Provv. dir. Agenzia entrate 6 giugno 2014, n. 77035
Articolo 1
(Definizioni)
Nel seguito del provvedimento, s’intende per:
– “legge n. 147 del 2013” : la legge 27 dicembre 2013, n. 147 (c.d. Legge di stabilità
per il 2014);
– “decreto legge n. 98 del 2011 ”: il decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con
modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111;
– “decreto legge n. 201 del 2011 ”: il decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201,
convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214;
– “decreto legge n. 185 del 2008” : il decreto legge 29 novembre 2008, n. 185,
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2;
– “TUIR” : il Testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni;
– “regime dell’imposta sostitutiva” : il regime di cui ai commi da 150 a 152
dell’articolo 1 della legge n. 147 del 2013;
– “imposta sostitutiva” : l’imposta sostitutiva prevista all’articolo 15, comma 10, del
decreto legge n. 185 del 2008, con aliquota del 16 per cento;
– “operazione straordinaria o traslativa” : le operazioni di fusione, scissione,
conferimento d’azienda, cessione d’azienda o di partecipazioni, conferimento di
partecipazioni di controllo e scambio di partecipazioni;
– “bilancio individuale”: il bilancio d’esercizio di cui agli articoli 2423 e seguenti del
codice civile ovvero il corrispondente documento previsto dai principi contabili
internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e
del Consiglio, del 19 luglio 2002, conforme agli schemi di bilancio previsti dalle
singole autorità di vigilanza;
– “bilancio consolidato”: il documento di cui agli articoli 25 e seguenti del Capo III,
rubricato “Bilancio consolidato”, del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127
ovvero il corrispondente documento previsto dalle normative degli Stati membri
dell’Unione Europea di attuazione delle direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE in
materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati ovvero il corrispondente
documento previsto dai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE)
n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, conforme
agli schemi di bilancio previsti dalle singole autorità di vigilanza;
– “partecipazioni di controllo”: le partecipazioni che presentano i requisiti di cui
all’articolo 26 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127 ovvero quelle che
soddisfano i requisiti di controllo previsti dai principi contabili internazionali di cui
al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19
luglio 2002 e relative interpretazioni;
– “partecipazioni di controllo congiunto”: le partecipazioni che presentano i requisiti
di cui all’articolo 37 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127 ovvero quelle che
soddisfano i requisiti di controllo congiunto previsti dai principi contabili
internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e
del Consiglio, del 19 luglio 2002 e relative interpretazioni.
Articolo 2
(Ambito di applicazione)
1. Sono ammesse al regime dell’imposta sostitutiva le società di capitali, le società di
persone e gli enti commerciali.
2. Il regime dell’imposta sostitutiva si applica ai soggetti di seguito indicati, che
abbiano iscritto nel bilancio individuale una partecipazione di controllo per effetto
di un’operazione straordinaria o traslativa:
a) incorporanti o risultanti dalla fusione in operazioni di fusione;
b) beneficiari in operazioni di scissione;
c) conferitari in operazioni di conferimento d’azienda;
d) conferitari in operazioni di conferimento di partecipazioni di controllo ai
sensi dell’articolo 175 del TUIR;
e) conferitari in ipotesi di scambio di partecipazioni mediante conferimento
ai sensi dell’articolo 177 del TUIR;
f) cessionari in ipotesi di compravendita di partecipazione di controllo;
g) cessionari in ipotesi di compravendita d’azienda, che includa
partecipazioni di controllo;
h) scambianti che, per effetto di operazioni di scambio di partecipazioni
mediante permuta ai sensi dell’articolo 177 del TUIR, ricevono a loro
volta una partecipazione di controllo;
i) soci che, per effetto del rapporto di concambio, ricevono una
partecipazione di controllo a seguito di un’operazione di fusione o
scissione;
j) conferenti che ricevono una partecipazione di controllo in operazioni di
conferimento di azienda;
k) conferenti che, per effetto di operazioni di conferimento di partecipazioni
di controllo ai sensi dell’articolo 175 del TUIR, ricevono a loro volta una
partecipazione di controllo;
l) conferenti che, per effetto di operazioni di scambio di partecipazioni
mediante conferimento ai sensi dell’articolo 177 del TUIR, ricevono a
loro volta una partecipazione di controllo.
