segue) La necessità di determinazione del reddito imponibile nel relativo contesto “fisiologico” – 8. La nuova procedura di compito in diminuzione delle perdite in sede di accertamento: il Modello IPEA – 9. Considerazioni conclusive.
1. Introduzione
L’art. 25 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (c.d. “Decreto sanzioni”) (1), ha introdotto, con effetti dal 1° gennaio 2016, un nuovo procedimento per il computo in diminuzione delle perdite fiscali dai maggiori imponibili oggetto dell’attività di accertamento, secondo quanto previsto dall’art. 42, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché – nell’ambito dei procedimenti di adesione – dall’art. 7, comma 1-ter, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, disciplinandone altresì i relativi profili sanzionatori.
Successivamente, con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate (2), è stato approvato il modello per la presentazione dell’istanza di computo in diminuzione delle perdite pregresse dai maggiori imponibili accertati (“Modello IPEA”).
La novella legislativa, pur caratterizzata da talune criticità, soprattutto sul piano sanzionatorio (3), è in generale da accogliere con favore laddove fornisce finalmente chiarezza all’Amministrazione finanziaria e ai contribuenti in merito all’utilizzabilità delle perdite pregresse in sede di accertamento mediante l’introduzione di uno specifico iter procedurale.
Come evidenziato nella relativa Relazione Illustrativa, i principi ispiratori del “Decreto sanzioni” sono i medesimi che hanno ispirato l’analoga disciplina prevista dall’art. 40-bis, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, applicabile nell’ambito del consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117 e segg. del TUIR che, peraltro, resta autonomamente vigente. In tal modo possono ritenersi superati i dubbi di legittimità costituzionale sollevati in passato in merito all’applicazione di una diversa disciplina sullo scomputo delle perdite a seconda che il contribuente avesse o meno esercitato l’opzione per il consolidato fiscale.
La coesistenza delle due menzionate discipline, tuttavia, non implica che il regime delle perdite prodotte in costanza di consolidato fiscale sia del tutto estraneo alla nuova procedura in esame; al contrario, ai soggetti che optano per il consolidato fiscale nazionale quest’ultima garantisce oggi una più corretta misurazione del reddito imponibile, in ossequio al principio di capacità contributiva.
Invero, in epoca antecedente all’introduzione del Modello IPEA, in ipotesi di accertamento di un maggior reddito per le annualità di vigenza del consolidato non era chiara la sorte delle perdite maturate in costanza della tassazione di gruppo e attribuite alla consolidante, secondo gli accordi di consolidamento all’uopo pattuiti, in sede di interruzione ex art. 124 del TUIR o di mancato rinnovo ex art. 125 del TUIR. A tali perdite non si applicava (e non si applica), infatti, la procedura di scomputo delle perdite mediante Modello IPEC (4) disciplinata dal citato art. 40-bis, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973, con la conseguenza che veniva precluso alla ex consolidante l’utilizzo delle perdite di consolidato che si trovavano nella “esclusiva” disponibilità della stessa (per effetto della relativa attribuzione).
Tale essendo il contesto di riferimento, il presente intervento si propone di analizzare le novità conseguenti all’introduzione della nuova procedura di cui al modello IPEA per le società che, in qualità di consolidanti, erano parte di un consolidato fiscale nazionale.
2. Il consolidato fiscale nazionale e il regime delle perdite fiscali: brevi cenni
L’istituto del consolidato fiscale nazionale consente, come noto, la determinazione di un reddito complessivo globale, corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti, siano essi positivi o negativi, prodotti da ciascun soggetto partecipante.
Da ciò deriva uno speciale regime di trattamento delle perdite fiscali che varia a seconda che le stesse siano prodotte in epoca antecedente all’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo, ovvero prodotte in costanza di regime.
In particolare, secondo quanto disposto dall’art. 118, secondo comma, del TUIR, le perdite fiscali prodotte in epoca antecedente all’esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale possono essere utilizzate esclusivamente dalla società che le ha originate. In sostanza, la società aderente al consolidato può compensare le proprie perdite pregresse solo con gli imponibili positivi dalla stessa conseguiti nei periodi di imposta in cui è efficace l’opzione, ma non può “trasferire” le stesse alla fiscal unit ai fini della compensazione con il reddito complessivo del gruppo.
