Imposta di registro – Edilizia – Agevolazioni per l’acquisto della prima casa – Acquisto della casa di abitazione entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato in regime di favore a seguito di donazione – Mantenimento dei medesimi benefici di cui alla nota II-bis dell’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986 – Spetta.
L’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e la relativa nota II-bis, quarto comma, concernenti la perdita dell’agevolazione per l’acquisto della prima casa, consentono di ritenere che anche l’acquisto dell’immobile effettuato tanto a titolo oneroso quanto a titolo gratuito entro l’anno dall’alienazione dell’immobile acquistato per atto di donazione con i benefici della prima casa mantenga la stessa agevolazione.
[Corte di Cassazione, sez. trib. (Pres. Merone, rel. Bruschetta), 26 giugno 2013, sent. n. 16077]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO– Con l’impugnata sentenza n. 18/15/07, depositata il 5 aprile 2007, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, accolto l’appello dell’Ufficio, in riforma della decisione n. 39/24/05 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, rigettava il ricorso proposto dal contribuente C.M. avverso l’avviso di liquidazione n. … col quale l’Amministrazione aveva revocato il beneficio “prima casa” perché l’abitazione, ricevuta in donazione, era stata alienata in violazione del n. 4 Nota II-bis Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nonostante però il contribuente, entro un anno dall’alienazione, avesse ricevuto in donazione altro immobile adibito ad abitazione principale in …; secondo l’Ufficio, in effetti, pel mantenimento del beneficio, sarebbe stato invece necessario un acquisto a titolo oneroso del secondo immobile.
La CTR ricavava la necessità dell’acquisto a titolo oneroso della seconda abitazione, sia dalla lettera dell’art. 1 Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, laddove si dice che per il beneficio in discorso occorrono “Atti traslativi a titolo oneroso”, sia dalla lettera del n. 4 Nota II-bis Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 cit., laddove per il mantenimento dell’agevolazione si dice che deve procedersi “all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale”. La CTR, poi, aggiungendo un’ulteriore ratio decidendi, statuiva che, comunque, “agli atti del giudizio non risultava alcuna evidenza documentale della dichiarata attivazione, e della successiva concessione, della residenza in Comune di …”.
Contro la sentenza della CTR, il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi.
L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.
Nelle more, i difensori del ricorrente depositavano rinuncia al mandato.
[-protetto-]
MOTIVI DELLA DECISIONE – (Omissis). 2. Col primo motivo di ricorso, il contribuente censurava la sentenza à sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per “Violazione e falsa applicazione dell’art. 1 della Tariffa parte I allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e della relativa nota II-bis, comma 4”, deducendo, a riguardo, che una corretta interpretazione logico sistematica delle disposizioni, anche in relazione al necessario coordinamento con l’art. 7 della L. 23 dicembre 1998, n. 448, che concedeva un credito d’imposta relativamente all’acquisto “a qualsiasi titolo” della seconda abitazione, avrebbe far dovuto ritenere alla CTR che anche l’acquisto per donazione della ridetta seconda abitazione, permetteva di mantenere il beneficio. Il quesito era: «se l’art. 1 della Tariffa Parte I allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e la relativa nota II- bis, comma 4, concernente la perdita dell’agevolazione per l’acquisto della “prima casa” consenta di ritenere che l’acquisto effettuato entro l’anno dall’alienazione dell’immobile acquistato per atto di donazione con i benefici “prima casa” debba avvenire a titolo oneroso ovvero se possa assumere valore esimente anche l’acquisizione a titolo gratuito».
Il motivo è fondato.
In effetti, il punto n. 4 Nota II-bis Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 cit., all’inizio, espressamente riconosce l’agevolazione sia ai trasferimenti onerosi e sia a quelli gratuiti.
Laddove, il medesimo punto n. 4 Nota II-bis Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 cit., in fondo, quando stabilisce che pel mantenimento dell’agevolazione debba procedersi “all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale”, non dice diversamente, giacché, come noto, “acquisto” è sia quello oneroso che quello gratuito.
Del resto, l’art. 7 cit. della L. n. 448 del 1998, che riconosce un credito d’imposta in caso di trasferimento intraquinquiennale con successivo acquisto entro l’anno sia quando il nuovo acquisto è oneroso sia quando è gratuito, ha senso soltanto se il beneficio “prima casa” può mantenersi anche in caso l’acquisto della nuova abitazione, entro un anno dall’alienazione della prima, possa esser gratuito.
(Omissis).
4. Non essendo necessario accertare ulteriori fatti, la causa può esser definita con l’annullamento dell’impugnato avviso.
5. Nella particolarità della vicenda, debbono farsi consistere i giusti motivi che inducono la Corte a compensare integralmente le spese di ogni fase e grado.
P.Q.M. – La Corte accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo nel merito, annulla l’avviso di liquidazione n. …; compensa integralmente le spese di ogni fase e grado.