3. I soggetti di cui al comma 2 possono esercitare l’opzione per il regime dell’imposta
sostitutiva a condizione che facciano parte di un gruppo nel cui bilancio consolidato,
riferibile all’esercizio nel corso del quale l’operazione straordinaria o traslativa ha
avuto efficacia giuridica, a seguito di una delle ipotesi di cui al comma precedente, sia
stata iscritta una voce a titolo di avviamento, marchi di impresa e altre attività
immateriali.
4. Nei limiti di quanto indicato all’articolo 3, resta fermo che:
a) in presenza di più soggetti che redigono il bilancio consolidato all’interno
del medesimo gruppo, ciascun soggetto incluso in una delle ipotesi di cui
al comma 2, può esercitare l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva;
b) in presenza di più soggetti rientranti in una delle ipotesi di cui al comma 2,
appartenenti ad un unico gruppo, ciascuno di essi può esercitare l’opzione
per il regime dell’imposta sostitutiva, ancorché il bilancio consolidato
venga redatto esclusivamente dalla capogruppo;
c) il soggetto che, a seguito di una delle ipotesi di cui al comma 2, abbia
acquisito in più fasi nel corso del medesimo periodo d’imposta o abbia
incrementato il controllo, anche per il tramite di un soggetto partecipato,
può, anche insieme a quest’ultimo, esercitare l’opzione per il regime
dell’imposta sostitutiva. Il soggetto che, a seguito di una delle ipotesi di cui
al comma 2, abbia acquisito in più fasi, anche per il tramite di un soggetto
partecipato, la partecipazione di controllo nell’arco di tempo compreso tra
l’inizio del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 e la fine del
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 può, anche insieme a
quest’ultimo, esercitare l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva . Il
soggetto che, a seguito di una delle ipotesi di cui al comma 2, abbia
acquisito in più fasi il controllo nel corso di più periodi d’imposta, anche
per il tramite di un soggetto partecipato, può, anche insieme a
quest’ultimo, esercitare l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva
solo con riferimento alla quota di partecipazione acquisita nel periodo di
imposta nel corso del quale si è perfezionato il controllo;
d) i soggetti che, a seguito di una della ipotesi di cui al comma 2, abbiano
acquisito una partecipazione di controllo congiunto, possono esercitare
l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva;
e) il soggetto che, a seguito di una della ipotesi di cui al comma 2, abbia
acquisito una partecipazione di controllo in una società estera con stabile
organizzazione nel territorio dello Stato può esercitare l’opzione per il
regime dell’imposta sostitutiva, a condizione che la voce relativa
all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali iscritta
nel bilancio consolidato sia riferibile alla medesima stabile organizzazione;
f) l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva può essere esercitata dal
soggetto subentrato, a seguito di fusione o scissione, ad uno dei soggetti di
cui al comma 2 che, se ancora esistente, avrebbe potuto esercitare tale
opzione in relazione ad un’operazione straordinaria o traslativa effettuata
in un determinato periodo d’imposta, sempre che il subentro avvenga entro
il termine previsto per il versamento dell’imposta sostitutiva con
riferimento al predetto periodo d’imposta.
L’opzione per il regime
dell’imposta sostitutiva può essere esercitata dal soggetto subentrato entro
il termine previsto per il versamento dell’imposta sostitutiva con
riferimento al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, a seguito di
fusione o scissione, ad uno dei soggetti di cui al comma 2 che, se ancora
esistente, avrebbe potuto esercitare tale opzione con riferimento ad
un’operazione straordinaria o traslativa effettuata nei periodi d’imposta in
corso al 31 dicembre 2012 e al 31 dicembre 2013.
Articolo 3
(Base imponibile)
1. La determinazione della base imponibile da assoggettare al regime dell’imposta
sostitutiva, anche in misura parziale, deve avvenire secondo le regole contenute nei
commi seguenti.
