Chi troppo e chi niente. Ci sono contribuenti (i più) che, ricevendo dall’Amministrazione finanziaria un avviso di accertamento, tanto vorrebbero arguirne le ragioni dal suo tenore testuale (possibilmente non di stile) (1), apprendere cioè – come da combinato disposto degli artt. 3, primo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241 (2), e 7, primo comma, della legge 27 giugno 2000, n. 212 (3) – i presupposti giuridici e fattuali che hanno presieduto alla sua emanazione, in modo da potere concentrare l’azione difensiva contro quei determinati fattori ed evitare di vagare alla cieca immaginandosi “donchisciottescamente” anche i nemici che non ci sono.
Ce ne sono altri, di contribuenti, che si vedono costretti a lamentarsi dell’esatto contrario, di un eccesso di motivazioni (4). Come è accaduto alla società in liquidazione che ha avviato il contenzioso sfociato, per ora solo in primo grado, nell’intrigante verdetto di cui trattiamo.
Ora, nulla da eccepire intorno alla possibilità che il provvedimento tributario possieda un impianto motivazionale articolato, persino anche gradato su più livelli scalettati secondo una progressione logica (dal generale al particolare, dal vizio più grave a quelli più leggeri, dalla sostanza alla forma, dal tributo alla sanzione). L’importante è che una siffatta (legittima) distribuzione dei motivi non varchi la linea di confine che separa la coerenza dal contrasto logico.
Nella circostanza proprio tale circostanza è successa: che, a fronte di una univoca rievocazione storica degli eventi (smembramento del gruppo tramite creazione di una bad company e alienazione di un ramo d’azienda ad una società collegata), l’Ufficio finanziario ha ritenuto di rilevare l’omessa dichiarazione di una parte della plusvalenza realizzata, salvo poi consolidare i suoi sospetti sotto due profili di contestazione incompatibili fra loro, e incompatibili in quanto inconciliabili sotto il profilo sistematico. Del genere, per intenderci, aut aut.
Infatti delle due l’una: a) o regge la prima accusa (enunciata nella sezione narrativa e imperniata sulla «scorretta valorizzazione del ramo d’azienda ceduto», ovverosia sulla «incongruità del valore di cessione del ramo di azienda», valore che l’Agenzia afferma avere «[ri] 
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determinato utilizzando tutti i dati contabili, attivi e passivi, della società cedente e non solo quelli specifici al ramo d’azienda ceduto»), o b) regge la seconda (enunciata in punto di dispositivo e viceversa imperniata «ai sensi dell’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 [su] una omessa [dichiarazione di] plusvalenza da cessione d’azienda … per violazione dell’art. 86 del TUIR, determinata ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973»).
[-protetto-]
Di qui una irrimediabile discrasia fra parte e parte del medesimo atto (del tutto indifferente essendone la collocazione, posto che il provvedimento costituisce un quid unicum), così da travolgere l’avviso nella insanabile «nullità per carenza e indeterminatezza di motivazione tale da poter causare menomazione del diritto di difesa con violazione dell’art. 42 [secondo comma: «L’avviso di accertamento deve … essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato»] del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 dello Statuto del contribuente». Una violazione di legge, dunque: vizio tipico della legittimità, sanzionato al terzo comma dell’art. 42 con la nullità (5).
Errore, quello commesso dall’Ufficio finanziario, ancora più grave in quanto – lo si è accennato – di sistema, avendo l’Ufficio operato una indebita contaminazione non fra precetti dello stesso comparto, ma fra impostazioni logico-giuridiche appartenenti a branche istituzionalmente diverse. Con le parole della sentenza: «mentre le conclusioni fanno riferimento ad una presunta omessa dichiarazione di una plusvalenza realizzata, e, dunque, ad una categoria giuridica tipicamente inquadrabile nell’ambito dell’imposizione diretta (l’accertamento infatti è ai fini Ires), la motivazione e l’intero pvc a supporto fanno riferimento ad un presunto maggior valore del ramo d’azienda, e dunque ad una categoria giuridica tipicamente inquadrabile nell’ambito dell’imposizione indiretta (registro)».
Ovviamente, la componentistica guasta (poiché tale è, all’interno dello stesso provvedimento, una motivazione stridente con il dispositivo) rende il prodotto inservibile, perché non spendibile come provocatio ad opponendum, non piegabile cioè ad uno dei due scopi basilari assegnatigli dall’ordinamento (l’altro è l’editio actionis). Scopo che transita intuitivamente, affinché il successivo confronto dialettico sia condotto ad armi pari, attraverso la massima trasparenza (ecco perché si potrebbe dedurre anche l’avvenuta lesione dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, il cui primo comma predica i valori della collaborazione e della buona fede).