Le agevolazioni per la prima casa sono confermate anche in caso di riacquisto donativo
1. Premessa
L’annotata sentenza segna la positiva conclusione di un reiterato contenzioso giudiziario in tema di decadenza dalle agevolazioni concesse per l’acquisto di prima casa che entro il quinquennio sia stata alienata, qualora il riacquisto della nuova abitazione sia stato effettuato a titolo non oneroso.
Per inquadrare i termini della questione è opportuno ricordare la disciplina tributaria in materia di trasferimenti di case di abitazione non di lusso (1).
2. La disciplina positiva in tema di agevolazioni per la prima casa
Ai sensi dell’art. 1, primo comma, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. dell’imposta di registro), sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, nonché le relative pertinenze.
Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis della Tariffa stessa, l’aliquota applicabile è quella del 3 per cento.
La nota II-bis all’art. 1, primo comma, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, stabilisce che:
Comma 1: Ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 4 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni:
a) che l’immobile sia ubicato nel territorio del Comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza (2) o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano;
b) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune in cui è situato l’immobile da acquistare;
c) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni concesse per l’acquisto della prima casa dall’art. 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, e successive proroghe, modificazioni e reintroduzioni, fino all’attuale versione della citata nota II-bis dell’art. 1, primo comma, della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (3).
Comma 2: In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lett. a), b) e c) del primo comma, comunque riferite al momento in cui si realizza l’effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare (4).
Comma 3: Le agevolazioni di cui al primo comma, sussistendo le condizioni di cui alle lett. a), b) e c) del medesimo primo comma, spettano per l’acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lett. a) (5).
Comma 4: In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una soprattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte (6).
Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di un altro immobile da adibire a propria abitazione principale.
Sussistendo le predette condizioni, le imposte ipotecaria e catastale sono applicate in misura fissa.
Ulteriore agevolazione è stata riconosciuta dall’art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, secondo cui «ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata prevista ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un’altra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla Nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, è attribuito un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato. L’ammontare del credito non può essere superiore, in ogni caso, all’imposta di registro o all’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione non di lusso. L’agevolazione si applica a tutti gli acquisti intervenuti successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge, indipendentemente dalla data del primo acquisto» (7).
3. Il caso di specie
La Suprema Corte è venuta a pronunciarsi su una fattispecie ove il donatario di un immobile, avendo usufruito nel relativo atto di acquisto delle agevolazioni per l’acquisto della prima casa, lo aveva rivenduto entro il quinquennio e, entro un anno dall’alienazione, aveva (beato lui!) ricevuto in ulteriore donazione un altro immobile dichiarando nel relativo atto di volerlo adibire a propria abitazione principale (8).
Per l’Agenzia delle entrate l’acquisto donativo o meglio il mancato riacquisto a titolo oneroso avrebbe comportato la decadenza da quelle agevolazioni, perché sarebbe mancato uno degli elementi della fattispecie a formazione progressiva, dal cui perfezionamento dipenderebbe la conferma dei precedenti benefici, cioè l’investimento del contribuente, senza il quale sacrificio costui non sarebbe stato meritevole neppure dell’agevolazione fruita in relazione al primo acquisto.
In senso conforme a tale tesi si erano pronunciate la circolare 26 gennaio 2001, n. 6/E (9), e la risoluzione 3 aprile 2008, n. 125/E (10).
Per la citata circolare n. 6/E/2001 il mancato riacquisto a titolo oneroso della nuova abitazione (principale) da parte del contribuente comporterebbe la decadenza dalleagevolazioni concesseper l’acquisto della precedente prima casa, atteso che «la causa di esclusione dalla decadenza trova giustificazione nell’investimento necessario per acquistare un nuovo immobile prima casa da adibire a propria abitazione principale», pervenendosi a tale conclusione «in forza della interpretazione logico-sistematica della norma, in quanto il legislatore quando ha inteso riferirsi ai trasferimenti a titolo gratuito lo ha fatto espressamente. Infatti, nello stesso comma della nota, con riferimento al trasferimento posto in essere entro il quinquennio si prevede: “In caso di … trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito”».
La citata risoluzione n. 125/E/2008 pronunciandosi su un interpello avente a oggetto una fattispecie analoga a quella in esame (11), per inciso e apoditticamente, ribadisce la tesi della decadenza dai benefici goduti per il primo acquisto.
Aderendo a siffatta impostazione, l’Amministrazione finanziaria aveva dunque revocato le agevolazioni, perché il contribuente aveva sì acquistato a titolo gratuito l’ulteriore immobile, pur dichiarando di volerlo adibire ad abitazione principale, ma il beneficio non poteva essere confermato, perché il riacquisto non era stato effettuato a titolo oneroso.
Il contribuente ricorreva alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che accoglieva il ricorso con decisione n. 39/24/05 che tuttavia veniva riformata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 18/2007 (12), sulla quale è stata chiamata a pronunciarsi la Suprema Corte.