2. Per le ipotesi di cui alle lettere da a) ad e) del comma 2 dell’articolo 2 la base
imponibile è costituita dal minore fra:
a) la differenza fra il valore contabile della partecipazione di controllo iscritto nel
bilancio individuale a seguito di una delle operazioni di cui alle citate ipotesi e
il valore della partecipazione risultante dalla situazione contabile redatta dalla
società fusa, incorporata, scissa o conferente alla data di efficacia giuridica
dell’operazione;
b) il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali, in proporzione alla percentuale di partecipazione acquisita per
effetto di una delle operazioni di cui alle citate ipotesi, iscritto nel bilancio
consolidato riferibile all’esercizio nel corso del quale l’operazione ha avuto
efficacia giuridica, ancorché rappresentato nel medesimo bilancio in
connessione ad altre partecipazioni in conformità ai principi contabili adottati.
3. Per le ipotesi di cui alle lettere da f) ad h) del comma 2 dell’articolo 2 la base
imponibile è costituita dal minore fra:
a) la differenza fra il valore contabile della partecipazione di controllo iscritto nel
bilancio individuale a seguito di una delle operazioni di cui alle citate ipotesi e
la corrispondente quota di patrimonio netto della partecipata risultante dal
bilancio riferibile all’esercizio chiuso prima dell’operazione di cui alle citate
ipotesi;
b) il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali, in proporzione alla percentuale di partecipazione acquisita per
effetto di una delle operazioni di cui alle citate ipotesi, iscritto nel bilancio
consolidato riferibile all’esercizio nel corso del quale l’operazione ha avuto
efficacia giuridica, ancorché rappresentato nel medesimo bilancio in
connessione ad altre partecipazioni in conformità ai principi contabili adottati.
4. Per le ipotesi di cui alle lettere da i) ad l) del comma 2 dell’articolo 2 la base
imponibile è costituita dal minore fra:
a) la differenza fra il valore contabile della partecipazione di controllo iscritto nel
bilancio individuale a seguito di una delle operazioni di cui alle citate ipotesi e
il valore del patrimonio netto o della partecipazione oggetto di conferimento,
fusione o scissione così come risultante dalla situazione contabile redatta dalla
società conferente, fusa, incorporata o scissa alla data di efficacia giuridica
dell’operazione;
b) il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali, in proporzione alla percentuale di partecipazione acquisita per
effetto di una delle operazioni di cui alle citate ipotesi, iscritto nel bilancio
consolidato riferibile all’esercizio nel corso del quale l’operazione ha avuto
efficacia giuridica, ancorché rappresentato nel medesimo bilancio in
connessione ad altre partecipazioni in conformità ai principi contabili adottati.
5. Resta fermo che:
a) nelle ipotesi di cui ai commi da 2 a 4, l’importo assoggettato ad imposta
sostitutiva non rileva ai fini della determinazione del valore fiscale della
partecipazione;
b) nelle ipotesi di cui ai commi da 2 a 4, non rilevano gli incrementi – intervenuti
successivamente all’acquisizione – del valore contabile della partecipazione
derivanti da fenomeni valutativi, incluse le circostanze in cui tale valore si sia
modificato per effetto di una legge di rivalutazione, né i decrementi di tale
valore derivanti da fenomeni valutativi;
c) nell’ipotesi di cui alla lettera a) del comma 4 dell’articolo 2 ciascun soggetto
può affrancare una quota di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali iscritti nel proprio bilancio consolidato pari, al massimo, al maggior
valore della partecipazione di controllo ad esso riferibile;
d) nell’ipotesi di cui alla lettera c) del comma 4 dell’articolo 2, ciascun soggetto
facente parte del gruppo può affrancare una quota di avviamento, marchi
d’impresa e altre attività immateriali pari, al massimo, al maggior valore della
partecipazione direttamente detenuta;
e) nelle ipotesi in cui il valore della partecipazione di controllo e il valore delle
voci avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali siano espressi in
valuta estera, i medesimi devono essere considerati in base ai valori in euro al
cambio, rispettivamente, della data di efficacia giuridica dell’operazione e di
quello utilizzato nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio nel corso del
quale l’operazione ha avuto efficacia giuridica;
Articolo 4
(Effetti dell’esercizio dell’opzione)
1. La deduzione di cui all’articolo 103 del TUIR e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 del valore affrancato dell’avviamento, dei
marchi d’impresa e delle altre attività immateriali, comprese quelle a vita utile
definita, può essere effettuata in misura non superiore ad un decimo, a prescindere
dall’imputazione al conto economico, a partire dal secondo periodo di imposta
successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva.
