Accertamento imposte sui redditi – Accertamento – Avviso di accertamento – Sottoscrizione da parte di impiegato direttivo delegato dal capo dell’Ufficio – Eccezione di difetto di sottoscrizione – Produzione della delega in giudizio – Necessità – Mancanza – Nullità dell’avviso di accertamento – Consegue.
Accertamento imposte sui redditi – Accertamento – Avviso di accertamento – Sottoscrizione da parte di impiegato direttivo delegato dal capo dell’Ufficio – Eccezione di difetto di sottoscrizione – Produzione della delega in giudizio – È onere dell’Ufficio – Ordine del giudice di produrre la delega mancante ex art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 – Inconfigurabilità.
Poiché a norma dell’art. 42, primo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio finanziario o da un altro impiegato della carriera direttiva da esso delegato e, a norma dell’ultimo comma dello stesso articolo, l’accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione di cui al medesimo articolo, è evidente che proposta nel ricorso l’eccezione di difetto di sottoscrizione per difetto di prova dell’esistenza della delega in favore di chi ha sottoscritto l’accertamento, è onere dell’Amministrazione convenuta provare, producendo la delega, che il capo dell’Agenzia delle entrate abbia previamente delegato alla sottoscrizione il funzionario che ha sottoscritto l’atto come suo delegato, con conseguente nullità dell’accertamento in caso di mancata produzione di detta delega, cui non può certamente sopperire la Commissione tributaria esercitando i suoi poteri di cui all’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
[Commissione trib. provinciale di Vicenza, sez. IX, 24 gennaio 2013, sent. n. 8]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – MOTIVI DELLA DECISIONE – F.R. impugna gli avvisi di accertamento indicati in epigrafe, ad essa notificati il 27.1.2012, relativi ad IRPEF per i periodi di imposta, rispettivamente, 2003 e 2005, con i quali l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Vicenza, dopo aver accertato, a carico della Comec snc, della quale la ricorrente F.R. è socia, maggiori redditi per Euro 58.577,60 per il 2003 e di Euro 36.835 per il 2005 a seguito di riscontro di ricavi inesistenti, ha imputato alla ricorrente, ai fini dell’IRPEF, la quota di detti redditi corrispondente alla quota di partecipazione di F.R. alla società Comec.
L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Vicenza, costituitasi, ha chiesto il rigetto del ricorso. La parte ricorrente impugna gli avvisi di accertamento in oggetto per vari motivi (decadenza dell’Amministrazione dal potere accertativo per avvenuto decorso del termine di cui all’art. 43 co. 3 del D.P.R. n. 600 del 1973, illegittimità per essere avvenuto l’accertamento separatamente da quello elevato nei confronti della società Cornee, violazione dell’obbligo di motivazione, difetto di sottoscrizione degli atti di accertamento, inesistenza o nullità della notifica degli stessi) dei quali questa Commissione ritiene preliminare ed assorbente di ogni altro quello che attiene al difetto di sottoscrizione.
Entrambi gli atti, prodotti in copia dalla parte ricorrente, risultano sottoscritti da una funzionaria in qualità di Capo Area Persone Fisiche ed Enti non Commerciali e su delega del Direttore Provinciale, capo dell’ufficio impositore.
Con specifico motivo di impugnazione la parte ricorrente ha eccepito che non risulta provato che il Direttore Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Vicenza abbia conferito la delega alla funzionaria che ha sottoscritto e che, in difetto di tale prova, gli atti debbano essere considerati nulli per violazione dell’art. 42 co. 1 del D.P.R. n. 600 del 1973.
[-protetto-]
L’Agenzia delle Entrate oppone a detta eccezione che è sufficiente, ai fini della validità dell’atto di accertamento, una mera delega di firma e che non è sindacabile dal contribuente o dal giudice il criterio organizzativo interno all’ufficio, in applicazione del quale la delega sia stata conferita.
L’argomento di parte convenuta, confortato dalla giurisprudenza richiamata dalla stessa parte, non è, però, pertinente, tanto meno risolutivo perché nel caso di specie non è contestata la legittimità della delega né, comunque, l’abilitazione della funzionaria delegata a ricevere la delega, ma l’esistenza stessa della delega.