La Suprema Corte ha sposato il motivo dedotto dal contribuente, ovvero che sia mancata da parte del giudice di merito una corretta interpretazione logico-sistematica delle disposizioni di legge in materia, anche in riferimento all’art. 7 della legge n. 448/1998, che concede un credito d’imposta relativamente all’acquisto «a qualsiasi titolo» della seconda abitazione perché, se avesse preso in considerazione questo coordinamento, la Commissione tributaria regionale della Lombardia avrebbe raggiunto il convincimento che anche il riacquisto per donazione della seconda abitazione permette di mantenere il beneficio concesso per l’acquisto della prima.
Il punto n. 4 della nota II-bis, infatti, commina la decadenza dalle agevolazioni nelcaso di«di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto», ma subito ne conferma il mantenimento «nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione … proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale».
Ribadisce la Corte di Cassazione che, nel periodo ove il legislatore deroga alla decadenza, nulla di diverso dice da quanto esprime poco prima, là dove la commina, atteso che, come noto, il termine “acquisto” senza altra precisazione, nella sua accezione generale, è comprensivo di entrambi i concetti di acquisto, tanto a titolo oneroso quanto a titolo gratuito.
I termini stessi “alienazione” e “acquisto”, usati nel medesimo contesto normativo, per logica di simmetria ermeneutica, devono avere la stessa valenza e alla mancata limitazione del primo, che non distingue tra trasferimento a titolo oneroso e a titolo gratuito, non può che corrispondere una analoga mancata limitazione del secondo, che è speculare al primo.
Pertanto sia all’alienazione che all’acquisto, per proprietà transitiva, devono essere applicati gli stessi canoni interpretativi e, ciò stante, sarebbe incomprensibile che il termine “alienazione” debba riferirsi tanto agli atti a titolo oneroso quanto agli atti a titolo gratuito, mentre il termine “acquisto” debba essere limitato ai soli negozi onerosi. Se il legislatore avesse voluto interpretare il termine “acquisto” come “acquisto a titolo oneroso” avrebbe dovuto dirlo in maniera espressa (13).
A ulteriore conforto di questa tesi si ponga mente all’art. 7 della legge n. 448/1998, che riconosce un credito d’imposta in entrambi i casi in cui un’alienazione sia seguita da un riacquisto entro l’anno, tanto a titolo oneroso quanto a titolo gratuito. E, poiché tale previsione ha un significato soltanto se l’agevolazione per la prima casa possa essere mantenuta anche nel caso di riacquisto a titolo gratuito di una nuova abitazione primaria, ne consegue a fortiori la dimostrazione della correttezza della pronuncia della Suprema Corte.
Infatti, aderendo alla criticabile tesi dell’Amministrazione finanziaria, il riferimento agli atti «a qualsiasi titolo» contemplato nell’art. 7 non avrebbe senso perché, per usufruire del credito d’imposta, l’acquisto dell’immobile, poi alienato, deve avere fruito dell’aliquota agevolata ma, se si si aderisce a tale tesi, il riacquisto donativo non potrebbe mai fruire del credito perché il precedente acquisto perderebbe l’agevolazione.
Tale tesi dunque è erronea perché ingenera un ossimoro, per il suo contrasto insanabile con la lettera dell’art. 7 che parla di atti di riacquisto «a qualsiasi titolo».
D’altronde è la stessa Amministrazione finanziaria che con la circolare 1° marzo 2001, n. 19/E (14), par. 1.2, ha ribadito che il credito d’imposta non compete (i) a coloro che acquisiscano un immobile privo delle caratteristiche non di lusso o (ii) senza che sussistano le condizioni di cui alla nota II-bis (15).
Pertanto, se il credito d’imposta non compete a coloro che riacquistino a titolo oneroso o gratuito una abitazione di lusso ovvero quando non sussistano le condizioni di cui alla nota II-bis, ciò significa che viceversa, sussistendo tali condizioni oggettive e soggettive, il riacquisto per donazione della nuova prima casa presuppone necessariamente la conferma delle agevolazioni concesse in occasione del primo acquisto.
4. Alcune considerazioni generali
A ulteriore supporto delle considerazioni sopra espresse è opportuno prendere in esame la tesi espressa dalla più volte citata circolare n. 6/E/2011, ove l’Amministrazione finanziaria ritiene che, ai fini di cui si sta trattando, «la causa di esclusione dalla decadenza trova giustificazione nell’investimento necessario per acquistare un nuovo immobile prima casa da adibire a propria abitazione principale».
Ritenere che soltanto tramite un riacquisto a titolo oneroso possa mantenersi il precedente beneficio fiscale, è un errore interpretativo o, meglio, un abbaglio, che presumibilmente deriva dalla memoria della previgente e abrogata legge sull’INVIM, che non può avere alcuna valenza esegetica e interpretativa nella fattispecie de qua.
