L’annotata sentenza affronta due questioni intimamente connesse, ovvero (i) le ipotesi in cui l’Ufficio finanziario può legittimamente ricorrere ad un accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa e (ii) 
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la conseguente illegittima determinazione dei ricavi attraverso la media semplice dei ricarichi effettuati sui prezzi di vendita.
1. Accertamento analitico-induttivo: limiti
Nella vertenza in commento l’Ufficio finanziario aveva completamente disatteso le scritture contabili del contribuente, seppure formalmente corrette, procedendo ad accertamento analitico-induttivo ex artt. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Con tale metodologia, la determinazione (o meglio, la rettifica) del reddito viene effettuata sempre nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi, attivi o passivi, di cui risulti provata aliunde l’inesattezza o la mancanza.
In particolare l’Ufficio aveva operato un raffronto tra prezzi di acquisto e di vendita di taluni prodotti, calcolato in media semplice il ricarico effettuato sui medesimi e rideterminato i ricavi applicando tale percentuale media a tutto il costo del venduto.
A fondamento del ricorso all’accertamento ex art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, l’Agenzia aveva posto (i) la mancanza di un inventario di magazzino e (ii) lo scostamento dei ricavi effettivamente registrati da quelli rideterminati in base alla media semplice.
Rileva la Corte di Cassazione come l’Ufficio possa legittimamente ricorrere alla modalità analitico-induttiva di ricostruzione dei ricavi anche in presenza di una contabilità correttamente tenuta dal punto di vista formale, purché la veridicità delle operazioni ivi registrate sia messa in dubbio da presunzioni gravi, precise e concordanti, con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente.
L’assenza di un inventario generale di magazzino e il raffronto dei prezzi di acquisto e di vendita di taluni articoli configura – secondo la Corte di Cassazione – fattispecie meramente indiziaria che non integra i requisiti di gravità, precisione e concordanza imposti dalla legge per poter ricorrere ad una ricostruzione induttiva della contabilità. Secondo i giudici, infatti, l’ufficio avrebbe ben potuto eseguire un analitico controllo sulle giacenze, sia tramite un accesso diretto al magazzino, sia verificando i prezzi nelle singole fatture di acquisto.
Inoltre, quando l’attività svolta dal contribuente comporti una variegata composizione del suo magazzino (in specie una farmacia), l’Ufficio, nel caso in cui non esegua un riscontro analitico delle giacenze, ha l’onere di fondare il suo accertamento su un campione di prodotti rappresentativo, poiché «la scelta da parte dell’Amministrazione finanziaria del criterio di determinazione della percentuale di ricarico deve rispondere a canoni di coerenza logica e congruità che devono essere esplicitati attraverso adeguato ragionamento … quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio» (1).
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2. Media aritmetica: inadeguatezza
Con quest’ultima sentenza la Corte di Cassazione ribadisce l’inadeguatezza della media aritmetica per la determinazione induttiva dei ricavi, consolidando un orientamento che pare riduttivo definire granitico (2) e che, peraltro, la stessa amministrazione finanziaria aveva già recepito una trentina di anni fa (3). Un orientamento così solido è probabilmente dettato dall’immutabilità dei concetti matematici sottostanti, di cui la Suprema Corte ha colto l’essenza. Segue una brevissima digressione senza pretesa di generalità.
2.1. Medie: definizione e tipologie
La definizione accettata di media è quella data da Oscar Chisini (4) ed è la seguente: sia f: rn –›rm una funzione a valori vettoriali, allora f è un media se esiste m t.c. f (x1, x2, …, xn) = f (m, m, …, m)(5); i simboli rappresentano plasticamente il concetto intuitivo di media, ben espresso dalle parole di Chisini: «la ricerca di una media ha come scopo quello di semplificare una data questione sostituendo, in essa, a due, o più, quantità date una quantità sola che valga a sintetizzarle, senza alterare la visione d’insieme del fenomeno considerato». Dunque, agli effetti del calcolo della funzione che interessa, tutto va come se le n variabili avessero il medesimo valore (6).
Sono utilizzati numerosi tipi di media, tra cui i più noti sono certamente la media geometrica, definita come la radice n-esima del prodotto di tutti gli n elementi (7), la media armonica, definita come il reciproco della media dei reciproci (8) e le medie di potenze (9). È importante sottolineare che il concetto generale di media ha un valore strettamente connesso alla circostanza che interessa determinare, dunque la correttezza della funzione scelta si riflette inevitabilmente sulla correttezza del valore che la media si propone di sintetizzare.
2.2. Media aritmetica e media ponderata
La media aritmetica, a tutti nota, consiste nel sommare n valori e dividerli per n. La media ponderata, certamente più accurata, consiste nel pesare ogni singolo elemento della somma (moltiplicandolo) con un coefficiente di significatività, dopodiché dividere il risultato per la somma dei pesi (10).