Diversamente, le perdite maturate in costanza di consolidato – come risultanti dalla dichiarazione dei redditi della fiscal unit (5) – possono essere portate a nuovo esclusivamente dalla società consolidante e compensate con il reddito complessivo realizzato dalla fiscal unit nei periodi d’imposta successivi, secondo le regole ordinarie di riporto delle perdite ex art. 84 del TUIR (6).
Ciò premesso, è opportuno interrogarsi sulla sorte delle perdite prodotte in costanza di consolidato nell’ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo, qualora il requisito del controllo di cui all’art. 117 del TUIR cessi, per qualsiasi motivo, prima del compimento del triennio di naturale efficacia del consolidato fiscale.
Al riguardo l’art. 124, quarto comma, del TUIR, dispone che «le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante. Il decreto di cui all’articolo 129 può prevedere appositi criteri per l’attribuzione delle perdite fiscali, risultanti dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, alle società che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo».
Spetta, dunque, alle società incluse nel perimetro di consolidamento determinare, dandone atto nei relativi accordi, la sorte delle perdite di gruppo in caso di interruzione del consolidato, potendo le stesse essere, alternativamente: i) riattribuite alle società che le avevano prodotte ovvero ii) permanere nell’esclusiva disponibilità della società consolidante.
3. Il computo in diminuzione delle perdite dai maggiori imponibili accertati con atto “unico”: il Modello IPEC
La questione della rilevanza nonché delle possibilità di utilizzo delle perdite fiscali realizzate in costanza di consolidato fiscale e attribuite alla consolidante in esito all’interruzione dello stesso è strettamente connessa alla previsione della responsabilità solidale di cui all’art. 127, secondo comma, del TUIR, nonché al vincolo litisconsortile stabilito dall’art. 40-bis, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973.
Come noto, l’art. 127, secondo comma, lett. a), del TUIR, prevede che la consolidante è responsabile in solido con la consolidata: (i) per la maggiore imposta e i relativi interessi richiesti in relazione alla dichiarazione consolidata, in conseguenza di rettifiche del reddito imponibile dichiarato dalla consolidata; (ii) per le sanzioni correlate alla maggiore imposta accertata in relazione alla dichiarazione consolidata, in conseguenza di rettifiche del reddito imponibile dichiarato dalla consolidata.
Tale principio trova poi applicazione, con riferimento all’attività di controllo, nell’art. 40-bis, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973, ove si stabilisce che «le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari. Il pagamento delle somme scaturenti dall’atto unico estingue l’obbligazione sia se effettuato dalla consolidata che dalla consolidante».
È in tale contesto che il successivo terzo comma della medesima disposizione prevede che «la consolidante ha la facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche di cui al secondo comma le perdite di periodo del consolidato non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, la consolidante deve presentare un’apposita istanza all’ufficio competente».
In altri termini, secondo la normativa e la prassi richiamate, tramite il Modello IPEC possono essere richieste in diminuzione dei maggiori imponibili accertati con atto “unico” le perdite di periodo del consolidato non utilizzate alla data di presentazione dello stesso. Per “perdite di periodo” del consolidato devono intendersi, in particolare, sia le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di rettifica, sia quelle ancora utilizzabili alla data di chiusura dello stesso ai sensi dell’art. 84 del TUIR (7).
Come confermato dalle Istruzioni al Modello IPEC (8), si considerano “perdite non disponibili” ai fini della relativa procedura, in quanto già utilizzate: (i) le perdite scomputate, ai sensi dell’art. 84 del TUIR, nelle dichiarazioni dei redditi del consolidato relative ai periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica; (ii) le perdite attribuite alle società che le hanno prodotte in caso di mancato rinnovo del consolidato; (iii) le perdite già utilizzate mediante presentazione del medesimo Modello a seguito di precedenti atti impositivi.
Con specifico riferimento a quanto indicato sub ii), la circolare dell’Agenzia delle entrate 6 giugno 2011, n. 27/E (9), precisa che «in caso di interruzione o mancato rinnovo dell’opzione riguardante l’intero perimetro di consolidamento, la procedura di scomputo delle perdite qui in esame non potrà trovare applicazione, in quanto in tale eventualità tutte le perdite prodotte in costanza di consolidato sono attribuite alle società che le hanno prodotte ovvero permangono nella esclusiva disponibilità della ex consolidante, secondo gli accordi di consolidamento all’uopo pattuiti e, pertanto, non possono essere utilizzati ai presenti fini».
