SOMMARIO: 1. Premessa – 2. Le norme in materia di notifica degli atti tributari – 3. La notificazione come requisito di validità ed efficacia degli atti tributari – 4. Impugnabili gli atti invalidamente notificati “comunque conosciuti dal destinatario” – 5. Inesistenza e nullità della notificazione – 6. La notifica ai soggetti irreperibili – 7. La notificazione a mezzo posta degli atti tributari – 8. Conclusioni.
1. Premessa
La notificazione, per definizione comunemente accolta in dottrina come in giurisprudenza, è l’attività (o la serie di attività) attraverso la quale si porta a conoscenza di un determinato soggetto il contenuto di un atto, processuale o extragiudiziale, con la consegna di una copia conforme all’originale.
Trattasi di un’attività formale, caratterizzata da una pluralità di operazioni regolate da specifiche disposizioni normative, compiute da un soggetto competente ad eseguirle.
Nell’ambito del diritto tributario, la disciplina della notificazione degli atti della prima categoria è contenuta negli artt. 16, 16-bis e 17 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Ricordiamo, in particolare, i commi 2, 3 e 4 dell’art. 16, a norma dei quali: a) «Le notificazioni sono fatte secondo le norme degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, salvo quanto disposto dall’art. 17»; b) «Le notificazioni possono essere fatte anche direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto, ovvero all’ufficio del Ministero delle finanze ed all’ente locale mediante consegna dell’atto all’impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia»; c) «Gli enti impositori, gli agenti della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, provvedono alle notificazioni anche a mezzo del messo comunale o di messo autorizzato dall’amministrazione finanziaria, con l’osservanza delle disposizioni di cui al comma 2» (1).
Sono disposizioni rispetto alle quali non sono sorte questioni interpretative particolarmente complesse o di grande rilievo (2).
Ben più controversa e dibattuta è stata l’interpretazione e l’applicazione delle disposizioni che regolano la notifica degli atti tributari extragiudiziali.
Dal momento in cui la giurisprudenza di legittimità ha definitivamente chiarito che l’omessa o invalida notifica dell’atto «presupposto» determina l’illegittimità dell’atto «successivo» della sequenza procedimentale di formazione e riscossione della pretesa tributaria (3), si è registrato un considerevole aumento delle controversie nelle quali, prima di ogni altra contestazione, è stata eccepita la “nullità derivata” dell’atto impugnato per invalidità o (addirittura) inesistenza della notifica dell’atto presupposto.
Un aumento determinato, nell’ultimo decennio, anche dal nuovo impulso che è stato dato all’attività di riscossione dei tributi con l’attribuzione delle “relative funzioni … a Riscossione s.p.a.” (4) e soprattutto con l’adozione, ormai sistematica, delle “procedure cautelari” previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come il fermo amministrativo dei beni mobili registrati (art. 86), l’iscrizione di ipoteca (art. 77), il pignoramento di fitti o pigioni (art. 72), il pignoramento dei crediti verso terzi (art. 72-bis).
L’impugnazione degli atti emessi dall’agente della riscossione nell’ambito di tali procedure (intimazioni, avvisi, iscrizioni), vale ripeterlo, si fonda spesso e principalmente sulla mancata notificazione dell’atto presupposto, dando luogo a numerose controversie nelle quali il giudice tributario è chiamato a stabilire se, nel caso concreto, quella notifica è stata eseguita e se il relativo procedimento notificatorio risulta conforme alle norme che lo disciplinano.
Obiettivo del presente lavoro è di analizzare le questioni di maggiore interesse emerse fin qui nell’interpretazione delle disposizioni che regolano la notificazione degli atti impositivi e della riscossione, per dare conto delle soluzioni proposte dalla giurisprudenza di legittimità attraverso la rassegna delle sentenze più significative.
2. Le norme in materia di notifica degli atti tributari
La principale disposizione in materia di notificazione degli atti impositivi è l’art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Trattasi di una disposizione fondamentale non solo perché disciplina la notifica «degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente» nell’ambito dell’accertamento delle imposte sui redditi, ma perché costituisce norma di riferimento per la notifica degli atti impositivi relativi anche ad altre imposte e tributi, in forza dello specifico richiamo contenuto nelle singole leggi d’imposta (5).
La richiamata disposizione, al primo comma, stabilisce che «La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche:
a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’ufficio [delle imposte];
b) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l’atto o l’avviso ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto;
b-bis) se il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna o deposita la copia dell’atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso, a mezzo di lettera raccomandata;
c) salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario;
d) è in facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano. In tal caso l’elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita comunicazione effettuata al competente ufficio a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero in via telematica con modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate;
e) quando nel Comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l’avviso del deposito prescritto dall’art. 140 del codice di procedura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell’albo del Comune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell’ottavo giorno successivo a quello di affissione;
e-bis) è facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con le modalità di cui alla stessa lettera d), l’indirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento;
f) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150 e 151 del codice di procedura civile non si applicano».
In materia di notifica della cartella di pagamento, invece, la disposizione di riferimento è l’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, a norma della quale:
«La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove è l’abitazione, l’ufficio o l’azienda.
La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Nel caso di imprese individuali o costituite in forma societaria, nonché di professionisti iscritti in albi o elenchi, la notifica avviene esclusivamente con tali modalità, all’indirizzo risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC). All’Agente della riscossione è consentita la consultazione telematica e l’estrazione, anche in forma massiva, di tali indirizzi. Non si applica l’articolo 149-bis del codice di procedura civile. Se l’indirizzo di posta elettronica del destinatario non risulta valido e attivo, la notificazione deve eseguirsi, mediante deposito dell’atto presso gli uffici della Camera di Commercio competente per territorio e pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della medesima, dandone notizia allo stesso destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento, senza ulteriori adempimenti a carico dell’agente della riscossione. Analogamente si procede, quando la casella di posta elettronica risulta satura anche dopo un secondo tentativo di notifica, da effettuarsi decorsi almeno quindici giorni dal primo invio. Per le persone fisiche intestatarie di una casella di posta elettronica certificata, che ne facciano comunque richiesta, la notifica è eseguita esclusivamente con tali modalità all’indirizzo dichiarato all’atto della richiesta stessa, ovvero a quello successivamente comunicato all’Agente della riscossione all’indirizzo di posta elettronica risultante dall’indice degli indirizzi delle pubbliche amministrazioni istituito ai sensi dell’articolo 57-bis del decreto legislativo 7 marzo 2005 n. 82.
Quando la notificazione della cartella di pagamento avviene mediante consegna nelle mani proprie del destinatario o di persone di famiglia o addette alla casa, all’ufficio o all’azienda, non è richiesta la sottoscrizione dell’originale da parte del consegnatario.
Nei casi previsti dall’art. 140 del codice di procedura civile, la notificazione della cartella di pagamento si effettua con le modalità stabilite dall’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per eseguita nel giorno successivo a quello in cui l’avviso del deposito è affisso nell’albo del comune.
L’esattore deve conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell’avvenuta notificazione o l’avviso di ricevimento ed ha l’obbligo di farne esibizione su richiesta del contribuente o dell’amministrazione.
Per quanto non è regolato dal presente articolo si applicano le disposizioni dell’art. 60 del predetto decreto; per la notificazione della cartella di pagamento ai contribuenti non residenti si applicano le disposizioni di cui al quarto e quinto comma dell’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600».
Anche in quest’ultima disposizione, dunque, si richiama l’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, per quanto dalla stessa “non regolato”, e, come vedremo in prosieguo, sul rapporto tra queste due norme sono emerse molte e controverse questioni interpretative, risolte non senza oscillazioni e incertezze dalla stessa giurisprudenza di legittimità.
3. La notificazione come requisito di validità ed efficacia degli atti tributari
Prima di esaminare nel dettaglio la casistica di maggiore interesse in materia di ritualità e validità della notifica degli atti tributari, riteniamo opportuno accennare ad alcune tematiche o questioni di carattere generale la cui soluzione risulta logicamente pregiudiziale rispetto alla decisione sui “vizi” della notifica contestati di volta in volta nei singoli giudizi.