L’art. 3, secondo comma, della legge 22 aprile 1982, n. 169, recante misure fiscali per lo sviluppo dell’edilizia abitativa, esentava dall’INVIM gli incrementi di valore conseguenti alle alienazioni di abitazioni, aventi determinate caratteristiche, effettuate da persone fisiche non operanti nell’esercizio di impresa, arte o professione, a condizione che l’alienante avesse dichiarato nell’atto che il corrispettivo sarebbe stato destinato completamente all’acquisto, da effettuare entro un anno dalla data del trasferimento, di altro fabbricato o porzione di fabbricato da destinare a propria abitazione, e purché, lo stesso alienante producesse, entro 60 giorni dalla data dell’acquisto, all’Ufficio presso cui era stata effettuata la registrazione dell’atto di alienazione, copia del contratto di acquisto (16).
Allo scopo di favorire lo sviluppo del mercato edilizio attraverso trasferimenti diretti a consentire la sostituzione della casa familiare (17) con altra casa maggiormente idonea alle variate esigenze abitative, la scelta pratica del legislatore era stata quella, in particolare, di non decurtare con la percezione del tributo quel netto ricavo, il prezzo, che costituisce la leva finanziaria cui il contribuente fa affidamento per perfezionare, col riacquisto, la nuova e migliore allocazione della famiglia.
Sul punto però va osservato che le disposizioni agevolative tributarie sono di stretta interpretazione (18) né possono essere estese analogicamente a fattispecie non previste (19) e, in definitiva, si potrebbe liquidare la questione, come per sottinteso ha fatto la Suprema Corte, facendo appello al broccardo «in claris non fit interpretatio».
Tuttavia, anche in base a considerazioni di mera logica da porsi su una bilancia per verificarne la valenza, è possibile giungere a risultati pratici e teorici coerenti con l’annotata pronuncia.
Se per assurdo volessimo aderire alla discutibile interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, non mancherebbe chi potrebbe opporre che i criteri relativi all’investimento sono (in quanto non previsti dalla legge) evanescenti e variabili, particolarmente quanto all’importo dellasomma costituente il prezzo d’acquisto, perché il riacquisto può avere ad oggetto enti o diritti parziari diversi da quelli alienati ed è pacificamente ritenuto, proprio in base alla lettera della legge e alla costante prassi formatasi nel tempo, che il riacquisto di un diritto “parziario” sia idoneo a confermare la precedente agevolazione, a condizione che sia consentito all’acquirente di realizzare il proposito abitativo, in modo da evitare la decadenza.
Il riacquisto infatti, oltre alla piena proprietà, può avere ad oggetto (20):
– la nuda proprietà, l’usufrutto, l’abitazione e la proprietà superficiaria;
– una quota di abitazione in piena e in nuda proprietà (21);
– un immobile, per il quale non vengono richiesti i benefici, in quanto la norma non richiede un riacquisto agevolato (22).
Se è quindi sufficiente l’acquisto a titolo oneroso di una frazione dell’immobile per confermare le precedenti agevolazioni, in caso di riacquisto mediante negozio in parte oneroso e in parte gratuito, si tratterebbe di capire qual sia il punto di resistenza (l’1 per cento, il 5 per cento o il 10 per cento?) al di sotto del quale il pagamento non sia più considerato rilevante dall’Amministrazione allo scopo di opporre al contribuente l’intento elusivo: però, in questo caso, si dovrebbe dimostrare che il pagamento sia fittizio, mentre tale non è un pagamento di cui possa essere fornita una prova fondata sia sulla verifica in atto da parte del notaio dei mezzi utilizzati per l’acquisto, e sia sulla documentazione bancaria correlata all’incasso della somma.
Questi accorgimenti sono sì sufficienti ai fini della conferma delle agevolazioni ma non bastano a chiudere le considerazioni sul tema ed è opportuno dimostrare anche in linea teorica che la ratio sottintesa alla conferma dei benefici in caso di riacquisto donativo risiede nei principi generali della disciplina delle agevolazioni per la prima casa.
5. L’abitazione è una componente essenziale dei diritti fondamentali dell’individuo
L’abitazione è una componente essenziale dei diritti fondamentali che competono per poter partecipare pienamente alla società, senza di che un individuo non sarebbe in grado di godere di molti dei diritti umani riconosciuti dalla comunità internazionale, poiché dipendono dalla disponibilità di un alloggio adeguato il diritto alla privacy, il diritto ad essere liberi dalla discriminazione, il diritto allo sviluppo, il diritto all’igiene ambientale e il diritto a conseguire il più alto livello possibile di salute mentale e fisica (23).
Il diritto all’abitazione, che è una pre-condizione per la fruizione de predetti diritti fondamentali dell’individuo (24), trova un ancoraggio normativo nella Carta Costituzionale (25), là dove si enuclea la serie dei valori che garantiscono uno sfondo programmatico e ideale all’esigenza, alla pretesa abitativa dell’individuo.