Poiché a norma dell’art. 42 primo comma del D.P.R. n. 600 del 1973 l’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato da esso delegato ed, a norma dell’ultimo comma dello stesso articolo l’accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione di cui allo stesso articolo, è evidente che, proposta, nel ricorso, l’eccezione di difetto di sottoscrizione per difetto di prova dell’esistenza della delega in favore di chi aveva sottoscritto l’accertamento, era onere dell’Amministrazione convenuta provare, producendo la delega, che il Capo dell’Agenzia delle Entrate avesse previamente delegato alla sottoscrizione la funzionaria che ha sottoscritto l’atto come sua delegata. L’ufficio convenuto non ha ottemperato all’onere di produrre detta delega.
A tale mancanza non può sopperire la Commissione esercitando i poteri dì cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 disponendo che l’Ufficio produca la delega, come chiede che sia fatto la parte convenuta, in quanto:
– i poteri di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 attengono a fini istruttori, per l’acquisizione di informazioni o dati, quindi circostanze di fatto, necessari od utili ai fini della decisione;
la delega della sottoscrizione della quale si controverte è, invece, una condizione di legittimità dell’avviso di accertamento; si ritiene che il potere di chiedere chiarimenti di cui alla norma citata possa essere esercitata per valutare una delega non chiara, non per acquisire una delega mai prodotta,
– la necessaria terzietà del giudicante non consente che lo stesso sopperisca al mancato adempimento di una parte ai suoi oneri probatori.
Non essendo, pertanto, provato che gli avvisi di accertamenti impugnati da F.R. siano stati sottoscritti da funzionario che fosse stato preventivamente delegato dal capo dell’Ufficio a nome del quale gli avvisi sono stati emessi, deve essere dichiarata la nullità degli avvisi stessi, in conformità della giurisprudenza della Suprema Corte [sentenza 10.11.2000 n. 14626(1); sent. 27.10.2000 n. 14195(2); ord. dell’1.10.2012 n. 17400(3)].
In conseguenza della ritenuta nullità degli accertamenti impugnati deve essere disposta la restituzione a F.R. di quanto da essa versato in esecuzione degli stessi e, per la soccombenza, vanno poste a carico dell’Amministrazione le spese del giudizio liquidate, d’ufficio in assenza di notula, come da dispositivo.
P.Q.M. – Dichiara la nullità degli avvisi di accertamento come in epigrafe impugnati da F.R.; dichiara l’Amministrazione convenuta obbligata a restituire a F.R. le somme da questa versate in esecuzione degli avvisi di accertamento di cui sopra, con relativi interessi nella misura legale, nonché a rifondere alla ricorrente le spese del giudizio, liquidate, d’ufficio, in complessivi Euro 2.000,00 per diritti ed onorari, con relativi accessori di legge.
(1) In Boll. Trib., 2001, 155.
(2) In Boll. Trib. On-line.
(3) In Boll. Trib., 2013, 140.
La sottoscrizione dell’avviso di accertamento e la delega del Capo dell’Ufficio finanziario procedente
Tema del confronto è la portata dell’art. 42, primo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che così attualmente recita: «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato» (1). La sanzione dell’eventuale violazione consiste, alla stregua del terzo e ultimo comma, nella nullità degli avvisi inficiati.
I tre precedenti richiamati nella decisione sono consentanei nell’affermare – questo, testualmente, il principio enunciato – che «l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui all’art. 20, comma 1, lettera a), del D.P.R. 8 maggio 1987, n. 266, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere [mentre] il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio» (2).
Nella circostanza i provvedimenti impugnati risultavano «sottoscritti da una funzionaria in qualità di Capo Area Persone Fisiche ed Enti non Commerciali e su delega del Direttore Provinciale, capo dell’ufficio impositore». Il privato ricorrente ha dedotto, attraverso un rituale, specifico, motivo di impugnazione, la mancata prova che il direttore provinciale dell’Agenzia delle entrate avesse per tempo conferito la delega necessaria al funzionario sottoscrittore. Tale la sua unica obiezione, che ha toccato dunque unicamente l’esistenza della delega e non altro, «né la legittimità della delega né, comunque, l’abilitazione del funzionario delegato a riceverla». Sul punto l’Agenzia delle entrate ha opposto essere sufficiente, ai fini della validità dell’atto di accertamento, una mera delega di firma.