La tematica alla quale occorre fare riferimento, in via prioritaria e preliminare, attiene alla natura della notificazione, che per gli atti tributari è stata definita come «condizione integrativa dell’efficacia della decisione assunta dall’Ufficio finanziario, ma non requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell’atto» (6).
Di qui il principio secondo cui la mancanza della notificazione non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, in quanto «gli atti amministrativi d’imposizione tributaria sono sottoposti ad un regime procedimentale che, pur nelle sue peculiarità rispetto a quello generale dell’atto amministrativo, lascia ben distinta la fase di decisione, e di perfezione dell’atto, rispetto alla fase integrativa della sua efficacia».
Vale segnalare peraltro che la Suprema Corte, dal principio che precede, ha tratto un ulteriore corollario: considerato che la mancanza o il vizio della notificazione di un atto tributario determina solo la preclusione dell’efficacia del provvedimento ma non incide affatto sull’esistenza dello stesso, che non viene per nulla compromessa da quel vizio, è stato precisato che «il rinnovo della sola notificazione della cartella di pagamento (rinotificazione) non importa l’emissione di una nuova cartella di pagamento che perciò può essere rinnovata e nuovamente notificata anche in presenza del suo annullamento per vizio della notifica sentenziato dalla Commissione tributaria in un processo ancora pendente tra le stesse parti, senza che occorra il preventivo annullamento del primo esemplare della medesima cartella oggetto controversia ancora in corso» (7).
Tornando al discorso iniziale, dunque, se la notificazione non esiste è preclusa soltanto «l’efficacia della decisione amministrativa», perché «la sua esistenza, se si è realizzata, non viene compromessa», motivo per il quale l’atto tributario «produce i suoi effetti quante volte assumano rilevanza fatti equipollenti e sostitutivi della notificazione …, come la tempestiva proposizione del ricorso introduttivo della lite», essendo la stessa «significativa del fatto che gli avvisi hanno raggiunto lo scopo di provocatio ad opponendum cui, fra l’altro, sono destinati, ed è quindi sufficiente a sanare qualunque … vizio di notificazione, ai sensi dell’art. 156 comma 3 c.p.c.» (8).
Tale ultima precisazione ci introduce all’esame di un’ulteriore questione, sempre di carattere generale, connessa e consequenziale alla precedente, ovvero all’individuazione della “operatività della sanatoria” in relazione alla decadenza dall’esercizio del potere di accertamento.
A tale riguardo le Sezioni Unite della Suprema Corte, pur confermando che «se con l’impugnazione il contribuente mostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dell’atto e ha potuto adeguatamente esercitare il proprio diritto di difesa, lo stesso contribuente non potrà, in via di principio, dedurre i vizi relativi alla notificazione a sostegno di una domanda di annullamento», hanno poi precisato che «a diverse conclusioni deve, peraltro, pervenirsi se la sanatoria, costituita dalla proposizione del ricorso alle commissioni, sia intervenuta quando il termine per l’esercizio del potere di accertamento è scaduto. In tale ipotesi, infatti, il meccanismo della sanatoria deve essere combinato con quello, indefettibile, della decadenza dell’esercizio del potere, per cui la sanatoria può verificarsi solo se avvenuta prima del decorso del termine di decadenza. Vi è da rilevare, infatti, che la notificazione costituisce un elemento essenziale della fattispecie necessaria per evitare la decadenza dell’amministrazione. In altri termini, dall’esercizio del diritto di difesa mediante proposizione del ricorso non può mai derivare una convalida ex tunc di un atto imperfetto, di per sé inidoneo ad evitare la decadenza. Si tratta di una conseguenza dell’applicazione di principi generali, nei casi in cui la legge pone limiti temporali all’esercizio di poteri amministrativi» (9).
Pertanto, la proposizione del ricorso avverso un atto invalidamente notificato produce la sanatoria dei vizi della notifica ma non salva ex se l’amministrazione dall’eventuale decadenza dal potere di accertamento, quest’ultima potendo essere evitata soltanto ove l’impugnazione sia intervenuta prima della scadenza del relativo termine.
Nell’occasione, peraltro, il Supremo Consesso ha osservato che «la decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di accertamento non produce l’inesistenza degli atti impositivi successivamente emanati, per cui anche in tal caso il contribuente ha l’onere di dedurre la decadenza come specifico vizio nel ricorso introduttivo dinanzi alle commissioni tributarie, escludendosi un potere di declaratoria ex officio del giudice».
Tali principi, consacrati nel 2004 in una pronuncia delle Sezioni Unite con specifico riferimento alla notificazione degli atti tributari di imposizione, sono stati successivamente ribaditi in numerose sentenze della Corte di Cassazione (10), anche con riferimento alle cartelle di pagamento.
Infatti, pronunciandosi sull’impugnazione di una cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la Corte di Cassazione ha ribadito che «la natura sostanziale e non processuale dell’avviso di accertamento tributario non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù dell’art. 60 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c.» (11).
4. Impugnabili gli atti invalidamente notificati “comunque conosciuti dal destinatario”
L’affermata operatività del “meccanismo della sanatoria” (anche) per le notifiche degli atti tributari, da un lato, ha cambiato la storia e le sorti di molti giudizi pendenti, dall’altro, ha reso necessario modificare la strategia difensiva dei contribuenti raggiunti da atti tributari ritenuti “invalidamente notificati”.
Se, infatti, l’impugnazione di tali atti sana i presunti vizi della notifica, il loro destinatario non ha alcun interesse a proporre ricorso quando deve formulare tale sola eccezione, salvo che l’impugnazione non sia successiva alla scadenza del termine di decadenza, circostanza nella quale, come abbiamo visto, è possibile eccepire fondatamente la nullità dell’atto per sopravvenuta decadenza dell’Amministrazione finanziaria.
Come regolarsi, dunque, di fronte a un atto impositivo o a una cartella di pagamento invalidamente notificati, visto che l’impugnazione sana i vizi della notifica?
Una soluzione è quella offerta dalle disposizioni che disciplinano il processo tributario e, in particolare, dal terzo comma dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, dove si stabilisce che ognuno degli atti autonomamente impugnabili, elencati nel primo comma, può essere impugnato solo per vizi propri, precisandosi subito dopo che «la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo».
Il descritto iter, seppur conforme alle norme che disciplinano il rito tributario, espone il contribuente al rischio che il procedimento di imposizione e riscossione, avviato o proseguito mediante un atto invalidamente notificato, prosegua “indisturbato” fino all’adozione dell’atto successivo della “sequenza procedimentale”.
Atto, quest’ultimo, che spesso risulta particolarmente pregiudizievole per il debitore (come può esserlo un’iscrizione ipotecaria sul proprio immobile o il fermo della propria autovettura) il quale, per altro verso, quando decide di non impugnare l’atto presupposto invalidamente notificato – per evitare, così facendo, di sanare il vizio di notifica – comunque non ha la certezza assoluta che l’atto successivo gli sarà validamente notificato e che potrà finalmente adire il giudice per contestare il vizio che inficia ab origine l’intero procedimento.
Proprio in considerazione dei “rischi” da ultimo segnalati, e allo scopo precipuo di attenuarli, il Supremo Collegio ha recentemente apportato un “correttivo” al descritto meccanismo previsto dalle disposizioni sul processo tributario.
Con la sentenza n. 19704/2015 (12), anche questa resa dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, è stato stabilito che «una lettura costituzionalmente orientata dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 citato (non esclusa dal tenore letterale del testo) impone di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato ivi prevista non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la facoltà del medesimo di far valere, appena avutane conoscenza, la suddetta invalidità che, impedendo la conoscenza dell’atto e quindi la relativa impugnazione, ha prodotto l’avanzamento del procedimento di imposizione e riscossione, con relativo interesse del contribuente a contestarlo il più tempestivamente possibile, specie nell’ipotesi in cui il danno potrebbe diventare in certa misura non più reversibile se non in termini risarcitori» (13).
A tale conclusione i Supremi Giudici sono giunti attraverso una serie di considerazioni, logiche e giuridiche, tutte di grandissimo rilievo rispetto alle tematiche di cui ci stiamo occupando.