In altri termini, sulla scorta della chiara interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria, in caso di interruzione del consolidato ex art. 124 del TUIR o di mancato rinnovo ex art. 125 del TUIR viene precluso l’utilizzo mediante Modello IPEC delle perdite prodotte in costanza di consolidato, in quanto perdite che si trovano “nella esclusiva disponibilità” della società cui sono state attribuite.
In assenza di una procedura tipizzata di scomputo delle perdite in sede di accertamento quale quella in esame, introdotta solo con il “Decreto sanzioni”, la richiamata interpretazione dell’Agenzia delle entrate produceva effetti di non poco conto con specifico riferimento alla posizione della consolidante che, in sede di interruzione del consolidato prima del triennio, riceveva le perdite prodotte dalla fiscal unit. Infatti, in sede di rettifiche del reddito imponibile di ciascuna delle ex consolidate, relative ai periodi di imposta di vigenza del consolidato fiscale, alla ex consolidante – ancorché responsabile solidale delle obbligazioni tributarie di tutte le ex consolidate, e pur a fronte del menzionato vincolo litisconsortile posto in capo alla stessa dalla legge – non era consentito di compensare con detti maggiori redditi le perdite alla stessa attribuite in esito all’interruzione del consolidato.
4. Le “storture” derivanti dall’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria dell’art. 40-bis, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973
L’impossibilità, per la ex consolidante, di compensare le perdite di consolidato con i maggiori redditi richiesti mediante notifica dell’atto “unico” di accertamento di cui all’art. 40-bis del D.P.R. n. 600/1973 risultava in contrasto non solo con la ratio di fondo del consolidato fiscale ma altresì con principi fondanti il nostro ordinamento tributario.
Al riguardo basti evidenziare come, in generale, l’utilizzo delle perdite fiscali pregresse, ai sensi dell’art. 84 del TUIR, non rappresenti un regime agevolativo, bensì uno strumento previsto dal legislatore per garantire il rispetto della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., in base al quale il prelievo deve essere commisurato all’effettiva forza economica del soggetto passivo d’imposta (10).
Tanto è vero che, in generale, l’utilizzo delle perdite fiscali pregresse nell’ambito della dichiarazione dei redditi rappresenta una “scelta obbligata”, finalizzata alla corretta determinazione del reddito imponibile da assoggettare ad imposizione.
La medesima esigenza di corretta misurazione del reddito imponibile si pone altresì – e anzi, a maggior ragione – in sede di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria la quale, nel rispetto dei principi di capacità contributiva e imparzialità della pubblica Amministrazione, è obbligata a tenere conto, oltre che del maggior reddito accertato, anche dell’eventuale mancata utilizzazione delle perdite relative all’annualità in corso ovvero a precedenti esercizi (11).
In via del tutto analoga, i medesimi principi devono informare l’attività dell’Amministrazione finanziaria in sede di controllo del reddito dichiarato dalla fiscal unit, pur tenendo conto della particolare dinamica sottostante al regime del consolidato fiscale nazionale. Ove così non fosse, infatti, si determinerebbe una situazione di svantaggio per i soggetti che aderiscono al consolidato fiscale a scapito del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.
È in una prospettiva di uguaglianza, infatti, che deve leggersi l’introduzione, ai sensi dell’art. 40-bis del D.P.R. n. 600/1973, dell’atto “unico” di accertamento – in luogo del precedente “doppio livello” di accertamento – notificato sia alla consolidante che alla consolidata nonché il già menzionato litisconsorzio necessario tra la società consolidata, destinataria della rettifica del reddito, e la società consolidante, entrambe solidalmente responsabili delle obbligazioni derivanti dall’attività accertativa (12).
5. (segue) L’ingiustificata diversità di trattamento riservata alle perdite assegnate alla consolidante in sede di interruzione del consolidato fiscale rispetto a quelle prodotte in epoca antecedente all’esercizio dell’opzione
Una prima critica alla menzionata interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria si fonda sulla sostanziale assimilabilità delle perdite assegnate in sede di interruzione del consolidato a quelle maturate in epoca antecedente all’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo.