Sulla scorta della normativa già menzionata, il Collegio territoriale ha avuto buon gioco nel rilevare l’omesso assolvimento, da parte dell’Amministrazione convenuta, dell’onere di produzione della delega, onere pacificamente a suo carico. Invero, se la delega alla sottoscrizione è l’atto fondativo (nonché, sul fronte probatorio, il documento attestativo) della capacità soggettiva del funzionario all’emanazione del provvedimento, se cioè essa – come bene messo in risalto nella decisione in commento – radica «una condizione di legittimità dell’avviso di accertamento» (3), ne discende che la stessa non solo deve esistere originariamente (in altre parole: l’atto in questione non può essere ratificato a posteriori), ma deve essere versata in atti a cura della stessa pubblica Amministrazione emittente (4). Solo se la laconicità della formula presentasse aspetti non chiari allora il giudice potrebbe disporre approfondimenti (ma, appunto, a meri fini di spiegazione e guardandosi bene dal far rientrare dalla finestra ciò che, colpevolmente, non è entrato dalla porta). In tutti gli altri casi, in primis nel caso di mancata produzione in atti, al giudice tributario è precluso di avvalersi dei «poteri di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 [che] attengono a fini istruttori, per l’acquisizione di informazioni o dati, quindi circostanze di fatto, necessari od utili ai fini della decisione».
Non meno interessante (e altrettanto condivisibile) si rivela, pertanto, la decisione sotto esame nel passaggio, riassunto nell’ultima parte della massima, in cui è negata la possibilità di rimediare altrimenti al difetto lamentato. Come detto, i giudici vicentini hanno correttamente escluso, alla luce del vigente tenore dell’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che, per sopperire all’omissione (non importa se da leggersi come rifiuto o come negligenza) (5), il giudice tributario sia titolato a dispiegare un potere istruttorio, ad esempio ordinando motu proprio l’acquisizione del documento. Com’è noto, la formulazione originaria della disposizione (rubricata Poteri delle commissioni tributarie) prevedeva un terzo comma così concepito: «È sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia» (comma eliminato dall’art. 3-bis, quinto comma, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248) (6).
Disposizione, quella di poi abrogata, che incrinava pesantemente la linearità della dialettica processuale. Intaccava infatti le linee-guida sul riparto dell’onere della prova, portando – arbitrariamente – a «escludere la rigorosa vigenza del principio dispositivo in materia di prova nel processo tributario» e in tal modo inducendo a pensare – non meno arbitrariamente – che «l’iniziativa di parte non è un necessario e non surrogabile veicolo per l’acquisizione di documenti» (7).
Prima della caducazione, il terzo comma era qualificato «norma eccezionale attributiva alle Commissioni tributarie di ampi poteri ufficiosi» (8). Già allora, tuttavia, agli occhi dei più, era tale da «precludere al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti sovvertendo i rispettivi oneri probatori in un processo a connotato tendenzialmente dispositivo» (9), non potendo esso giudice, pur investito di «una facoltà discrezionale», sostituirsi «al mancato assolvimento dell’onere della prova gravante sull’Amministrazione finanziaria in qualità di attrice in senso sostanziale, che si trasferisce a carico del contribuente solo quando l’Ufficio abbia fornito indizi sufficienti per affermare la sussistenza dell’obbligazione tributaria». Il diritto vivente finiva per rivelarsi, a ben vedere, contraddittorio o quanto meno equivoco (e forse non poteva essere diversamente) perché si ammetteva che «qualora la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza l’acquisizione di un documento, l’esercizio di tale potere istruttorio si configura come un dovere, il cui mancato assolvimento deve essere compiutamente motivato» (10).
L’eliminazione della disposizione ha spazzato via ogni incertezza sui confini dell’intervento giudiziale, riportando il rito tributario nell’alveo del giusto processo di cui all’art. 111 Cost.
Avv. Valdo Azzoni
(1) Testo così modificato dall’art. 1, primo comma, lett. c), n. 1, del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32.