Il diritto all’abitazione è contemplato come espressione sia del diritto di proprietà (26), sia come rivendicazione giuridicamente rilevante di uno “spazio”, in cui trovi adeguato riflesso la personalità umana; uno spazio che si traduca nel godimento durevole di un bene provvisto di qualità idonee ad assicurare, secondo le esigenze di una società determinata, l’armonico sviluppo psico-fisico dei soggetti insediati nel nucleo abitativo (27).
La Costituzione si occupa sia del diritto sulla abitazione sia, ed ancor più, del diritto alla abitazione (28), offrendo tutela all’inviolabilità del domicilio (art. 14), che presuppone la disponibilità di uno spazio idoneo a garantire la riservatezza e l’intimità; al diritto alla formazione di una famiglia e all’adempimento dei compiti relativi (art. 31); al dovere dei genitori di mantenere, istruire ed educare i figli (art. 30); alla protezione costituzionale riconosciuta a favore della madre e del bambino (art. 37).
Si tratta di situazioni soggettive che per la piena loro realizzazione implicano necessariamente la disponibilità dell’abitazione e che impongono allo Stato un dovere di attivarsi per consentirne la disponibilità (29).
L’ordinamento italiano persegue queste finalità tramite diretti interventi di edilizia residenziale pubblica rivolti a sovvenire al bisogno dell’alloggio tra le fasce di cittadini meno provviste di mezzi ovvero agevolando – comunque – il ricorso al mercato anche fra privati delle prime case di abitazione e offre al cittadino (residente) la propria disponibilità a ridurre il carico fiscale gravante sull’acquisto, purché il titolare conservi nel tempo la sua personale abitazione e si astenga dal trarre un profitto speculativo acquistandola e rivendendola (perdendola) a breve termine.
alla luce della tutela costituzionale della conservazione dell’abitazione familiare, anche l’acquisto a titolo gratuito è considerato dal legislatore come uno strumento efficace per far convergere il risparmio nella proprietà di una prima casa di abitazione (30) e, alla luce di tale principio, non si riscontra motivazione politica alcuna, né norma di legge alcuna, che possano collegare la decadenza dalle agevolazioni concesse per l’acquisto della prima casa, che sia venduta nei cinque anni, quando il contribuente si assicuri effettivamente la conservazione della sua nuova abitazione a titolo principale, e ciò anche se avrà la fortuna di acquistare la nuova causa in forza di donazione.
Dott. Roberto Dini
(1) Cfr. L. Del Federico, In tema di agevolazioni per la prima casa, in Boll. Trib., 1992, 1211, in nota a Comm. prov. I grado di Pescara, sez. V, 4 giugno 1991, n. 2407; L. Alemanno – C. Rau, Su alcuni aspetti controversi in tema di agevolazioni “prima casa” alla luce della recente giurisprudenza della Commissione Tributaria Centrale, ivi, 1994, 174; M.A. Ferrari, L’acquisto agevolato della “prima casa” nell’imposizione indiretta, ibidem, 920; G. Aiello, La comunione legale nell’acquisto della “prima casa, ivi, 1995, 1687, in nota a Comm. prov. II grado di Avellino, sez. III, 26 gennaio 1995, n. 17, e Comm. centr., sez. 18, 7 marzo 1995, n. 919; ID., I fabbricati rurali e le agevolazioni della prima casa: non convince la sentenza della Cassazione sulla loro esclusione, ivi, 2001, 1267, in nota a Cass., sez. trib., 23 dicembre 2000, n. 16168; ID., L’acquisto della prima casa e i termini di decadenza per il recupero delle imposte normali. Intervengono le Sezioni Unite della Corte, ibidem, 1594, in nota a Cass., sez. un., 21 novembre 2000; ID., Il punto sulle agevolazioni fiscali per l’acquisto della prima casa, ivi, 2002, 329; ID., In tema di prima casa. Le agevolazioni per l’acquisto di fabbricato abitativo. Condizioni. Immobile acquistato nel comune di residenza e non occupato. Effetti, ivi, 2003, 1388; A. Messina, Decadenza dalle agevolazioni IVA sulla prima casa: quali sanzioni?, ivi, 2005, 680; G. Aiello, Lo ius superveniens nella legislazione sulla “prima casa”: l’ampliamento dei termini per il trasferimento della residenza nel Comune ove è ubicato l’immobile acquistato usufruendo delle agevolazioni, ibidem, 1850, in nota a Comm. prov. di Udine, sez. VI, 6 giugno 2005, n. 43; R. Dini, Credito di imposta nella tassazione dell’acquisto della prima casa. Parte prima, ivi, 2006, 471; ID., Credito di imposta. Parte seconda, ibidem, 834; ID., Credito di imposta. Parte terza, ibidem, 1189; ID., Credito di imposta. Parte quarta, ibidem, 1777; G. Aiello, Le sentenze dichiarative dell’usucapione e i benefici della “prima casa”, ivi, 2009, 744, in nota a Cass., sez. trib., 16 dicembre 2008, n. 29371; L. Fratepietro, Finanziamenti a medio e lungo termine accesi per l’acquisto di abitazione “prima casa”, ibidem, 1008; C. Papa, Agevolazioni “prima casa”: l’atto utile per procedere al riacquisto, ibidem, 1590; A. Pace, Agevolazioni “prima casa”, il regime di comunione legale dei beni tra coniugi e la famiglia, ibidem, 1594, in nota a Cass., sez. trib., 1° luglio 2009, n. 15426; E. Trerotola, Acquisto “prima casa”: verso il riconoscimento tout court dei benefici fiscali se l’immobile è destinato a “residenza familiare”, ivi, 2011, 1076; A. Busani, L’agevolazione per l’acquisto della prima casa, Milano, 2010; R. Dini, Le agevolazioni negli acquisti delle prime case. L’imposizione agevolata nei trasferimenti delle abitazioni: norme, prassi, questioni, Torino, 2010; B. Ianniello – A. Montesano, Le agevolazioni per l’acq