Come noto, uno dei criteri direttivi del consolidato fiscale nazionale è rappresentato dal limite all’utilizzo delle perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nel perimetro di consolidamento. Al riguardo, l’art. 118, secondo comma, del TUIR, stabilisce che «le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono», prevedendo in tal modo che le perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nel consolidato possano essere utilizzate esclusivamente dal soggetto che le ha generate, in compensazione di propri redditi.
Tale disposizione, ad un’attenta analisi, non costituisce una “restrizione” bensì mira a stabilire una situazione di complessivo equilibrio: se, da un lato, la norma dispone un limite allo scomputo delle perdite pregresse nell’ambito del consolidato, dall’altro lato accorda alla società fuoriuscita dal gruppo maggiori chance di utilizzo di dette perdite su base soggettiva. Tali perdite pregresse, infatti, in quanto maturate anteriormente e, dunque, al di fuori del consolidato fiscale, non risultano assorbite dall’obbligo di presentazione del Modello IPEC e ne rimangono estranee, ma possono essere liberamente scomputate in sede di accertamento secondo le regole generali di cui all’art. 84 del TUIR.
Orbene, alla luce di un’interpretazione dell’art. 118, secondo comma, del TUIR, ispirata al generale criterio di ragionevolezza, la medesima disciplina avrebbe dovuto ritenersi applicabile altresì alle perdite attribuite alla ex consolidante per effetto dell’interruzione della tassazione di gruppo, in quanto anch’esse considerate – come detto – perdite “extra-consolidato”. Ove così fosse stato, la ex consolidante avrebbe avuto piena titolarità all’utilizzo soggettivo delle perdite oggetto di attribuzione, sia con riferimento ai redditi prodotti dalla stessa dopo la fuoriuscita dal gruppo, sia rispetto ai redditi prodotti nella annualità in corso di opzione in quanto, in ogni caso, ad essa riferibili. E ciò – analogamente a quanto previsto dal menzionato art. 118, secondo comma, del TUIR – al di fuori di qualsivoglia procedura tipizzata di compensazione quale il Modello IPEC.
A sostegno di una simile interpretazione sarebbe stato sufficiente richiamare il principio di uguaglianza, che in ambito tributario impone di disciplinare in modo analogo – vale a dire, con i medesimi effetti in termini di imposizione – situazioni sostanzialmente simili e, viceversa, di assoggettare a discipline difformi situazioni sostanzialmente diverse (13).
In definitiva, sulla scorta dell’interpretazione ora esposta, le perdite:
– o si qualificano come prodotte in costanza di consolidato e si considerano di pertinenza della fiscal unit;
– o si collocano al di fuori del consolidato, indipendentemente se pregresse o se attribuite in sede di interruzione, e si prestano alla piena titolarità soggettiva della società che ne ha l’“esclusiva disponibilità”.
Una contraria conclusione, a ben vedere, è alquanto illogica in quanto ammette l’utilizzo in compensazione delle perdite maturate anteriormente all’ingresso nel consolidato, ma non anche di quelle maturate in costanza di consolidato e successivamente riattribuite (14).
6. (segue) L’ingiustificata diversità di trattamento delle perdite assegnate alla consolidante in sede di interruzione del consolidato fiscale rispetto alle perdite allo stesso modo attribuite alle consolidate
Sotto un ulteriore profilo, appare utile evidenziare come l’introduzione dell’accertamento con atto “unico” ad opera dell’art. 35 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122), nonché la previsione del litisconsorzio necessario tra consolidante e consolidata siano nient’altro che il frutto della volontà legislativa di garantire il diritto di difesa della ex consolidante che appariva in precedenza minato dal farraginoso meccanismo dell’accertamento di doppio livello (15).
Invero, è evidente che – a fronte della responsabilità solidale prevista dall’art. 127, secondo comma, del TUIR – l’atto “unico” di accertamento notificato da parte dell’Amministrazione finanziaria, pur prendendo le mosse da una rettifica operata in relazione all’imponibile della società consolidata, è da considerarsi come direttamente riferibile alla consolidante in quanto in grado di incidere direttamente nella sua sfera giuridica. E ciò in quanto, secondo il fondamento stesso delle obbligazioni solidali, a fronte dell’inadempimento della ex consolidata, la ex consolidante è chiamata a rispondere, come noto, sotto il profilo sia impositivo che sanzionatorio.