Segue immediatamente che la media aritmetica non è altro che una media ponderata in cui tutti i pesi hanno coefficiente 1. L’Agenzia delle entrate, usando una media aritmetica, usa dunque una media ponderata in cui ogni termine ha un peso unitario: il calcolo implica che ogni fattore considerato dall’Ufficio ha uguale peso nella determinazione dei ricavi. È del tutto evidente, nel caso generale, l’inammissibilità di una tale astrazione, tenuto conto dell’ovvia circostanza che i prodotti sono a magazzino per quantità e prezzi differenti, oltre al fatto che i più venduti sono solitamente quelli su cui il commerciante applica un ricarico minore, lucrando invece sui volumi.
È poi curioso notare come il fisco tenda sempre a sbagliare in favore di sé stesso: si dimostra (11) infatti che, dette mn la media armonica, mg la media geometrica e ma la media aritmetica semplice, vale la seguente catena di disuguaglianze:
mn <mg <ma
La media aritmetica, a parità di valori, è dunque la media interna non ponderata che produce sempre il risultato più elevato (12). Nel caso della media ponderata, invece, i valori che la funzione può assumere variano in tutto l’intervallo compreso tra l’elemento minimo e l’elemento massimo del campione considerato e non possono in generale essere stabiliti legami con le altre medie.
Inoltre, le possibili combinazioni dei coefficienti per l’applicazione di una media ponderata crescono esponenzialmente al crescere del numero di addendi: ciò significa che la scelta della media aritmetica, in cui ogni addendo ha peso unitario, è solo una delle numerosissime combinazioni possibili (13).
Stupisce quindi come l’Agenzia delle entrate, che pure dispone di conoscenze statistiche estremamente raffinate, continui ad emettere avvisi di accertamento trascurando considerazioni matematiche elementari.
Dott. Gualtiero Terenghi
(1) Cass., sez. trib., 11 febbraio 2013, n. 3197, in Boll. Trib. On-line.
(2) Lo è sin da Comm. trib. centr., sez. VII, 26 settembre 1987, n. 6402, in Comm. trib. centr., 1987, I, 459; e Comm. trib. centr., sez. XXI, 16 novembre 1994, n. 3872, in Giur. imp., 1995, 366; proseguite con Cass., sez. I, 2 settembre 1995, n. 9265, e Cass., sez. I, 15 maggio 1997, n. 4305, entrambe in Boll. Trib. On-line.
(3) Ris. 10 maggio 1986, n. 357100, in Boll. Trib., 1986, 898, e ris. 17 ottobre 1991, n. 500944, ivi, 1992, 202.
(4) Sul concetto di media, in Periodico di Matematiche, 4, 106-116, 1929.
(5) La definizione può in realtà essere ulteriormente ampliata, ved. B. De Finetti, Sul concetto di media, in Giornale dell’istituto italiano degli attuari, II, 3, 1931. In tutta generalità non è ad esempio richiesto che la media di più quantità sia compresa fra la più grande e la più piccola di queste.
(6) Si pensi, ad esempio, all’importanza che riveste tale concetto in meccanica, dove numerosi variabili possono essere sostituite da un solo vettore con proprietà minime equivalenti come il raggio giratore o il momento d’inerzia per lo studio del moto del corpo rigido.
(7) In simboli mg= (ni=1xi)1/n.
(8) In simboli mn= n
∑ni=11/xi.
(9) In simboli mt= (1/n ∑ni=1xip)1/p
(10) Detto pi il peso del fattore xi la media ponderata è mp= ∑ni=1pixi /∑ni=1pi
(11) Principio di induzione e disuguaglianza di Bernoulli.
(12) Per le medie di potenze il valore della media cresce al crescere della potenza.
(13) Per n elementi le possibili combinazioni ordinate dei pesi da attribuire ai singoli elementi sono minorate dai modi p(n) in cui n (naturale) si può scrivere, con p(n)~eπ√(2n/3)/4n√3 per n↓+∞ (Hardy-Ramanujan, 1918).
Accertamento imposte sui redditi e IVA – Accertamento – Accertamento analitico-induttivo – Presenza di contabilità regolarmente tenuta – Non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, qualora la contabilità possa considerarsi confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento del contribuente – Necessità di presunzioni gravi, precise e concordanti a sostegno dell’accertamento – Sussiste.
Accertamento imposte sui redditi e IVA – Accertamento – Accertamento analitico-induttivo fondato su percentuali di ricarico – Necessità di presunzioni gravi, precise e concordanti – Sussiste – Raffronto tra i prezzi di acquisto e di rivendita operato solo su alcuni articoli anziché sull’inventario generale delle merci, o ricorso al sistema della media semplice anziché a quello della media ponderata – Insufficienza – Illegittimità dell’accertamento – Consegue.