(2) Così, da ultimo, Cass., sez. VI, 1° ottobre 2012, ord. n. 17400, in Boll. Trib., 2013, 140, con nota di D. Carnimeo, Avviso di accertamento nullo senza la firma del direttore o di un suo delegato;gli altri due richiami riguardano Cass., sez. trib., 10 novembre 2000, n. 14626, ivi, 2001, 155, con nota redazionale favorevole, e Cass., sez. trib., 27 ottobre 2000, n. 14195, in Boll. Trib. On-line. Nella vertenza risolta con la prima delle due sentenze or ora citate, l’Amministrazione finanziaria resistente aveva eccepito che non fosse necessario un formale provvedimento di delega in forza dell’art. 20 del D.P.R. 8 maggio 1987, n. 266, essendo ope legis riconosciute «al personale ricompreso nella nona qualifica funzionale [nella specie: direttore tributario], fra le altre, le funzioni di sostituzione del dirigente in caso di assenza o impedimento nonché di reggenza dell’ufficio in attesa della destinazione del titolare, onde rientra nel potere di organizzazione di quest’ultimo demandare con ordini di servizio proprie competenze ai funzionari in servizio nell’Ufficio». Di contrario avviso l’organo giudicante, che ha evidenziato come sempre incomba «all’Amministrazione dimostrare l’esercizio del potere sostitutivo o la presenza della delega». La sentenza n. 14195/2000, cit., evocando a sua volta Cass., sez. I, 22 luglio 1994, n. 6836, in Boll. Trib., 1995, 1751, ha negato la legittimità di avvisi «non sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo», di talché «la sottoscrizione dell’avviso di accertamento – atto della P.A. a rilevanza esterna – da parte di un funzionario diverso da quello (il capo dell’ufficio emittente) istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto dalla norma». Aspetto, quello dell’esistenza e della validità della delega conferita al sottoposto, suscettibile di scrutinio giudiziale in quanto siffatta indagine postula «un controllo non sull’organizzazione interna della P.A., ma sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa e degli atti integranti la relativa estrinsecazione». Spesso detto ultimo profilo è stato contestato dalla difesa della mano pubblica come oggetto di indebita ingerenza da parte del giudice, non essendo – a suo dire – sindacabile dal contribuente o dal giudice il criterio organizzativo interno all’ufficio. Tesi ricusata dalla giurisprudenza perché erroneamente prospettata, non essendo affatto quello il nodo della questione. Da ricordare, fra le pronunce più recenti, anche Cass., sez. trib., 10 agosto 2010, n. 18515, in Boll. Trib. On-line, la quale, nel respingere le relative doglianze di parte privata, ha affermato la sufficienza, in capo al sottoscrittore incaricato, della qualifica direttiva (e non necessariamente dirigenziale) nonché la piena abilitazione dei direttori degli uffici locali (e non solo dei direttori dell’Agenzia centrale); profondo dunque il revirement rispetto all’orientamento iniziale, quando si riteneva che «la sottoscrizione da parte di un direttore di prima classe addetto all’Ufficio distrettuale delle imposte dirette, funzionalmente competente all’accertamento, non può avere determinato alcun vizio di legittimità, pur in difetto di una delega da parte del capo dell’Ufficio» (così Comm. trib. centr., sez. XXVI, 2 novembre 1992, n. 5828, ivi).
(3) Il difetto che così si materializza si inquadra, nella griglia dei vizi di legittimità, sotto la voce dell’incompetenza per grado (ved. A.M. Sandulli, Manuale di diritto amministrativo, Napoli, 1984, I, 685).
(4) Come osserva D. Carnimeo, Avviso di accertamento nullo, cit., nulla osta a che la delega non prodotta avanti la Commissione tributaria provinciale lo sia in secondo grado di giudizio, come pienamente consentito dall’art. 58, secondo comma, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
(5) Di tutt’altro genere il caso in cui il giudice tributario, all’atto della decisione, non rinvenga nel fascicolo un documento che risulti indubitabilmente depositato (perché, ad esempio, enumerato nell’indice o enunciato nel verbale di udienza) e fondatamente ritenga che la mancanza non sia riconducibile a una scelta volontaria della parte che l’aveva prodotto. In questo caso il giudice stesso «non può decidere la controversia, ma deve ordinare la ricostruzione dell’atto mancante, incorrendo altrimenti in un vizio di motivazione su un punto decisivo della controversia» (così Cass., sez. trib., 15 maggio 2008, n. 12191, in Boll. Trib. On-line).
(6) Sulla bontà dell’innovazione, utile a separare nettamente le due fasi del processo, quella istruttoria e quella decisoria, ci permettiamo di rimandare a V. Azzoni, Giudice tributario. Ruolo e compiti nelle fasi organizzativa, istruttoria e deliberativa del processo tributario, in Boll. Trib., 2009, 1493.
(7) Così Cass., sez. trib., 23 dicembre 2000, n. 16176, in Boll. Trib., 2001, 1572; una lucida ricostruzione del sistema come oggi lo conosciamo in R. Altieri, L’impianto probatorio nel processo tributario, ivi, 2010, 1754.
(8) Cfr. Cass., sez. trib., 26 febbraio 2009, n. 4589, in Boll. Trib. On-line.
(9) Così Cass., sez. trib., 10 settembre 2007, n. 18976; conformi Cass., sez. trib., 22 febbraio 2008, n. 4617; e Cass., sez. trib., 22 giugno 2010, n. 14960; tutte in Boll. Trib. On-line.
(10) Cass., sez. trib., 18 gennaio 2006, n. 905, in Boll. Trib., 2008, 254, con nota redazionale di taglio favorevole.