Sulla base di quanto sopra, appare contrario al principio di uguaglianza nonché al diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. negare alla ex consolidante di disporre in via soggettiva delle perdite alla stessa attribuite in sede di interruzione del consolidato, a differenza di quanto previsto e pacificamente ammesso per le ex consolidate. Ciascuna ex consolidata, infatti, ha la piena titolarità soggettiva di utilizzare le perdite alla stessa riassegnate in sede di interruzione del consolidato fiscale, in compensazione di maggiori imponibili accertati con “atto unico” ex art. 40-bis del D.P.R. n. 600/1973, in relazione alle annualità di vigenza del consolidato. È evidente che un’interpretazione conforme ai principi costituzionali richiamati impone di disciplinare il regime delle perdite assegnate alla ex consolidante in modo analogo a quanto stabilito con riferimento alle ex consolidate, trattandosi di una fattispecie sostanzialmente identica.
Infine, non può sottacersi una lesione del principio di capacità contributiva laddove la ex consolidante, pur a fronte di perdite disponibili, si troverebbe costretta a corrispondere più di quanto sarebbe richiesto in ragione della propria effettiva capacità economica.
7. (segue) La necessità di determinazione del reddito imponibile nel relativo contesto “fisiologico”
In via ulteriore, vale evidenziare la posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria al par. 5.1 della più volte citata circolare n. 27/E/2011 in cui, con specifico riferimento alle perdite utilizzabili mediante Modello IPEC, si afferma che «Giova rammentare la precisazione contenuta nell’ultimo periodo del richiamato punto 2.3 del Provvedimento, laddove viene stabilito che devono essere scomputate prioritariamente le perdite realizzate nel periodo d’imposta oggetto di rettifica. Tale previsione mira a ripristinare la situazione che si sarebbe realizzata qualora la società partecipante al consolidato avesse dichiarato sin da subito il proprio imponibile nella misura corretta. In tale ipotesi, infatti, il maggior reddito accertato dall’Amministrazione finanziaria, qualora fosse stato dichiarato ab origine, sarebbe confluito nella sommatoria dei redditi e delle perdite trasferiti alla fiscal unit e avrebbe trovato, quindi, prioritaria compensazione con l’eccedenza negativa di periodo realizzata a livello di consolidato e, solo per l’eventuale quota residua, con le perdite pregresse realizzate dal gruppo stesso».
Orbene, secondo tale orientamento ermeneutico è opportuno porsi in una prospettiva ex ante e analizzare la fattispecie nel proprio contesto “fisiologico”, individuando gli effetti derivanti dalla determinazione corretta ab origine del reddito imponibile e scongiurando il prodursi di effetti svantaggiosi derivanti dalla sola dinamica del consolidato fiscale (16).
Appare senz’altro corretto affermare che, a fronte di un avviso di accertamento notificato durante la vigenza del consolidato fiscale o successivamente alla fuoriuscita di solo alcune delle consolidate (i.e. interruzione parziale), la consolidante sarebbe stata pienamente legittimata all’utilizzo, in abbattimento dei maggiori imponibili accertati: (i) sia delle proprie perdite pregresse, non ancora utilizzate; (ii) sia delle perdite di consolidato trasferite alla fiscal unit e non ancora utilizzate. E ciò in quanto, come detto, nell’ipotesi di interruzione parziale del consolidato non vige alcuna preclusione di ordine normativo o interpretativo allo scomputo delle perdite mediante Modello IPEC.
In definitiva, nell’ottica dell’imposizione su base consolidata – cui è diretta la notifica dell’atto “unico” di accertamento ex art. 40-bis del TUIR – non pare ragionevole che, per contro, nell’ipotesi di fuoriuscita di tutte le consolidate (i.e. interruzione totale) la fiscal unit nel suo complesso sia chiamata a corrispondere maggiori imposte per la sola circostanza che le perdite, pur prodotte in costanza di consolidato, al momento della notifica dell’avviso di accertamento “competono” alla ex consolidante e non alla ex consolidata.