Rimandando alla lettura integrale della richiamata sentenza per un esame dettagliato delle suddette considerazioni (14), vogliamo qui mettere in evidenza la più “innovativa” tra esse, la vera “svolta” della Suprema Corte, secondo la quale, se è vero che «la natura recettizia degli atti tributari rende inapplicabile l’istituto della “piena conoscenza” ai fini del decorso del termine di impugnazione», essendo a tal fine «necessaria una comunicazione effettuata nei modi previsti dalla legge» (ovvero la formale notificazione, n.d.a.), è anche vero, precisa il Collegio, che «ciò non può impedire l’impugnabilità dell’atto (del quale il contribuente sia venuto “comunque” a conoscenza) ma soltanto, appunto, la decorrenza dei relativi termini di impugnazione in danno del contribuente, distinzione che risulta ben chiara nella giurisprudenza di questo giudice di legittimità secondo la quale l’ammissibilità di una tutela “anticipata” non comporta l’onere bensì solo la facoltà dell’impugnazione, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare successivamente, in ipotesi dopo la notifica di un atto “tipico”, la pretesa della quale il contribuente sia venuto a conoscenza».
In definitiva, il contribuente che scopra, in qualunque modo, di essere stato destinatario di un atto tributario invalidamente notificato, può liberamente scegliere se impugnarlo autonomamente “appena avutane conoscenza” o attendere la notifica dell’atto successivo e impugnarlo unitamente a quest’ultimo.
La conoscenza acquisita aliunde del primo atto, infatti, se pure attribuisce al destinatario la facoltà di impugnarlo, non fa decorrere il relativo termine di impugnazione né, per effetto dell’eventuale inerzia del contribuente, fa maturare la decadenza dall’impugnazione, occorrendo a tal fine la rituale e valida notificazione del suddetto atto.
5. Inesistenza e nullità della notificazione
Tornando alle possibili strategie difensive che può adottare il destinatario di un atto di imposizione o di una cartella di pagamento ritenuti invalidamente notificati, segnaliamo che negli ultimi anni, per evitare che in applicazione della “sanatoria delle nullità” l’impugnazione sanasse i vizi della notifica, molti contribuenti hanno impugnato quegli atti eccependo l’inesistenza della notifica, vizio più grave della nullità che, diversamente da quest’ultima, non sarebbe stato sanato dalla proposizione del ricorso.
In sostanza quei contribuenti, invece di attendere la notifica dell’atto impugnabile successivo, hanno scelto di opporre immediatamente l’atto ritenuto invalidamente notificato ma, per evitare che il ricorso sanasse il vizio della notifica, hanno eccepito l’inesistenza della stessa, ovvero un difetto non suscettibile di sanatoria per “raggiungimento dello scopo”.
In linea di principio, sotto il profilo strettamente processuale, tale strategia risultava in linea con la pregressa e consolidata giurisprudenza di legittimità secondo la quale deve escludersi che possa essere sanato, in qualsiasi modo, il vizio di inesistenza della notifica.
In tale senso, infatti, la Suprema Corte era stata categorica nell’affermare che «gli effetti conseguenti alla inesistenza della notificazione non possono essere impediti invocando gli artt. 156 e 157 cod. proc. civ., inerenti alla rilevabilità e alla sanatoria della nullità, poiché le circostanze ivi previste possono valere a sanare una notificazione irregolare, viziata o nulla, ma pur sempre esistente e realizzatasi come tale, mentre non può porsi rimedio ad una situazione nella quale l’atto, imperfetto o radicalmente viziato, non sia affatto venuto in essere nel mondo giuridico (Cass. sent. SS.UU. n. 17914/07)» (15).
Ben diverso è il discorso sotto il profilo sostanziale poiché le impugnazioni di cui stiamo parlando, al pari di qualsiasi altro gravame, sono fondate se e nella misura in cui il giudice accerti l’esistenza del vizio denunciato e, come vedremo subito, perché ricorra un’ipotesi di inesistenza della notifica occorre che il difetto o l’irregolarità che l’affligge siano particolarmente gravi.
A tale riguardo, allora, osserviamo che la stessa Corte di Cassazione ha ripetutamente chiarito che la «categoria giuridica dell’inesistenza della notificazione è ulteriore e distinta dalla nullità», a tal fine precisando che «la notificazione è inesistente quando manchi del tutto ovvero sia stata effettuata in un luogo o con riguardo a persona che non abbiano alcun riferimento con il destinatario della notificazione stessa, risultando a costui del tutto estranea; mentre è affetta da nullità (sanabile con effetto ex tunc …), quando, pur eseguita mediante consegna a persona o in luogo diversi da quello stabilito dalla legge, un collegamento risulti tuttavia ravvisabile, così da rendere possibile che l’atto, pervenuto a persona non del tutto estranea al processo, giunga a conoscenza del destinatario» (16).
Dobbiamo tuttavia constatare che il significato e la portata di tale precisazione non sono stati adeguatamente recepiti o considerati da coloro che hanno optato per l’impugnazione immediata di quegli atti, anzi, per dirla tutta, spesso sono stati scientemente ignorati.
Le cronache giudiziarie, infatti, ci raccontano di tantissime controversie nelle quali i destinatari di atti ritenuti invalidamente notificati hanno eccepito nominalmente l’inesistenza della notifica anche quando i vizi contestati, all’evidenza, non erano affatto gravi o, comunque, non così gravi da determinare, ove riscontrati dal giudice, l’inesistenza della notificazione, ma al più la nullità della stessa, se non la mera irregolarità.
Si aggiunga, ahimè, che diversi giudici tributari di merito hanno in qualche modo contribuito ad alimentare le (infondate) aspettative di quei ricorrenti, ravvisando, non senza qualche forzatura interpretativa e con superficialità, l’inesistenza della notificazione anche quando i vizi eccepiti erano tutt’altro che gravi (17).
Ed allora, è opportuno segnalare che l’orientamento della giurisprudenza di legittimità si è nel tempo “rafforzato” in senso opposto, ovvero in senso «favorevole alla marginalizzazione dell’area di inesistenza della notificazione, riducendone l’operatività a quelle sole ipotesi nelle quali, per una radicale estraneità delle modalità di esecuzione al modello processuale, non possa ragionevolmente ritenersi conseguito lo scopo prefissato e cioè il raggiungimento della sfera di conoscibilità del destinatario e, quindi, della possibilità per quest’ultimo di esercitare effettivamente il diritto di difesa: quando, cioè, non sia raggiunto nemmeno il risultato minimo di stabilire nel percorso dell’atto dal soggetto agente al destinatario un affidabile collegamento» (18).
Se questi sono i presupposti perché possa ravvisarsi l’inesistenza della notifica, è davvero difficile immaginare che, nei casi di immediata impugnazione di un atto tributario ritenuto invalidamente notificato, possa escludersi «qualsiasi collegamento» tra il destinatario e l’atto medesimo o che, a causa della «radicale estraneità delle modalità di esecuzione al modello processuale», possa mettersi in discussione che è stato «conseguito lo scopo prefissato e cioè il raggiungimento della sfera di conoscibilità del destinatario», né può invocarsi alcuna lesione al diritto di difesa di quest’ultimo visto che la proposizione del ricorso costituisce essa stessa esercizio pieno di quel diritto.
Sta di fatto che la giurisprudenza di legittimità, recentemente, ha manifestato la tendenza a superare ogni distinzione tra inesistenza e nullità della notificazione degli atti tributari quando questi siano stati comunque immediatamente impugnati dal destinatario, valorizzando esclusivamente il profilo funzionale della notificazione stessa.
È stato perciò affermato, in tante pronunce ormai, che essendo la notificazione «una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria, … il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l’atto abbia raggiunto lo scopo» (19).
Tale conclusione, successivamente, è stata confortata dalla (ovvia) considerazione che «è il raggiungimento dello scopo, infatti, e cioè consentire al contribuente la piena conoscenza dell’atto impositivo, quel che realizza il nucleo forte di tutela dell’esercizio del diritto di difesa cui sono parametrate tutte le garanzie offerte dall’ordinamento perché tale effetto sia davvero conseguito, senza dar rilievo ad aspetti puramente formali che ostacolino la pronuncia sostanziale di giustizia alla quale tende l’ordinamento» (20).