Accertamento imposte sui redditi e IVA – Accertamento – Accertamento analitico-induttivo – Percentuali di ricarico – Accertamento fondato solo sul raffronto tra i prezzi di acquisto e di rivendita di alcuni articoli anziché dell’inventario generale delle merci, o sul sistema della media semplice anziché su quello della media ponderata – Difetto di presunzioni gravi, precise e concordanti – Illegittimità dell’accertamento – Consegue.
Sia in tema di accertamento delle imposte sui redditi che in tema di accertamento ai fini IVA, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile, in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento del contribuente, e in tali casi, pertanto, è consentito all’Ufficio finanziario dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente medesimo; e tuttavia, proprio in quanto, per presumere l’esistenza di ricavi superiori a quelli contabilizzati ed assoggettati ad imposta, non bastano semplici indizi, ma occorrono circostanze gravi, precise e concordanti, non è legittima la presunzione di ricavi, maggiori di quelli denunciati, fondata sul raffronto tra prezzi di acquisto e di rivendita operato su alcuni articoli anziché su un inventario generale delle merci da porre a base dell’accertamento, e neppure è legittimo il ricorso al sistema della media semplice anziché a quello della media ponderata, quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio.
[Corte di Cassazione, sez. trib. (Pres. Bielli, rel. Valitutti), 1° ottobre 2014, sent. n. 20709]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – 1. A seguito di processo verbale di constatazione del 9.12.2004, l’Ufficio notificava in data 6.4.2005 a P.N., esercente l’attività di farmacista rurale, un avviso di accertamento, con il quale veniva recuperato a tassazione, in via analitico-induttiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, il maggior valore del reddito e della produzione ed il più consistente volume di affari, conseguiti dal contribuente nell’anno di imposta 2002, ai fini IRPEF, IRAP ed IVA.
2. L’atto impositivo veniva impugnato dal P. dinanzi alla CTP di Avellino che accoglieva il ricorso.
3. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate veniva, peraltro, parzialmente accolto dalla CTR della Campania con sentenza n. 415/9/2011, depositata il 28.9.2011, con la quale il giudice di appello riteneva legittima, in mancanza di un inventario generale delle merci, la determinazione del ricarico applicabile alle vendite dei prodotti di banco con il criterio della media aritmetica semplice, anziché con quello della media ponderata.
4. Per la cassazione della sentenza n. 415/9/2011 ha proposto, quindi, ricorso P.N. affidato a tre motivi. L’Agenzia delle entrate ha replicato con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE – 1. In via pregiudiziale, va rilevata l’inammissibilità del controricorso dell’Agenzia delle entrate, poiché notificato (in data 29.12.2012) oltre i venti giorni dalla scadenza del termine fissato per il deposito del ricorso (art. 370 c.p.c.), a sua volta stabilito dall’art. 369 c.p.c., in venti giorni dall’ultima notificazione, nella specie avvenuta il 12.11.2012.
2. Premesso quanto precede, va rilevato che, con i tre motivi di ricorso – che, per la loro palese connessione vanno esaminati congiuntamente – P.N. denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché l’omessa o insufficiente motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.
2.1. Osserva, invero, il ricorrente che la CTR avrebbe errato nel ritenere che, ai fini della determinazione in via induttiva dei maggiori ricavi e del maggior volume di affari conseguiti dal contribuente nell’anno 2002, possa farsi applicazione, nella fattispecie concreta, del criterio della media aritmetica semplice –mediante il mero raffronto tra prezzi di acquisto e di rivendita della merce, peraltro operato in relazione ad un numero limitato di prodotti rientranti in macrocategorie formate dall’Ufficio, senza indicazione alcuna delle ragioni di tale opzione combinatoria – in luogo di quello, più adatta alla fattispecie concreta, della media ponderata.
Il criterio seguito nel caso concreto – ad avviso del P. – si paleserebbe, invero, del tutto illegittimo, attesa la notevole differenza di valore esistente tra le merci oggetto della sua attività, le più vendute delle quali presentano, tra l’altro, una percentuale di ricarico molto inferiore a quella della media degli altri prodotti.
2.2. L’impugnata sentenza sarebbe, inoltre, affetta dal denunciato vizio motivazionale, avendo la CTR escluso che fosse possibile ricorrere al criterio – più coerente con l’eterogeneità dei prodotti considerati – della media ponderata, basata su un raffronto tra le differenti percentuali di ricarico dei diversi prodotti ed in relazione alla media del settore, in base alla sola considerazione della mancanza dell’inventario generale delle merci in magazzino. A siffatta conclusione, anapodittica ed immotivata, il giudice di appello sarebbe, peraltro, pervenuto senza prendere in esame alcuno le allegazioni difensive del contribuente, il quale aveva rilevato che l’Ufficio ben avrebbe potuto desumere gli elementi necessari all’applicazione del criterio delle media ponderata dall’esame delle fatture dell’anno in contestazione, nonché dalla cadenza giornaliera e dai contenuti costanti della rotazione del magazzino.