2. Gli effetti fiscali prodotti in virtù dell’esercizio dell’opzione di cui al regime
dell’imposta sostitutiva, inclusa la trasformazione – ai sensi dell’articolo 2, comma
55, del decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, dalla
legge 26 febbraio 2011, n. 10 – delle attività per imposte anticipate iscritte in
bilancio a seguito dell’esercizio dell’opzione medesima, qualora la relativa
contabilizzazione sia ammessa in applicazione di corretti principi contabili,
s’intendono revocati in presenza di atti di realizzo riguardanti le partecipazioni di
controllo, i marchi d’impresa e le altre attività immateriali o l’azienda cui si
riferisce l’avviamento affrancato,
perfezionati anteriormente al quarto periodo
d’imposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva.
Conseguentemente:
a) il valore dell’avviamento, dei marchi d’impresa e delle altre attività immateriali
affrancato con il regime dell’imposta sostitutiva si considera fiscalmente non
riconosciuto; la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui gli effetti
dell’opzione si intendono revocati tiene conto della loro rideterminazione.
b) gli ammortamenti fiscali medio tempore operati sono recuperati mediante
variazioni in aumento extracontabili, ai fini delle imposte sui redditi e
dell’IRAP, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui gli effetti
dell’opzione si intendono revocati;
c) l’imposta sostitutiva versata è scomputata dalle imposte sui redditi dovute con
riferimento al periodo d’imposta in cui gli effetti dell’opzione si intendono
revocati, ai sensi degli articoli 22 e 79 del TUIR;
d) il credito d’imposta riconosciuto per effetto della trasformazione – ai sensi
dell’articolo 2, comma 55, del decreto legge 29 dicembre 2010, n. 225,
convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10 – delle attività
per imposte anticipate iscritte in bilancio a seguito dell’esercizio dell’opzione
per il regime dell’imposta sostitutiva, qualora la relativa contabilizzazione sia
ammessa in applicazione di corretti principi contabili, è riversato entro trenta
giorni dal momento in cui gli effetti dell’opzione si intendono revocati, per la
parte già utilizzata, e maggiorato degli interessi moratori calcolati al tasso legale
decorrenti dalla medesima data, secondo le modalità previste dal Capo III del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. La dichiarazione ai fini delle imposte
sui redditi, relativa al periodo d’imposta in cui gli effetti dell’opzione si
intendono revocati, tiene conto della rideterminazione del credito d’imposta;
e) gli atti di realizzo – intervenuti anteriormente al quarto periodo d’imposta
successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva – riguardanti le
singole attività immateriali, inclusi i marchi d’impresa ed esclusi gli avviamenti,
oggetto di affrancamento determinano gli effetti di cui alle precedenti lettere da
a) a d) solo con riferimento alle predette attività;
f) gli atti di realizzo parziale – intervenuti anteriormente al quarto periodo
d’imposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva – della
partecipazione di controllo precedentemente acquisita per effetto di una delle
operazioni di cui all’articolo 2, comma 2, determinano gli effetti di cui alle
precedenti lettere da a) a d) in proporzione alla percentuale di partecipazione
ceduta rispetto a quella complessivamente acquisita che ha dato luogo
all’affrancamento. La proporzione di cui al precedente periodo non si applica se
i predetti atti di realizzo parziale della partecipazione determinano la perdita del
controllo;
g) gli atti di realizzo – intervenuti anteriormente al quarto periodo d’imposta
successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva – aventi ad oggetto
un ramo d’azienda determinano gli effetti di cui alle precedenti lettere da a) a d)
con riferimento alle singole attività immateriali affrancate, inclusi i marchi
d’impresa, facenti parte del predetto ramo d’azienda e all’avviamento affrancato
ad esso relativo.