In definitiva, alla luce dei più recenti arresti giurisprudenziali, l’impugnazione dell’atto tributario, sia esso di imposizione piuttosto che di riscossione, sana il vizio di notifica dello stesso, qualunque esso sia.
6. La notifica ai soggetti irreperibili
Passando ora all’esame di alcune delle questioni di merito più controverse in materia di notifica degli atti tributari, un tema sempre attuale e dall’immutato interesse è certamente quello della “notifica agli irreperibili”.
Riteniamo, infatti, che sullo specifico tema persistano ancora molte incertezze e una grande confusione tra gli addetti ai lavori, soprattutto tra i giudici tributari di merito, come dimostra una recentissima ordinanza della Suprema Corte (21).
Con la richiamata pronuncia, infatti, è stata cassata la sentenza di appello perché nella sua «essenziale motivazione», la Commissione regionale si era limitata ad accennare al «mancato reperimento della sig.ra SL al suo domicilio», senza però indicare «le ragioni per le quali la relata di notifica dovesse interpretarsi nel senso della irreperibilità relativa della destinataria, anziché della sua irreperibilità assoluta, sicché la pronuncia si caratterizza per la sua apoditticità e per la sua inadeguatezza a riguardo di siffatto determinante dato per la soluzione della lite».
In realtà, hanno sottolineato i giudici di legittimità, «il mancato reperimento al domicilio, in sé, può costituire fatto suggestivo sia per l’irreperibilità assoluta che per irreperibilità relativa, sicché non è chi non veda che il giudicante, (sia nell’ottica del compiuto apprezzamento delle risultanze di causa, sia nell’ottica della puntuale applicazione del disposto normativo) avrebbe dovuto significare la ragione per la quale detto mancato reperimento è stato interpretato in un senso piuttosto che nell’altro, onde poter fare esercizio del giudicare».
E così, dopo oltre dieci anni spesi per due giudizi di merito e uno di legittimità, le parti torneranno dinanzi alla Commissione tributaria regionale «affinché rinnovi l’apprezzamento delle risultanze processuali», soltanto perché i giudici dell’appello si sono pronunciati sulla validità della notifica eseguita nei confronti di un soggetto non rinvenuto all’indirizzo indicato dal notificante, senza accertare – dandone atto in motivazione – se trattavasi di irreperibilità assoluta ovvero di irreperibilità relativa.
Stabilire se si verta nell’una piuttosto che nell’altra ipotesi, al contrario, è di assoluto rilievo poiché il procedimento notificatorio consta di adempimenti diversi a seconda che il destinatario risulti temporaneamente assente (irreperibilità relativa) ovvero sconosciuto (irreperibilità assoluta), e si perfeziona soltanto ove quegli adempimenti vengano tutti rigorosamente eseguiti.
Ma procediamo con ordine e partiamo dalle norme che vengono in rilievo in materia di notifica degli atti tributari ai soggetti “irreperibili”.
Abbiamo già evidenziato che, a mente dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, la notificazione degli avvisi e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli artt. 137 e segg. c.p.c., con la precisazione che «le disposizioni contenute negli artt. 142, 143, 146, 150 e 151 del c.p.c. non si applicano» [primo comma, lett. f)].
Ergo, l’art. 140 c.p.c. si applica certamente alle notifiche degli atti impositivi, pertanto, anche per tali atti «se non è possibile eseguire la consegna per irreperibilità o per incapacità o rifiuto delle persone indicate nell’articolo precedente, l’ufficiale giudiziario deposita la copia nella casa del comune dove la notificazione deve eseguirsi, affigge avviso del deposito in busta chiusa e sigillata alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario, e gliene dà notizia per raccomandata con avviso di ricevimento».
Inoltre, nello stesso art. 60, primo comma, lett. e), del D.P.R. n. 600/1973, si stabilisce che «quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l’avviso del deposito prescritto dall’art. 140 del codice di procedura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell’albo del comune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere si ha per eseguita nell’ottavo giorno successivo a quello di affissione».
Per quanto riguarda la notificazione delle cartelle di pagamento, l’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 contiene una specifica disposizione che disciplina le ipotesi di irreperibilità del destinatario, ovvero il quarto comma, a norma del quale «Nei casi previsti dall’art. 140 del codice di procedura civile, la notificazione della cartella di pagamento si effettua con le modalità stabilite dall’art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per eseguita nel giorno successivo a quello in cui l’avviso del deposito è affisso nell’albo del comune» (22).
Un contributo di grande utilità nel tracciare la differenza tra l’ipotesi di irreperibilità relativa e l’ipotesi (diversa e distinta) di irreperibilità assoluta del destinatario, è rappresentato dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 6661/2014 (23), nella quale si chiarisce che «l’irreperibilità relativa che consente la notificazione secondo le forme dell’art. 140 c.p.c., anche degli atti tributari, è ravvisabile al cospetto della temporanea assenza del destinatario dal proprio domicilio fiscale oppure dell’impossibilità di consegnare l’atto per irreperibilità, incapacità o rifiuto delle persone legittimate alla ricezione; là dove l’irreperibilità assoluta che permette la notificazione in base all’art. 60, lett. e), D.P.R. n. 600 del 1973, è riconoscibile nel caso in cui il domicilio fiscale sia oggettivamente inidoneo, per effetto della mancanza, nel comune in cui deve essere eseguita la notificazione, dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azienda del contribuente (su questa distinzione, Corte Cost. 22 novembre 2012, n. 258 e, nella giurisprudenza di legittimità, da ultimo, Cass. 3 luglio 2013, n. 16696).
In definitiva, il criterio distintivo tra le due ipotesi sta nel fatto che, nel caso dell’irreperibilità relativa, si ha riguardo a circostanze che concernono il destinatario o i soggetti abilitati a ricevere la notifica, mentre, nell’ipotesi dell’irreperibilità assoluta, assumono rilevanza circostanze che si riferiscono al luogo dove la notificazione dev’essere eseguita.
Questo criterio discretivo da conto della differenza fra gli adempimenti rispettivamente richiesti per le due modalità di notificazione, ossia:
– il fatto che l’affissione dell’avviso di deposito, in caso di irreperibilità assoluta, non avviene, come per l’irreperibilità relativa, alla porta dell’abitazione e dell’ufficio o dell’azienda del destinatario, bensì nella casa comunale;
– il fatto che la comunicazione, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, dell’avvenuto deposito nella casa comunale dell’atto di accertamento, contemplato nel caso dell’irreperibilità relativa, è surrogato, per quella assoluta, dal decorso del termine di otto giorni dalla data di affissione nell’albo comunale.
Difatti, si è precisato, è lo stato di irreperibilità assoluta del destinatario a rendere impossibile l’invio della raccomandata informativa dell’avvenuto deposito nella casa comunale (specificamente, Cass. 16696/2013, cit.)».
Riassumendo, quando si procede alla notifica di un atto impositivo o di una cartella di pagamento, l’art. 140 c.p.c. opera soltanto se sono conosciuti la residenza e l’indirizzo del destinatario «ma non si sia potuto eseguire la consegna perché questi (o ogni altro possibile consegnatario) non è stato rinvenuto in detto indirizzo».
L’agente notificatore, in tali casi, oltre a depositare la copia dell’atto da notificare presso la casa del comune dove la notificazione deve eseguirsi, deve affiggere l’avviso del deposito in busta chiusa e sigillata alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario, e dargliene notizia per raccomandata con avviso di ricevimento.
Viceversa, la notificazione va effettuata applicando la disciplina dettata dalle norme speciali contenute nel D.P.R. n. 600/1973 [art. 60, lett. e)] e nel D.P.R. n. 602/1973 (art. 26, quarto comma), quando nel Comune nel quale deve eseguirsi la notificazione di un atto impositivo o di una cartella di pagamento non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente e l’agente notificatore non lo reperisca perché dalle notizie acquisite risulta trasferito in luogo sconosciuto (irreperibilità assoluta).