8. La nuova procedura di compito in diminuzione delle perdite in sede di accertamento: il Modello IPEA
Ad avviso di chi scrive, le criticità appena evidenziate potrebbero ritenersi finalmente superate dal citato provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 8 aprile 2016, n. 51240, con cui viene data attuazione all’art. 25 del “Decreto sanzioni” che, come più volte ricordato, ha introdotto la possibilità per tutti i soggetti – a nulla rilevando che questi ultimi abbiano fatto parte di un consolidato fiscale nazionale – di scomputare le perdite dai maggiori imponibili accertati.
Più in particolare, ai sensi dell’art. 42, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 – nonché dell’art. 7, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 218/1997, con riferimento ai procedimenti di adesione – le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di rettifica sono – contrariamente a quanto previsto nell’ambito del consolidato fiscale dall’art. 40-bis, terzo comma, del TUIR (17) – automaticamente e prioritariamente computate in diminuzione dal maggiore imponibile accertato dall’Ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento.
Diversamente, ai fini del computo in diminuzione delle perdite maturate anteriormente al periodo di imposta oggetto di rettifica e non ancora utilizzate, è necessario presentare un’apposita istanza (i.e. Modello IPEA) all’Ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento entro il termine di proposizione del ricorso (18). A seguito della presentazione di detto modello, l’Ufficio procede, entro quest’ultimo arco temporale, al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi nonché delle sanzioni correlate e ne comunica l’esito al contribuente.
Come evidenziato in premessa, l’introduzione della procedura di scomputo mediante Modello IPEA potrebbe risultare particolarmente favorevole per i soggetti che hanno fatto parte di un consolidato fiscale nazionale. Tale considerazione si basa su un importante (e, a nostro avviso, corretto) assunto: le perdite prodotte in costanza di consolidato e attribuite, a seguito dell’interruzione totale della tassazione di gruppo, alle società che le hanno prodotte – siano esse le consolidate o la consolidante – divengono perdite “proprie” dei soggetti destinatari delle stesse. Ciò posto, riteniamo che dette perdite, configurandosi come “proprie” e non più come di pertinenza della fiscal unit, dovrebbero ritenersi utilizzabili (19) su richiesta del contribuente in compensazione con i maggiori redditi accertati, mediante la presentazione del Modello IPEA.
Dalle indicazioni di prassi deriverebbe, in particolare, che in relazione ai periodi d’imposta successivi a quelli in corso di opzione per il consolidato, potrebbero essere computate in diminuzione del maggior imponibile accertato le perdite riattribuite e non ancora utilizzate al momento di presentazione del Modello IPEA.
Diversamente, in ipotesi di accertamento di un maggior reddito per i periodi d’imposta in corso di opzione per il consolidato, il procedimento dovrebbe differire a seconda che il reddito complessivo globale del consolidato venga rettificato mediante notifica dell’atto “unico” di cui all’art. 40-bis, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973, ovvero siano notificati atti diversi (in caso di rettifiche che richiedano di procedere distintamente all’accertamento nei confronti della ex consolidata o della ex consolidante). Nella prima ipotesi, riteniamo che alla ex consolidante sarebbe concessa la presentazione del Modello IPEA ai fini del computo in diminuzione delle perdite alla medesima attribuite, fino a concorrenza dell’importo accertato, fermo restando che le stesse perdite non possono essere scomputate dalla ex consolidante mediante il Modello IPEC. Parimenti, la ex consolidata, in relazione al medesimo atto “unico” di accertamento, potrebbe presentare il Modello IPEA ai fini del computo in diminuzione delle perdite alla stessa attribuite, anche in alternativa alla ex consolidante.
Nella diversa ipotesi in cui alla ex consolidante e alla ex consolidata vengano notificati atti diversi in relazione ai periodi di imposta in corso di opzione, invece, riteniamo che ciascuna società, per il “proprio” avviso di accertamento, potrebbe chiedere il computo in diminuzione delle proprie perdite mediante la presentazione del Modello IPEA.