uisto della prima casa, Milano, 2002; L. Bellini, Le agevolazioni per l’acquisto della «prima casa»: il punto alla luce delle circolari ministeriali, in il fisco, 2006, 18; e L. Bellini – U. Friedmann, Circolare 7 maggio 2001 n. 44/E dell’Agenzia delle Entrate, avente per oggetto «Imposta sulle successioni e sulle donazioni – Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 69». Aspetti particolari, Studio del Consiglio Nazionale del Notariato, 26 luglio 2001, n. 69/2001/T, in Archivio Pratiche C.N.N. L.A.2.
(2) La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel Comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto.
(3) Cronologia: art. 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168; art. 2 del D.L. 7 febbraio 1985, n. 12 (convertito, con modificazioni, dalla legge 5 aprile 1985, n. 118); art. 3, secondo comma, della legge 31 dicembre 1991, n. 415; art. 5, secondo e terzo comma, dei DD.LL. 21 gennaio 1992, n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, e 20 maggio 1992, n. 293; art. 2, secondo e terzo comma, del D.L. 24 luglio 1992, n. 348; art. 1, secondo e terzo comma, del D.L. 24 settembre 1992, n. 388; art. 1, secondo e terzo comma, del D.L. 24 novembre 1992, n. 455; art. 1, secondo comma, del D.L. 23 gennaio 1993, n. 16 (convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75); art. 16 del D.L. 22 maggio 1993, n. 155 (convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n. 243); e nota II-bis all’art. 1, primo comma, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986.
(4) Nota II-bis all’art. 1, primo comma, della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986. In caso di cessioni soggette ad IVA le dichiarazioni di cui alle lett. a), b) e c) del primo comma (della nota II-bis), comunque riferite al momento in cui si realizza l’effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare. Ai sensi dell’art. 21 della tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, alle cessioni di case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986. In caso di dichiarazione mendace nell’atto di acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell’atto, si applicano le disposizioni indicate nella predetta nota.
(5) Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato.
(6) Se si tratta di cessioni soggette all’IVA, l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa, pari al 30 per cento della differenza medesima. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al quarto comma dell’art. 55 del testo unico. In dottrina L. Bellini – N. Forte, Decadenza dalle c.d. agevolazioni «prima casa», Studio del Consiglio Nazionale del Notariato, 19 dicembre 2003, n. 100/2003/T, in Archivio Pratiche C.N.N. L.A.2.
(7) Il credito d’imposta di cui al primo comma può essere portato in diminuzione dall’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato che lo determina, ovvero, per l’intero importo, dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito, ovvero può essere utilizzato in diminuzione delle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto; può altresì essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Il credito d’imposta in ogni caso non dà luogo a rimborsi.
(8) A sensi della nota II-bis, punto 4, all’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, la decadenza dalle agevolazioni per alienazione infra quinquennale trova un temperamento, offerto dal riacquisto entro l’anno di altro immobile effettivamente destinato a propria abitazione principale. Si tratta di una condizione diversa e più restrittiva rispetto a quelle ordinariamente stabilite per la concessione delle agevolazioni per l’acquisto della prima casa, che tanto non impongono. Secondo Cass., sez. I, 21 dicembre 1998, n. 12737, in Boll. Trib. On-line, «il significato da attribuire alla locuzione “da adibire a propria abitazione principale” può essere desunto con riferimento alla previsione dell’art. 1, comma 6, L. 22 aprile 1982, n. 168, la cui formulazione era da intendersi nel senso che l’acquirente dell’immobile dovesse dichiarare non “di volerlo adibire a propria abitazione”, bensì “di adibirlo a propria abitazione”».
(9) In Boll. Trib., 2001, 212.