Il notificante, in tali casi, oltre a depositare la copia dell’atto da notificare presso la casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi, deve affiggere l’avviso del deposito prescritto dall’art. 140 c.p.c., in busta chiusa e sigillata, “nell’albo del comune”.
In sintesi, sul piano pratico, mentre la procedura prevista dall’art. 140 c.p.c. si perfeziona con il compimento dei tre adempimenti ivi stabiliti (24), nel caso di notifica eseguita a soggetti “assolutamente irreperibili” occorre: «a) il deposito di copia dell’atto di accertamento, da parte del notificatore, nella casa comunale; b) l’affissione dell’avviso di deposito nell’albo del medesimo comune; c) il decorso del termine di otto giorni dalla data di affissione nell’albo comunale» (25).
In questi ultimi casi è del tutto ovvio che non si può affiggere l’avviso del deposito alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario, né se ne può dare notizia allo stesso mediante raccomandata con avviso di ricevimento in ragione del fatto che non è individuabile un luogo in cui effettuare materialmente quell’affissione e presso il quale spedire la raccomandata informativa.
Vale qui sottolineare che, alla luce della più recente elaborazione giurisprudenziale, e grazie principalmente all’intervento chiarificatore del Giudice delle Leggi (26), le considerazioni che precedono valgono tanto per gli atti tributari di imposizione quanto per le cartelle di pagamento.
Nonostante la formulazione del quarto comma dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 («nei casi previsti dall’art. 140 c.p.c.») abbia inizialmente indotto l’interprete a ritenere che la notifica a soggetti “relativamente irreperibili” si perfezionasse con l’esecuzione della sola formalità prevista dalla lett. e) dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, ovvero con la sola affissione all’albo del Comune dell’avviso di deposito, dobbiamo oggi ritenere definitivamente superata ogni “disparità di trattamento” tra i destinatari di un atto impositivo e i destinatari di una cartella di pagamento, avendo la giurisprudenza di legittimità chiarito che (27) «la Consulta ha ritenuto necessario “restringere” la sfera di applicazione del combinato disposto dell’art. 26, comma 3, D.P.R. n. 602 del 1973 [leggasi comma 4, n.d.a.], e art. 60, comma 1, alinea e lett. e), D.P.R. n. 600 del 1973, “alla sola ipotesi di notificazione di cartelle di pagamento a destinatario “assolutamente” irreperibile e, quindi, escludendone l’applicazione al caso di destinatario “relativamente” irreperibile, previsto dall’art. 140 c.p.c.”, cosicché, nei casi di “irreperibilità c.d. relativa” (cioè nei casi di cui all’art. 140 c.p.c.), va invece applicato, con riguardo alla notificazione delle cartelle di pagamento, il disposto dello stesso art. 26, u.c., D.P.R. n. 602 del 1973, in forza del quale “per quanto non è regolato dal presente articolo, si applicano le disposizioni del predetto art. 60 D.P.R. n. 600 del 1973,” e, quindi, in base all’interpretazione data, a tale normativa dal diritto vivente, quelle dell’art. 140 c.p.c., cui anche rinvia l’alinea dell’art. 60, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973.
Pertanto, le disposizioni sopra richiamate richiedono effettivamente, per la validità della notificazione della cartella di pagamento, effettuata nei casi di irreperibilità c.d. relativa del destinatario, quali disciplinati dall’art. 140 c.p.c., l’inoltro al destinatario della raccomandata informativa del deposito dell’atto presso la Casa comunale e la sua effettiva ricezione, non essendo, per tale modalità di notificazione degli atti, sufficiente la sola spedizione.
Il perfezionamento della notifica effettuata ai sensi dell’art. 140 c.p.c., necessita dunque del compimento di tutti gli adempimenti stabiliti da tale norma, con la conseguenza che, in caso di omissione di uno di essi la notificazione è da considerarsi nulla» (28).
Quanto, infine, alle modalità di esecuzione delle formalità prescritte dalla richiamata normativa affinché si possa considerare perfezionata la notifica ai soggetti “irreperibili”, degna di segnalazione ci sembra la precisazione secondo cui «Ai fini del perfezionamento della notifica (nella specie, dell’avviso di accertamento tributario) in caso d’irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia da parte delle persone indicate nell’art. 139 cod. proc. civ., l’attestazione del compimento delle formalità prescritte dall’art. 140 cod. proc. civ. (deposito nella casa comunale, affissione dell’avviso alla porta del destinatario, invio di raccomandata con avviso di ricevimento) non richiede formule sacramentali, esattamente corrispondenti al tenore della norma, dovendo la relata di notifica essere interpretata attribuendo alle singole parti il senso che risulta dal complesso dell’atto (ex art. 1363 cod. civ.) e non quello derivante da una considerazione atomistica di esse. Ne consegue che ove l’agente dichiari di aver effettuato la notifica ai sensi dell’art. 140 cod. proc. civ., l’attestazione di avere “rilasciato avviso sul luogo del destinatario” deve essere interpretata nel senso che detto avviso è stato rilasciato nelle forme di legge e cioè mediante affissione sulla porta del destinatario medesimo, ogni diversa interpretazione essendo contraria alle usuali regole di ermeneutica contrattuale, applicabili, nei limiti della compatibilità, agli atti amministrativi. (Cass. 3426/2010). Ed ancora, Cass. 2959/2012 ha precisato che nella notificazione nei confronti di destinatario non reperito, ai sensi dell’art. 140 cod. proc. civ., non occorre che dall’avviso di ricevimento della raccomandata informativa del deposito dell’atto presso l’ufficio comunale, che va allegato all’atto notificato, risulti precisamente documentata l’effettiva consegna della raccomandata, ovvero l’infruttuoso decorso del termine di giacenza presso l’ufficio postale, né, che, in definitiva, detto avviso contenga, a pena di nullità dell’intero procedimento notificatorio, tutte le annotazioni prescritte in caso di notificazione effettuata a mezzo del servizio postale, dovendo piuttosto da esso risultare, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 3 del 2010, il trasferimento, il decesso del destinatario o altro fatto impeditivo (non della conoscenza effettiva, ma) della conoscibilità dell’avviso stesso» (29).
7. La notificazione a mezzo posta degli atti tributari
Come ha recentemente chiarito la Suprema Corte, «la disciplina delle notificazioni degli atti tributari si articola, per quanto concerne la fase del procedimento di accertamento anteriore alla riscossione coattiva – e dunque fino alla notifica della cartella di pagamento – su un complesso normativo costituito dall’art. 60 Dpr n. 600/73, in materia di imposte dirette (che rinvia, per quanto non espressamente disposto, alla disciplina della notifica degli atti giudiziari ex artt. 137 ss c.p.c., con esclusione delle disposizioni degli artt. 142, 143, 146, 150 e 151 c.p.c.) …, dall’art. 26 Dpr n. 602/73, concernente la cartella di pagamento (norma che rinvia alle disposizioni dell’art. 60 Dpr n. 600/73, per quanto non diversamente disposto), e dall’art. 14 della legge n. 890/1982, in materia di notifica a mezzo posta» (30).
Effettivamente, accanto agli artt. 60 del D.P.R. n. 600/1973 e 26 del D.P.R. n. 602/1973, che sappiamo essere le principali disposizioni in materia di notifica degli atti tributari, l’art. 14 della legge 20 novembre 1982, n. 890 merita una menzione particolare perché, dopo la sua modifica introdotta con l’art. 20 della legge 8 maggio 1998, n. 146, stabilisce che “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente” deve avvenire con l’impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta “direttamente dagli uffici finanziari».
In sostanza, a seguito della segnalata modifica normativa, la notifica degli avvisi di accertamento non è più riservata ai «messi comunali ovvero ai messi speciali autorizzati dall’ufficio» [art. 60, lett. a)], ma può essere eseguita per posta “direttamente” dall’ente impositore.
Ma non è tutto, poiché la suddetta novella ha prodotto un’ulteriore e rilevantissima conseguenza, ovvero che «In tema di notificazioni a mezzo posta, la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato l’avviso di liquidazione o di accertamento senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale “ordinario” per la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla L. 20 novembre 1982, n. 890, attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 140 c.p.c.» (31).