9. Considerazioni conclusive
Alla luce di quanto esposto può affermarsi che, per effetto dell’introduzione della procedura di scomputo delle perdite mediante Modello IPEA, i dubbi relativi all’utilizzabilità da parte della ex consolidante delle perdite alla stessa attribuite in sede di interruzione del consolidato fiscale nazionale potrebbero ritenersi superati.
Invero, seppure non scevra da criticità, la procedura in commento consentirebbe, ove si accogliessero le considerazioni da ultimo esposte, di colmare una vera e propria lacuna normativa che, tuttavia, come nel presente intervento si è inteso dimostrare, sarebbe comunque stata superabile attraverso l’interpretazione costituzionalmente orientata delle norme in tema di utilizzo delle perdite nell’ambito del consolidato fiscale nazionale.
Dott. Ottavia Alfano – Avv. Carmen Mione
(1) Decreto legislativo concernente la “Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’art. 8, comma 1, della Legge 11 marzo 2014, n. 23”.
(2) Provv. 8 aprile 2016, n. 51240.
(3) Tale aspetto non formerà oggetto di approfondimento nel presente contributo. Sul tema cfr. G. FERRANTI, Scomputo delle perdite in sede di accertamento: una disciplina da completare, in Corr. trib., 2016, 7.
(4) Procedura di computo in diminuzione delle perdite dai maggiori imponibili derivanti dall’attività di accertamento nei confronti dei soggetti che aderiscono al consolidato nazionale, mediante apposito modello approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 29 ottobre 2010, successivamente sostituito dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 20 ottobre 2014 (“Modello IPEC”).
(5) Art. 122, primo comma, del TUIR, il quale dispone che «La società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo secondo le disposizioni attuative».
(6) Cfr. circ. 6 dicembre 2011, n. 53/E, in Boll. Trib., 2011, 1796.
(7) Ai sensi del quale «la perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’importo che trova capienza in tale ammontare».
(8) Cfr. Sezione III delle Istruzioni approvate con provv. 20 ottobre 2014.
(9) In Boll. Trib., 2011, 933.
(10) Tra gli autorevoli contributi in tema di capacità contributiva si vedano, ex multis, F. GALLO, La funzione del tributo ovvero l’etica delle tasse, in Riv. trim. dir. pubbl., 2009, II, 410; G. FALSITTA, Il doppio concetto di capacità contributiva, in Riv. dir. trib., 2004, 889; A. FEDELE, La funzione fiscale e la “capacità contributiva” nella Costituzione italiana, in AA.VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006, 1; G. GAFFURI, Il senso della capacità contributiva, in AA.VV., op. cit., 25; F. MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, espressione di un sistema di valori che informa il rapporto fra il singolo e comunità, in AA.VV., op. cit., 39 ss.; A. FEDELE, Dovere tributario e garanzie dell’iniziativa economica e della proprietà nella costituzione italiana, in Riv. dir. trib., 1999, 971; G. MARONGIU, Il principio di capacità contributiva nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Dir. prat. trib., 1985, I, 6; e F. MOSCHETTI, La capacità contributiva, in A. AMATUCCI (a cura di), Trattato di diritto tributario, Padova, 1994, I, 1, 223 ss. Per un contributo più recente, cfr. circ. Assonime 11 giugno 2013, n. 17, secondo cui «in un sistema che convenzionalmente “misura” il reddito d’impresa per periodi d’imposta senza poter tenere conto complessivamente dell’intera durata dell’attività economica, l’istituto della compensazione delle perdite con gli esercizi successivi è per l’appunto un parziale rimedio posto a presidio del principio di capacità contributiva. Esso, in sostanza, intende limitare l’effetto distorsivo che si genera nel procedimento di determinazione del reddito attraverso la predetta frammentazione temporale. In questo contesto, dunque, l’utilizzo delle perdite pregresse non rappresenta una facoltà per il contribuente, bensì un passaggio indefettibile nel processo di determinazione della base imponibile».
(11) In tale senso, ex multis, cfr. Cass., sez. trib., 30 giugno 2010, n. 15452, in Boll. Trib. On-line, ove si afferma che «nell’esercizio dei suoi poteri di accertamento l’Erario è tenuto all’osservanza di tali principi e, pertanto, così come accerta un maggior reddito, deve anche tenere conto della mancata parziale utilizzazione delle perdite relative ad esercizi precedenti, … in quanto il fine degli organi tributari è accertare il tributo effettivamente dovuto, in osservanza a tutte le previsioni di legge».