(10) In Boll. Trib. On-line.
(11) Tizio ha acquistato la propria casa di abitazione usufruendo delle agevolazioni spettanti per la prima casa; successivamente alcuni parenti hanno manifestato l’intenzione di volergli donare un immobile, da ristrutturare quasi completamente, che egli adibirebbe a propria abitazione; per affrontare le spese dei lavori di ristrutturazione della casa oggetto della eventuale donazione, ha necessità di vendere prima dei cinque anni la casa acquistata con i benefici; il quarto comma dell’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, prevede che le disposizioni sopra citate non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici prima casa, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale, senza però specificare a quale titolo.
(12) Comm. trib. reg. della Lombardia, sez. XV, 5 aprile 2007, n. 18, inedita.
(13) Secondo lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Studio 18 marzo 2005, n. 30/2005/T, par. 3.3, in Archivio Pratiche C.N.N. L.A.2., «altro problema è se il riacquisto possa essere a titolo di donazione. La lettera della legge non sembra escluderlo, perché parla di “acquisto di altro immobile” senza ulteriore specificazione».
(14) In Boll. Trib., 2001, 369.
(15) In dottrina L. Bellini, Note sulla circolare n. 19/E sul credito di imposta, Studio del Consiglio Nazionale del Notariato, 16 marzo 2001, n. 31/2001/T, in Archivio Pratiche C.N.N. L.A.2.
(16) La mancata osservanza di tali oneri – individuati sulla base di scelte non arbitrarie compiute dal legislatore, per la realizzazione dei suoi scopi – comportava la decadenza dai benefici, senza che l’interprete potesse arrogarsi il potere di sostituire proprie scelte ritenute più rispondenti alla realizzazione degli scopi della legge e senza che l’interpretazione aderente al dato testuale si ponesse in contrasto con con l’art. 3, primo comma, Cost., per la rilevata ragionevolezza della disciplina introdotta, né col successivo art. 24, in quanto, in presenza di prove legali imposte dal legislatore per il riconoscimento di un determinato effetto sostanziale, non viola il diritto di difesa la negazione alla parte del potere di surrogare tali prove con altre diverse: così Cass., sez. I, 15 dicembre 1994, n. 10719, in Boll. Trib., 1995, 1447. Per A. Fedele, Profilo dell’imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili, Napoli, 1966, 109, anche se è possibile che la previsione di esenzione sia contenuta in atti diversi dalla legge e da quelli ad essi equiparati, è necessario che tale previsione avvenga in base alla legge, collegando cioè l’efficacia delle esenzioni al verificarsi di circostanze sia pure in parte o sommariamente indicate dalla legge.
(17) In tema di reinvestimento ex art. 3, secondo comma, della legge n. 169/1983, ved. Comm. trib. di II grado di Milano, sez. XVI, 10 marzo 1989, in Boll. Trib., 1990, 1187.
(18) Criteri da applicarsi con coerenza sistematica che attenga sia alle norme di favore, sia a quelle espressamente derogate, su cui ved. V. Mastroiacovo, Principi costituzionali ed agevolazioni «prima casa», con particolare riferimento agli acquisti a titolo gratuito, in Rass. trib., 2001, 691.
(19) Sul tema ved. V. Uckmar, La potestà regolamentare in materia tributaria, in AA.VV., Studi in onore di A.D. Giannini, Milano, 1961, 927; A. Fedele, Art. 23, in G. Branca (a cura di), Commentario della Costituzione, Roma-Bologna, 1978, 97; S. La Rosa, Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, Padova, I, 1, 1994, 401; e ID., Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. giur. Treccani, XIII, Roma, 1989. Questa natura derogatoria implica la necessità di utilizzare criteri ermeneutici rigorosi: cfr. G.U. Rescigno, Deroga (in materia legislativa), in Enc. giur., XII, 1963, 303. Una costante giurisprudenza maggioritaria esclude la possibilità di ricorrere all’interpretazione analogica della norma tributaria agevolativa: cfr. Cass., sez. I, 4 novembre 1992, n. 11959; e Cass., sez. I, 11 luglio 1992, n. 8470; entrambe in Boll. Trib. On-line.
(20) Studio del Consiglio Nazionale del Notariato, 18 marzo 2005, n. 30/2005/T, cit.
(21) Stante quanto precisato nel precedente paragrafo, può ritenersi che la decadenza possa essere evitata solo qualora l’usufrutto competa a un familiare (ad esempio, acquisto di un alloggio da parte dei genitori per l’usufrutto e dal figlio per la nuda proprietà) o anche a un terzo, purché si consenta al nudo proprietario di realizzare il proposito abitativo. Come è agevolato il singolo acquisto di una quota di comproprietà, così deve riconoscersi agevolato anche il riacquisto pro quota, tanto di piena, quanto di nuda comproprietà. La norma stessa ammette, d’altronde, la possibilità di riacquistare un immobile anche per quote. L’osservazione è di R. Trabace, Appunti sulle agevolazioni “prima casa”, in Rete unitaria del Notariato. Lista Sigillo, 8 gennaio 2009.