Pertanto, a decorrere dal 15 maggio 1998 (data di entrata in vigore della citata legge n. 146/1998), è stata concessa agli Uffici finanziari la facoltà di provvedere “direttamente” alla notifica degli atti al contribuente mediante il servizio postale (32), ciò implicando che «così come è stabilito per la notifica degli atti processuali dall’art. 16, comma 3, D.Lgs. n. 546 del 1992, il notificante è abilitato alla notificazione dell’atto senza l’intermediazione dell’ufficiale giudiziario (ferma restando, ovviamente, quella dell’ufficiale postale), e, quindi, a modalità di notificazione semplificata, alle quali, pertanto, non si applicano le disposizioni della L. n. 890 del 1982, concernenti le sole notificazioni effettuate a mezzo posta tramite gli ufficiali giudiziali (o, eventualmente, i messi comunali e i messi speciali autorizzati), bensì le norme concernenti il servizio postale “ordinario” (cfr., in materia di contenzioso tributario, Cass. nn. 17723 del 2006 e 1906 del 2008; in tema di tributi locali, Cass. n. 2690 del 2002)» (33).
Discorso a parte merita la notifica a mezzo posta delle cartelle di pagamento (e di tutti i successivi atti emessi dal concessionario) per la quale pure può adottarsi un procedimento “alternativo” a quello disciplinato dalla legge n. 890/1982, ma in forza dell’autonoma previsione contenuta nell’art. 26, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973, e non della disposizione generale recata dall’art. 14 della suddetta legge che, vale sottolinearlo, fa espressamente «salvi i disposti di cui agli artt. 26, 45 e ss. del D.P.R. n. 602 del 1973».
Cogliamo allora l’occasione di tale precisazione per dare conto della querelle che ha riguardato per lungo tempo i soggetti legittimati ad eseguire la notifica per posta delle cartelle di pagamento.
Come abbiamo segnalato nel paragrafo sub 5), nel recente passato molte contestazioni dei contribuenti hanno riguardato i presunti vizi delle notifiche degli atti tributari e, tra quelle contestazioni, una delle eccezioni formulate con maggiore frequenza atteneva l’asserita invalidità della notifica per posta delle cartelle di pagamento eseguita direttamente dal concessionario della riscossione.
Commentando su questa Rivista una sentenza di merito che aveva giudicato fondata tale eccezione (34), evidenziavo che i sostenitori della stessa muovevano dalla considerazione secondo cui il vigente art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, se è vero che prevede espressamente la possibilità di eseguire la notifica delle cartelle di pagamento «anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento», stabilisce altrettanto espressamente che, in generale, ad eseguire quelle notifiche siano gli «ufficiali della riscossione» o gli «altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale».
Pertanto, si assumeva, la notifica della cartella di pagamento può certamente essere eseguita anche tramite il servizio postale, ma soltanto dai soggetti specificamente individuati dalla legge.
L’argomento che avrebbe confortato quella tesi era il seguente: «nell’art. 26 citato, prima che subisse la modifica introdotta dall’art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 46 del 26/02/99, dopo le parole “La notifica può essere eseguita anche mediante invio” seguivano le parole “da parte dell’esattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento …”. Con la eliminazione delle parole “da parte dell’esattore” appare evidente la volontà del legislatore di limitare la notifica a mezzo della posta solo ai soggetti espressamente abilitati alla notificazione dalla disposizione medesima, con esclusione della medesima possibilità da parte dell’Agente per la riscossione».
Per effetto dell’attribuzione di tale competenza esclusiva ai soli soggetti indicati nella prima parte del primo comma dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, la notificazione a mezzo posta eseguita da chiunque altro poteva ritenersi addirittura inesistente, con conseguente inefficacia della cartella di pagamento invalidamente notificata.
In realtà, osservavo in quella occasione, la pregressa giurisprudenza di legittimità, pur non affrontando espressamente la specifica questione, aveva già gettato le basi per addivenire ad una soluzione di segno contrario.
In ben due precedenti, infatti, la Suprema Corte aveva affermato che «la cartella esattoriale può essere notificata, ai sensi dell’art. 26 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, anche direttamente da parte del concessionario mediante raccomandata con avviso di ricevimento», precisando che in tali casi trova applicazione la disciplina prevista dal “d.m. 9 aprile 2001” (35), esattamente come era stato affermato per la notifica diretta a mezzo posta degli atti impositivi ai sensi del novellato art. 14 della legge n. 890/1982.
L’espresso richiamo, anche per la notifica a mezzo posta delle cartelle di pagamento, della disciplina recata dal D.M. 9 aprile 2001, dove sono stabilite le modalità di esecuzione dell’invio delle raccomandate “ordinarie”, utilizzabili com’è noto da qualsiasi soggetto, pubblico o privato, sia o meno autorizzato o abilitato da chicchessia, aveva indotto chi scrive a ritenere che la Corte di Cassazione intendesse riconoscere piena validità alla suddetta notifica, eseguita direttamente dal concessionario, chiunque fosse il dipendente di Equitalia S.p.a. che materialmente ne avesse curato la consegna all’agente postale.
Ebbene, quella previsione si è poi rivelata azzeccata, visto che la Suprema Corte, con la sentenza n. 6395 del 2014, ha perentoriamente escluso che la notifica eseguita direttamente dall’agente della riscossione mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento possa ritenersi inesistente, chiarendo che «a norma del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, la notificazione può essere eseguita “anche mediante invio” diretto dell’atto mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso la notifica si perfeziona con la ricezione da parte del destinatario, alla data risultante dall’avviso di ricevimento, senza necessità di redigere un’apposita relata di notifica (Cass. 14327/09). L’accertamento circa la coincidenza tra la persona cui la cartella è destinata e quella cui è consegnata è, difatti, di competenza esclusiva dell’ufficiale postale, che vi provvede con un atto (l’avviso di ricevimento della raccomandata) assistito dall’efficacia probatoria di cui all’art. 2700 c.c., avendo natura di atto pubblico (Cass. 11708/11) … Il fatto che, nel caso concreto, a consegnare la cartella all’ufficiale postale sia stato un soggetto, ossia direttamente l’agente della riscossione (il concessionario, già esattore), e non l’ufficiale della riscossione da questi nominato (o altro soggetto abilitato dal succitato art. 26, co. 1, prima parte), non rileva, dunque, in alcun modo ai fini della validità della notifica della cartella, posto che tale modalità di notifica a mezzo posta – alternativa a quella di cui alla prima parte dell’art. 26, comma 1, cit., questa sì di competenza esclusivamente dei soli soggetti ivi indicati – resta del tutto affidata al concessionario stesso, che può darvi corso nelle modalità ritenute più opportune, nonché all’ufficiale postale. È, per vero, quest’ultimo a garantire – come dianzi detto –, dandone atto nell’avviso di ricevimento, che la notifica sia stata effettuata su istanza del soggetto legittimato, a prescindere da colui che gli abbia materialmente consegnato il plico, e che vi sia effettiva coincidenza tra il soggetto cui la cartella è destinata e quello cui essa è, in concreto, consegnata. Del tutto irrilevante, pertanto, è il fatto che il concessionario, agente della riscossione, non sia inserito nel novero dei soggetti indicati dalla prima parte del comma 1, della disposizione succitata (ufficiali della riscossione, soggetti da questi abilitati, messi comunali e agenti della polizia municipale), considerato che la norma non prevede affatto – in caso di opzione, da parte del concessionario della riscossione, per la notifica a mezzo posta – che la consegna all’ufficiale postale debba essere necessariamente effettuata da determinati soggetti, ed in particolare da quelli suindicati» (36).
Segnaliamo, per completezza della ricognizione giurisprudenziale, che il richiamato principio è stato successivamente ribadito nelle pronunce della Corte di Cassazione n. 3417 del 2015 (37) e n. 6198 del 2015 (38).