3. L’esercizio dell’opzione per qualunque regime di riallineamento dei valori fiscali e
contabili previsto dalle norme tributarie, nonché l’esercizio dell’opzione per i
regimi di cui all’articolo 23, commi da 12 a 15, del decreto legge n. 98 del 2011 e di
cui all’articolo 20 del decreto legge n. 201 del 2011, precludono la possibilità – con
riferimento ai medesimi valori di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali – di optare per il regime dell’imposta sostitutiva e l’esercizio
dell’opzione per quest’ultimo regime preclude – con riferimento ai medesimi valori
di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali – l’esercizio
dell’opzione per i predetti regimi. Il medesimo valore di avviamento, marchi
d’impresa ed altre attività immateriali iscritto nel bilancio consolidato, già
affrancato – in tutto o in parte – con il regime dell’imposta sostitutiva da un soggetto
incluso in una delle ipotesi di cui al comma 2 dell’articolo 2, non può essere
assoggettato – per la quota già affrancata da un altro soggetto – al medesimo regime,
in relazione alla stessa operazione ovvero ad una delle altre operazioni incluse nelle
ipotesi di cui al medesimo comma 2.
4. In presenza di atti negoziali che comportano l’acquisizione da parte di un gruppo
economico della partecipazione di controllo precedentemente detenuta da un altro
gruppo economico, che ha formato oggetto di affrancamento in base al regime
dell’imposta sostitutiva in capo a quest’ultimo, è fatto obbligo alle società
appartenenti al gruppo economico dante causa, anche per il solo tramite della
società capogruppo, di comunicare alle società aventi causa o, in alternativa, alla
sola società capogruppo di queste ultime – per ciascuna delle ipotesi di cui al
comma 2 dell’articolo 2 in relazione alla quale si è proceduto all’esercizio
dell’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva – gli importi assoggettati ad
imposta sostitutiva rispetto ai valori delle voci avviamento, marchi d’impresa e altre
attività immateriali suscettibili di affrancamento; la mancata o incompleta
osservanza del predetto obbligo comporta la decadenza per le società appartenenti al
gruppo dante causa dal regime dell’imposta sostitutiva, con gli effetti di cui al
precedente comma 2, al ricorrere delle condizioni previste al comma 3, in ipotesi di
esercizio dell’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva da parte delle società
appartenenti al gruppo avente causa.
5. Il versamento dell’imposta sostitutiva è effettuato, in un’unica rata, entro il termine
di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in
cui l’operazione ha avuto efficacia giuridica, secondo le modalità previste
dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive
modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista. L’imposta sostitutiva dovuta
per le operazioni effettuate nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012 è
versata, con le predette modalità, entro il termine di scadenza del saldo delle
imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013. Si
applica quanto previsto dall’articolo 17, comma 2, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n.
435.
6. Gli effetti fiscali di cui al comma 1 sono riconosciuti nei limiti dell’importo della
base imponibile determinata – in conformità a quanto disposto dagli articoli 3 e 4 –
ai fini della commisurazione dell’imposta versata.
7. In apposito prospetto della dichiarazione dei redditi deve essere data indicazione,
per ciascuna delle ipotesi di cui al comma 2 dell’articolo 2 in relazione alla quale si
è proceduto all’esercizio dell’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva, degli
importi assoggettati ad imposta sostitutiva rispetto ai valori delle voci avviamento,
marchi d’impresa e altre attività immateriali suscettibili di affrancamento secondo
quanto disposto dall’articolo 3.
8. Tutti gli altri elementi necessari ai fini dell’attività di controllo e di accertamento
sulla corretta applicazione del regime dell’imposta sostitutiva, ivi incluse le
informazioni relative alle differenze fra i valori contabili delle partecipazioni e/o del
patrimonio netto delle imprese controllate emersi in una delle ipotesi di cui al
comma 2 dell’articolo 2, quelle relative alla riconducibilità delle predette differenze
ai valori di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali, iscritti nei
bilanci consolidati di riferimento, nonché quelle relative al rispetto delle previsioni
di cui ai precedenti commi 2 e 3, devono essere evidenziati in un apposito
documento extracontabile da esibire, su richiesta, all’ufficio competente.
Articolo 5
(Ambito temporale di applicazione)
1. Le disposizioni di cui al regime dell’imposta sostitutiva si applicano, in conformità
ai precedenti articoli, alle operazioni di cui al comma 2 dell’articolo 2 effettuate a
partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012. Con particolare
riferimento alle operazioni poste in essere nel periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2012, le predette disposizioni si applicano avendo riguardo ai valori
residui di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali iscritti nel
bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso al 31 dicembre 2013.