(22) L. Bellini – N. Forte, Decadenza dalle c.d. agevolazioni «prima casa», Studio del Consiglio Nazionale del Notariato, 19 dicembre 2003, n. 100/2003/T, in Archivio Pratiche C.N.N. L.A.2.
(23) G. Gardini – S. Civitarese Matteucci, Diritto alla casa e uguaglianza sostanziale: dall’edilizia economica e popolare ai programmi di riabilitazione urbana, Barcellona, 16-17 dicembre 2004; e M. Miscali, Le agevolazioni fiscali per l’acquisto e la diffusione della proprietà della casa. Esperienze e prospettive, in AA.VV., La casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive. Aspetti finanziari e tributari, III, Milano, 1986.
(24) Che il diritto ad un alloggio adeguato debba essere inserito nel catalogo dei diritti umani spettanti ad ogni individuo è riconosciuto in vari documenti internazionali sui diritti umani a partire dall’art. 25 della Dichiarazione Universale dei Diritti Umani; cfr. G. Gardini – S. Civitarese Matteucci, Diritto alla casa e uguaglianza sostanziale: dalla edilizia economica e popolare ai programmi di riabilitazione urbana, cit.; e U. Breccia, Il diritto dell’abitazione, Milano, 1980, passim.
(25) G. Marongiu, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Torino, 1991.
(26) Quanto al primo aspetto, attinente alla proprietà civilistica e patrimoniale della casa, l’art. 47 Cost. stabilisce che la Repubblica incoraggia e tutela il risparmio in tutte le sue forme e favorisce l’accesso del risparmio popolare alla proprietà dell’abitazione. Questa disposizione, in base anche a quanto emerge dai lavori della Costituente, intende favorire l’investimento del risparmio popolare verso destinazioni che possono soddisfare un certo tipo di bisogni o di interessi dei piccoli risparmiatori. Poiché la norma non fa riferimento alla proprietà di immobili in genere, ma alla proprietà dell’abitazione, sembra che il favor costituzionale non si indirizzi alla proprietà della casa in sé, ma alla casa in quanto essa sia destinata all’abitazione del proprietario.
(27) Cfr. T. Martines, Il diritto alla casa, in N. Lipari (a cura di), Tecniche giuridiche e sviluppo della persona, Bari, 1974; e V. Mastroiacovo, Principi costituzionali ed agevolazioni “prima casa”, con particolare riferimento agli acquisti a titolo gratuito, cit., 3.
(28) A. Lomonaco, Problematiche concernenti i trasferimenti della cosiddetta prima casa di abitazione, Relazione al Convegno di Roma del settembre 2006, organizzato dalla Fondazione Italiana per il Notariato, «Novità e problemi nell’imposizione tributaria relativa agli immobili», ove, sul punto, si richiama la ris. 6 ottobre 2003, n. 192/E, in Boll. Trib. On-line.
(29) L’art. 47 Cost. deve essere letto in riferimento anche all’art. 42, secondo comma, Cost., secondo il quale «la proprietà privata è riconosciuta e garantita dalla legge, che ne determina i modi di acquisto, di godimento e i limiti allo scopo di assicurarne la funzione sociale e di renderla accessibile a tutti». Si può, pertanto, ipotizzare un vero e proprio sistema agevolativo negli acquisti della prima casa, che non si esaurisce nel solo acquisto a titolo oneroso e per il quale la legge riconosce e garantisce la proprietà privata, determinandone i modi di acquisto, di godimento e i limiti allo scopo di assicurare la funzione sociale e di renderla accessibile a tutti, indipendentemente dal titolo di acquisto e dall’investimento effettuato.
(30) Come è stato confermato dall’art. 69, terzo e quarto comma, della legge 21 novembre 2000, n. 342, che agevola l’acquisto a titolo gratuito delle prime case: «3. le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’art. 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. 4. Le dichiarazioni di cui alla Nota II-bis dell’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione. Nel caso di decadenza dal beneficio o di dichiarazione mendace, si applicano le sanzioni previste dal comma 4 della Nota II-bis dell’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». Quasi profeticamente negli anni ‘80 G. Gaffuri, Casa di abitazione e ordinamento tributario, in AA.VV., La casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, Aspetti finanziari e tributari, III, Milano, 1986, 184, rilevava che la preoccupazione di costituirsi una propria abitazione e di risolvere un problema esistenziale anche (e spesso soprattutto) per i discendenti più vicini, è socialmente apprezzabile, e si chiedeva se al di là delle scelte ideologiche del legislatore fiscale, avesse un senso facilitare l’acquisto della casa senza ridurre la pressione fiscale sulla successione ereditaria della medesima e, quindi, sullo sforzo dei padri.