Riassumendo, la speciale disciplina contenuta nell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, «accomuna, dunque, modalità procedimentali distinte per la notifica della cartella di pagamento, in quanto accanto alla individuazione dei soggetti abilitati assimilati all’Ufficiale giudiziario [“ufficiali della riscossione” o “altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero … messi comunali o agenti della polizia municipale”, n.d.r.], competenti ad eseguire la notifica della cartella nelle forme previste per la notifica degli atti giudiziari, come disciplinate dal Codice di rito e dalla L. n. 890 del 1982, ha previsto altresì una forma alternativa di notifica – corrispondente a quella effettuata “direttamente” dagli Uffici finanziari a mezzo posta: art. 14, comma 1, L. n. 890 del 1982 – che consente al Concessionario (Agente) di avvalersi “direttamente” del servizio postale ordinario, consegnando in plico sigillato la cartella all’ufficio postale per la spedizione con raccomandata con avviso di ricevimento» (39).
In ragione della suddetta specialità ed autonomia di disciplina della notifica per posta delle cartelle di pagamento, rispetto alle disposizione del codice di rito e della legge n. 890/1982, è stato pertanto affermato che è sufficiente redigere il solo avviso di ricevimento della raccomandata di spedizione, «senza necessità di redigere un’apposita relata di notifica» (40); che la notifica per posta della cartella di pagamento si perfeziona anche con la consegna della raccomandata al portiere dello stabile, senza necessità di inviare una ulteriore comunicazione al destinatario (41); che la suddetta notifica può «realizzarsi con varie modalità, e così tra l’altro anche senza ricorrere alla collaborazione di terzi (messi comunali, agenti della polizia municipale …), ma direttamente ad opera del Concessionario “mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento”. Trattasi in quest’ultimo caso della ordinaria raccomandata postale, disciplinata dal D.M. 9 aprile 2001, che all’art. 32 dispone che: “Tutti gli invii di posta raccomandata sono consegnati al destinatario o ad altra persona individuata come di seguito specificato, dietro firma per ricevuta …”, mentre al successivo art. 39 prevede che: “Sono abilitati a ricevere gli invii di posta presso il domicilio del destinatario, anche i componenti del nucleo familiare, i conviventi e i collaboratori familiari e, se vi è servizio di portierato, il portiere”. Tanto premesso è evidente che le norme sul servizio postale prevedono che la raccomandata ordinaria si abbia a considerare come ricevuta, con ciò determinando il perfezionamento del procedimento notificatorio laddove la spedizione postale avvenga a fini di notifica, all’atto della consegna al domicilio del destinatario, senza che a tal fine sia prescritta nessuna particolare formalità da parte dell’Ufficiale postale se non quella di curare che, la persona che egli abbia individuato come legittimata a ricevere l’atto a norma dell’art. 39 citato, apponga la propria firma sul registro di consegna della corrispondenza nonché sull’avviso di ricevimento da restituire al mittente. Nessuna norma dispone in particolare che l’avviso di ricevimento debba contenere le generalità della persona alla quale l’atto sia stato consegnato …, e neanche la relazione esistente tra la predetta persona e il destinatario della raccomandata, che costituisce oggetto di un preliminare accertamento di competenza dell’ufficiale postale, eventualmente impugnabile nelle forme di legge» (42).
Non è superfluo ricordare, poi, che nell’ipotesi di temporanea irreperibilità del destinatario di una “raccomandata ordinaria”, la validità della notifica è provata dall’avviso di ricevimento che attesti sia l’irreperibilità del destinatario medesimo, «sia la spedizione mod. 26 dell’avviso di giacenza del plico raccomandato e sia la compiuta giacenza dello stesso presso l’Ufficio Postale» (43).
Vale infine sottolineare che i principi e i corollari tratti dal Supremo Collegio in materia di notifica mediante il servizio postale delle cartelle di pagamento, si applicano anche alla notifica per posta degli atti del concessionario successivi alla cartella, rinviando espressamente gli artt. 45 e 49 del D.P.R. n. 602/1973 all’art. 26 dello stesso decreto (44).
8. Conclusioni
Alla luce delle disposizioni che abbiamo sin qui esaminato e dell’interpretazione che ne ha fornito la giurisprudenza di legittimità, non resta che prendere atto del fatto che l’intento del legislatore di semplificare il procedimento notificatorio, con l’estensione della possibilità di notificare “direttamente a mezzo posta” ormai tutti gli atti tributari extragiudiziali (45), se è vero che persegue lo scopo di «evitare al notificante le sfavorevoli conseguenze di non impossibili disfunzioni del servizio postale» (46), è anche vero che ha riversato le conseguenze di quelle “non impossibili disfunzioni” esclusivamente sul destinatario.
Forse è giunto il momento di mettere mano a una modifica dell’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973 e, in generale, dell’art. 14 della legge n. 890/1982, visto che l’intermediazione degli uffici postali si è rivelata, soprattutto negli ultimi anni, tutt’altro che sufficiente a garantire che gli «atti che per legge devono essere notificati al contribuente» giungano sempre nella sfera di conoscibilità dello stesso.
Dott. Domenico Carnimeo
(1) Con specifico riferimento alle richiamate disposizioni, è stato opportunamente precisato che “Le comunicazioni e le notificazioni da effettuarsi nel corso del procedimento tributario trovano una disciplina generale ed esaustiva negli art. 16 e 17 d.lg. n. 546 del 1992, da ritenersi prevalenti sulle diverse disposizioni del codice di rito in virtù della sussidiarietà di quest’ultimo rispetto al regime speciale dettato per il processo tributario” (Cass., sez. trib., 17 settembre 2010, n. 19755, in Boll. Trib. On-line).
(2) Possiamo ritenere che la questione più dibattuta in merito alla notificazione degli atti del processo tributario attiene ai limiti applicativi dell’art. 16 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Ed invero, la gran parte delle pronunce della Suprema Corte, relativamente a tale disposizione, riguardano la sua applicabilità circoscritta al solo giudizio tributario di merito e non anche al giudizio di legittimità. Tra le tantissime, in tale senso, ricordiamo Cass., sez. trib., 1° dicembre 2014, n. 25395, in Boll. Trib., 2015, 855, con nota di D. CARNIMEO, Inesistente la notifica del ricorso per cassazione se eseguita personalmente dal ricorrente. Un’importante eccezione alla regola che precede, peraltro, è stata introdotta in materia di notifica della sentenza tributaria, ai fini del decorso del termine breve di impugnazione. Anche a tale riguardo si è reso necessario l’autorevole intervento dei Supremi Giudici i quali hanno statuito che «In tema di contenzioso tributario, ai fini del decorso del termine «breve» per impugnare le sentenze, fissato dall’art. 51 d.lg. 31 dicembre 1992 n. 546, assume rilievo la consegna del provvedimento direttamente all’ufficio finanziario o all’ente locale, ovvero la spedizione dello stesso mediante il servizio postale, in plico raccomandato, senza busta e con avviso di ricevimento, atteso che, a seguito della modifica dell’art. 38 d.lg. 31 dicembre 1992 n. 546, per effetto dell’art. 3, comma 1, lett. a, d.l. 25 marzo 2010 n. 40, che ha sostituito il rinvio agli art. 137 ss. del c.p.c. con il rinvio all’art. 16 d.lg. n. 546 del 1992, è possibile notificare con tali modalità le sentenze dei giudici tributari. Né l’applicazione di tali disposizioni alle decisioni delle Commissioni tributarie regionali, in forza del generale richiamo fatto per il processo tributario di secondo grado alle norme dettate per il primo grado, trova ostacolo nella disciplina del ricorso per cassazione, interamente regolato dal codice di procedura civile, poiché la notifica delle sentenze di appello resta fuori del giudizio di legittimità, mirando solo alla più celere formazione del giudicato formale» (Cass., sez. trib., 13 aprile 2012, n. 5871, in Boll. Trib. On-line).
(3) Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Boll. Trib., 2007, 1554, con nota di L. FERLAZZO NATOLI – G. INGRAO, Nullità degli ‘’atti successivi’’, non preceduti dalla notifica degli ‘’atti presupposto’’.
(4) Art. 3 del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248.
(5) Ricordiamo, a titolo esemplificativo, l’art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di IVA; l’art. 52 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in materia di imposta di registro; e l’art. 49 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, in materia di imposta di successione.
(6) Cass., sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4760; Cass., sez. trib., 9 giugno 2010, n. 13852; e Cass., sez. trib., 4 novembre 2015, n. 22476, tutte in Boll. Trib. On-line.