(12) Tale interpretazione è peraltro confermata dalla circ. n. 27/E/2011, cit., ove si legge al riguardo che «le nuove disposizioni hanno l’obiettivo, da un lato, di conferire maggiore efficienza all’azione amministrativa e, dall’altro, di consentire ai contribuenti sottoposti a controllo un migliore esercizio del diritto di difesa, nel particolare ambito del consolidato nazionale, favorendo la contestuale partecipazione di tutti i soggetti responsabili delle obbligazioni tributarie scaturenti dall’accertamento».
(13) Cfr., ex multis, Cass., sez. trib., 10 giugno 2009, n. 13338, in Boll. Trib., 2009, 1623.
(14) Rilevante, al riguardo, è la posizione espressa da circ. Assonime n. 17/2013, cit., in cui – seppure con riferimento alla situazione specifica della ex consolidata, ma sulla scorta di un chiaro principio di carattere generale – si afferma che «se non v’è dubbio sul fatto che una società non appartenente al consolidato possa utilizzare in compensazione del maggior reddito accertato le perdite pregresse rispetto a tale ultimo periodo, appare logico che analoga conclusione valga anche nell’ipotesi in cui si sia in presenza di una società che, nel periodo oggetto di accertamento, abbia fatto parte di un consolidato. Né sembra assumere qualche significato ai fini che qui interessano il fatto che, in quest’ultimo caso, le perdite siano state detenute “temporaneamente” dal consolidato; si tratta pur sempre, infatti, di perdite proprie del soggetto che le intende utilizzare».
(15) Cfr. circ. n. 27/E/2011, par. 2.1, cit.
(16) Al riguardo cfr. L. SALVINI, Atto di accertamento “unico” per la rettifica dei redditi dei soggetti aderenti al consolidato, in Corr. trib., 2011, 2824, in cui si afferma che «Per quanto il nuovo sistema sia senz’altro foriero di notevoli semplificazioni procedurali, è in sé il regime del consolidato che – si direbbe inevitabilmente – è destinato per alcuni aspetti a collidere con l’ordinaria articolazione del procedimento di accertamento. Ed anche a seguito della novella, così come per altro verso nel sistema previgente, la questione destinata a generare complessità è quella dell’imputazione delle perdite per la determinazione del reddito complessivo della fiscal unit. In effetti, si tratta del problema, di carattere generale, di conciliare l’accertamento “vero e proprio”, riguardante la società il cui reddito viene rettificato, con l’atto avente ad oggetto la mera e conseguente rideterminazione della base imponibile consolidata».
(17) Ai sensi di detta norma, infatti, lo scomputo di tutte le perdite, anche di quelle relative al periodo di imposta oggetto di accertamento, è possibile solo su apposita istanza del contribuente. Tale differenza è sottolineata da G. FERRANTI, op. cit., 7, secondo cui «la regola prevista per l’utilizzo “automatico” delle perdite relative allo stesso periodo di imposta cui si riferisce l’accertamento costituisce, però, una novità rispetto a quanto previsto ai fini del detto regime. La differenziazione deriva dal fatto che la consolidata che trasferisce la perdita alla fiscal unit se ne spossessa a favore della consolidante, alla quale sola spetta la scelta – da effettuare con l’istanza Mod. IPEC – se utilizzare o meno le perdite residue del gruppo in diminuzione del maggiore imponibile accertato nei confronti di un singolo partecipante. Per le imprese che non aderiscono al consolidato nazionale le perdite di periodo vanno, quindi, in ogni caso utilizzate, per espressa previsione normativa, anteriormente a quelle riportate dai periodi d’imposta precedenti».
(18) In tale caso il termine di impugnazione dell’atto resta sospeso per un periodo di sessanta giorni.
(19) Secondo quanto disposto dal punto 2.4 del provv. n. 51240/2016, si considerano “utilizzate” alla data di presentazione del Modello IPEA le perdite scomputate, ai sensi degli artt. 8 e 84 del TUIR, nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente relative ai periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica, nonché le perdite rettificate o scomputate dagli Uffici a seguito di precedenti atti impositivi.