2.3. Le censure suesposte sono fondate.
2.3.1. Va osservato, al riguardo, che, sia in tema di accertamento delle imposte sui redditi che di accertamento ai fini IVA, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile, in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento del contribuente. In tali casi, pertanto, è consentito all’Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente medesimo (Cass. nn. 6849/2009; 7871/2012; 27488/2013).
2.3.2. E tuttavia, proprio in quanto, per presumere l’esistenza di ricavi superiori a quelli contabilizzati ed assoggettati ad imposta, non bastano semplici indizi, ma occorrono circostanze gravi, precise e concordanti, non è legittima la presunzione di ricavi, maggiori di quelli denunciati, fondata sul raffronto tra prezzi di acquisto e di rivendita operato su alcuni articoli, anziché su un inventario generale delle merci da porre a base dell’accertamento. E neppure si rende legittimo il ricorso al sistema della media semplice, anziché a quello della media ponderata, quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass. nn. 6849/2009; 13319/2011; 3197/2013).
2.3.3. Orbene, nel caso di specie, dall’esame dell’impugnata sentenza si evince che è stato adoperato dall’Ufficio il criterio della media aritmetica semplice, fondata sul mero raffronto tra i prezzi di vendita ed i prezzi dei listini delle case fornitrici. E ciò senza tenere conto alcuno della disomogeneità degli articoli venduti che avrebbe richiesto – come dianzi detto – un’analisi quantitativa, secondo il criterio della media ponderata, in relazione al volume delle vendite relative all’uno e all’altro tipo di occhiali, ed ai dati relativi al mercato (piccola città di provincia) nel quale il contribuente si trova ad operare.
Per di più, nella fattispecie in esame, la determinazione del ricarico è avvenuta mediante raggruppamento delle merci in sei “macrocategorie” – in ordine alla cui formazione, con riferimento alla scelta dei prodotti da includervi, non risulta, dall’impugnata sentenza, che l’Ufficio abbia fornito indicazione alcuna – ed in ciascuna delle quali sono stati individuati solo dieci prodotti. La percentuale media calcolata dall’Ufficio, sulla base del raffronto tra i prezzi di vendita ed i prezzi di acquisto, è stata, dipoi, estesa al costo del venduto di tutte le merci rientranti nelle varie tipologie ricomprese nelle “macrocategorie”, ad onta della sussistenza di una notevole differenza di valore tra le merci, e del fatto che quelle più vendute avevano una percentuale di ricarico inferiore rispetto alla media delle altre.
2.3.4. Ebbene – al contrario di quanto ritenuto dalla CTR – il campione prescelto non può considerarsi certamente rappresentativo, né sul piano quantitativo, attesa l’esiguo numero di prodotti presi in considerazione, in relazione alla notevolissima varietà di merci oggetto dell’attività farmaceutica, né sul piano qualitativo, difettando del tutto l’indicazione, da parte dell’Ufficio, degli elementi idonei ad evidenziare che la composizione del campione prescelto sia avvenuta in modo appropriato (Cass. n. 3197/2013).
2.3.5. L’impugnata sentenza – trascurando del tutto le allegazioni difensive del P. – si fonda, in realtà, essenzialmente sul rilievo dell’indisponibilità di un inventario generale delle merci.
Sennonché, tale circostanza non può ritenersi ostativa all’applicazione, nel caso in esame, del criterio della media ponderata, tenuto conto della possibilità per l’Ufficio di desumere comunque gli elementi relativi alla consistenza del magazzino sulla base dell’esame delle fatture relative all’anno in contestazione, nonché della verifica concreta della quantità e della composizione delle merci in giacenza. Tanto più che la stessa CTR da atto della circostanza che non era stata contestata affatto, dall’Amministrazione finanziaria, la regolare tenuta del registro di magazzino da parte del contribuente.
2.4. Per le ragioni esposte, dunque, le censure in esame devono essere accolte.
3. L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione dell’impugnata sentenza. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito di cui all’art. 384 c.p.c., comma 1, accoglie il ricorso introduttivo proposto dal contribuente.
4. Le spese del presente giudizio di legittimità vanno poste a carico della resistente soccombente, nella misura di cui in dispositivo. Concorrono giusti motivi per dichiarare interamente compensate fra le parti le spese dei giudizi di merito.
P.Q.M. – La Corte Suprema di Cassazione, accoglie il ricorso; cassa l’impugnata sentenza e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente; condanna la resistente alle spese del presente giudizio che liquida in Euro 5.000,00, oltre ad Euro 200,00 per esborsi ed accessori di legge; dichiara compensate tra le parti le spese dei gradi di merito.