(7) Cass., sez. trib., 26 settembre 2012, n. 16370, in Boll. Trib., 2013, 451, con nota di D. CARNIMEO, La notifica nulla o inesistente della cartella di pagamento può essere sempre rinnovata.
(8) Cass., sez. trib., 26 settembre 2012, n. 16363, in Boll. Trib. On-line.
(9) Cass., sez. un., 5 ottobre 2004, n. 19854, in Boll. Trib., 2004, 1754.
(10) Cfr. Cass., sez. trib., 19 marzo 2007, n. 6488; Cass., sez. trib., 14 maggio 2007, n. 10962; Cass., sez. trib., 11 ottobre 2007, n. 21411; Cass., sez. trib., 12 gennaio 2011, n. 613; Cass., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2272; Cass., sez. trib., 17 dicembre 2012, n. 23291; Cass., sez. trib., 15 marzo 2013, n. 6621; e Cass., sez. trib., 4 aprile 2013, n. 8291, tutte in Boll. Trib. On-line; nonché Cass. n. 19704/2015, cit.
(11) Cass., sez. trib., 15 marzo 2013, n. 6613, in Boll. Trib. On-line.
(12) Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704, in Boll. Trib., 2015, 1565, con nota di D. CARNIMEO, Gli “atti tributari”, ancorché validamente notificati, sono sempre impugnabili dal contribuente che sia venuto “comunque” a conoscenza della loro esistenza.
(13) Cass. n. 19704/2015, cit.
(14) Di grande interesse, al riguardo, è il contributo di M. CICALA, Gli atti impugnabili e i presupposti dell’impugnazione: considerazioni sparse alla luce della sentenza della Corte di Cassazione n. 19704/2015 sulla impugnabilità del ruolo, in Boll. Trib., 2015, 1525.
(15) Cass., sez. un., 23 agosto 2007, n. 17914, in Giust. civ. Mass., 2007, 7-8.
(16) Tra le tantissime e più recenti si vedano Cass., sez. trib., 21 luglio 2015, n. 15306; Cass., sez. trib., 10 settembre 2014, n. 19035; e Cass., sez. trib., 27 luglio 2012, n. 13477; tutte in Boll. Trib. On-line.
(17) Tra le tante cfr. Comm. trib. reg. di Milano, sez. XXII, 28 maggio 2010, n. 61; Comm. trib. prov. di Taranto 27 agosto 2010, n. 770; Comm. trib. prov. di Campobasso, sez. III, 11 giugno 2012, n. 133; tutte in Boll. Trib. On-line; nonché Comm. trib. reg. della Puglia, sez. staccata di Lecce, sez. XXXIII, 18 settembre 2013, n. 212, in Boll. Trib., 2014, 385, e Comm. trib. reg. della Liguria, sez. VIII, 12 dicembre 2013, n. 150, ibidem, 1735, con nota di D. CARNIMEO, La Suprema Corte riconosce piena validità alla notifica delle cartelle di pagamento eseguita mediante il servizio postale direttamente dall’agente della riscossione.
(18) Cass., sez. un., 29 ottobre 2007, n. 22642, in Boll. Trib. On-line.
(19) Tra le numerose si vedano Cass., sez. trib., 15 gennaio 2014, n. 654; Cass., sez. trib., 14 gennaio 2015, n. 416; Cass., sez. trib., 6 febbraio 2015, n. 2197; Cass., sez. trib., 11 marzo 2015, n. 4861; Cass., sez. trib., 24 aprile 2015, n. 8374; tutte in Boll. Trib. On-line.
(20) Cass., sez. trib., 13 marzo 2015, n. 5057, in Boll. Trib. On-line.
(21) Cass., sez. VI, 3 marzo 2016, ord. n. 4238, in Boll. Trib. On-line.
(22) Corte Cost. 19 novembre 2012, n. 258 (in Boll. Trib., 2013, 151, con nota di U. PERRUCCI, La notificazione delle cartelle di pagamento ai soggetti temporaneamente irreperibili), ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di questo comma nella parte in cui stabilisce che la notificazione della cartella di pagamento «Nei casi previsti dall’art. 140 del codice di procedura civile … si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600», anziché «Nei casi in cui nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi sia abitazione, ufficio o azienda del destinatario … si esegue con le modalità stabilite dall’art. 60, primo comma, alinea e lettera e), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600».
(23) Cass., sez. trib., 21 marzo 2014, n. 6661, in Boll. Trib. On-line.
(24) Si badi bene che il procedimento notificatorio si perfeziona soltanto quando siano state espletate tutte le formalità prescritte dall’art. 140 c.p.c., ovvero che siano stati eseguiti: «a) il deposito di copia dell’atto, da parte del notificatore, nella casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi; b) l’affissione dell’avviso di deposito (avviso avente il contenuto precisato dall’articolo 48 disp. att. c.p.c.), in busta chiusa e sigillata, alla porta dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario; c) la comunicazione, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, dell’avvenuto deposito nella casa comunale dell’atto di accertamento; d) il ricevimento della lettera raccomandata informativa o, comunque, il decorso del termine di dieci giorni dalla data di spedizione della raccomandata informativa (sentenza n. 3 del 2010 della Corte Costituzionale)» (Cass., sez. trib., 24 aprile 2015, n. 8374, in Boll. Trib. On-line).
(25) Cass., sez. trib., 3 luglio 2013, n. 16696, in Boll. Trib. On-line.
(26) Il riferimento è a Corte Cost. n. 258/2012, cit.
(27) Ved. Corte Cost. n. 258/2012, cit.
(28) Cass., sez. trib., 26 novembre 2014, n. 25079, in Boll. Trib. On-line.
(29) Cass., sez. trib., 16 gennaio 2015, n. 683, in Boll. Trib. On-line.
(30) Ved. Cass., sez. trib., 20 novembre 2015, n. 23759, in Boll. Trib. On-line.
(31) Cass., sez. trib., 6 giugno 2012, n. 9111, in Boll. Trib. On-line.
(32) Cass., sez. trib., 28 luglio 2010, n. 17598, in Boll. Trib. On-line.
(33) Cass., sez. trib., 9 gennaio 2014, ord. n. 272, in Boll. Trib. On-line.
(34) Cfr. D. CARNIMEO, La Suprema Corte riconosce piena validità alla notifica delle cartelle di pagamento eseguita mediante il servizio postale direttamente dall’agente della riscossione, cit., in nota a Comm. trib. reg. della Liguria n. 150/2013, cit.
(35) Cass., sez. trib., 27 maggio 2011, n. 11708; nonché Cass., sez. trib., 19 settembre 2012, n. 15746, entrambe in Boll. Trib. On-line.
(36) Cass., sez. trib., 19 marzo 2014, n. 6395, in Boll. Trib., 2014, 1735, con nota di D. CARNIMEO, La Suprema Corte riconosce piena validità alla notifica delle cartelle di pagamento eseguita mediante il servizio postale direttamente dall’agente della riscossione.
(37) Cass., sez. trib., 20 febbraio 2015, n. 3417, in Boll. Trib. On-line.
(38) Cass., sez. trib., 27 marzo 2015, n. 6198, in Boll. Trib. On-line.
(39) Cass. n. 23759/2015, cit.
(40) Tra le numerosissime Cass., sez. VI, 24 luglio 2014, ord. n. 16949, in Boll. Trib. On-line.
(41) Così, recentemente, Cass., sez. VI, 18 febbraio 2016, ord. n. 3254, in Boll. Trib. On-line.
(42) Cass., sez. trib., 27 maggio 2011, n. 11708, in Boll. Trib. On-line.
(43) Cass., sez. trib., 29 ottobre 2014, n. 22932, in Boll. Trib. On-line.
(44) In tal senso, ancora una volta, Cass. n. 23759/2015, cit.
(45) Per gli atti del processo tributario, come abbiamo visto, tale forma semplificata è stata prevista dall’art. 16, terzo comma, del D.Lgs. n. 546/1992, sin dalla sua entrata in vigore.
(46) In tale senso, ancora una volta, Cass. n. 22932/2014, cit.