La motivazione illogica e come tale “dissociata” – azzeccata locuzione spesa dalla decisione in commento, senz’altro degna di entrare nel lessico processuale – mette in evidenza il rischio in cui talora l’Amministrazione finanziaria incautamente scivola di non considerare l’unicità che l’atto emesso deve possedere, soprattutto agli occhi del suo interlocutore nonché, più in generale, dell’osservatore esterno. Creandogli – sottolineo il concetto perché a sua volta assai importante – un’ingiusta difficoltà (e non necessariamente un’assoluta impossibilità) nell’esercizio dei mezzi di difesa, non essendo giusto che l’incolpato si dibatta su due alternative (irragionevolezza della ripresa ed errata maggior valorizzazione del ramo d’azienda negoziato) ugualmente accreditabili come capi d’accusa.
Dunque, da un punto di vista strettamente teorico (in mancanza di ulteriori informazioni, bisogna attenersi all’inquadramento operato dal giudicante), la decisione appare impeccabile perché il fronte oggetto di contestazione deve essere sempre chiaro e univoco fin dalla partenza (6).
Un’annotazione a margine.
Sempre più emerge l’importanza del contraddittorio endoprocedimentale, del confronto preliminare al dibattito giudiziario. Luogo di chiarimento, di affinamento delle posizioni, che, lungi dall’essere un fastidioso ostacolo formale a malapena sopportato dalla mano pubblica e di cui liberarsi al più presto, costituisce – nella visione del legislatore – la sede più qualificata per scoprire le carte e vedere quelle altrui (7). Nell’interesse della stessa mano pubblica, la quale ben potrebbe avvalersi delle delucidazioni intervenute in quella sede per spiegare al giudice di avere per tempo, e in buona fede, circoscritto il thema decidendum (riuscendo probabilmente, così, a farla franca). O il dialogo è colto in tale dinamica costruttiva, ispirata al citato art. 10, primo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, o diventa fomite di incomprensioni, affilando gli spigoli invece di smussarli. Ciò che il legislatore ha implicitamente (ma inequivocabilmente) deprecato al massimo grado.
Avv. Valdo Azzoni
(1) I giudici tributari di merito tendono a sottolineare l’insufficienza della mera enunciazione del criterio astratto di determinazione dei maggiori valori accertati (cfr. Comm. trib. prov. di Pistoia, sez. III, 24 gennaio 2008, n. 194, e Comm. trib. reg. della Toscana, sez. XXXI, 24 novembre 2009, n. 169, in Boll. Trib., 2010, 714).
(2) Art. 3, primo comma, secondo periodo, della legge n. 241/1990: «La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria».
(3) Art. 7, primo comma, primo periodo, della legge n. 212/2000: «Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione».
(4) Parlo, con biasimo, di pluralità di motivazioni, al plurale. Cioè di una eccedenza di autonomi momenti causali, non di un solo momento causale investigato in tutte le sue potenzialità.
(5) I due commi sono stati modificati dall’art. 1, primo comma, lett. c), nn. 1) e 2), del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32. La motivazione incongrua è una non motivazione, equivalente a una motivazione inesistente. Tanto l’una come l’altra sono inidonee a sorreggere un qualsiasi provvedimento. Altra cosa è la motivazione che contrasta con altri provvedimenti della medesima pubblica Amministrazione. Qui si verte invece in un caso di eccesso di potere per contraddittorietà esterna (fenomeno ravvisabile solo in presenza di provvedimenti discrezionali e non vincolati come gli avvisi di accertamento e rettifica). Cfr. TAR Valle d’Aosta 20 ottobre 2011, n. 69, in Giurisd. amm., 2011, II, 1477; e Cons. giust. amm. per la Regione siciliana 8 ottobre 2007, n. 918, ivi, 2007, I, 1575. Architrave del sistema è la differenza fra due fattispecie studiate dalla legge n. 241/1990, corpus normativo di sicuro riferimento anche per l’analisi del procedimento e del provvedimento tributario (al riguardo rimando, per la sagacia dell’intuizione e la permanente validità della riflessione, A. Voglino, L’incidenza della legge 7 agosto 1990, n. 241, nei procedimenti tributari di accertamento, in Boll. Trib., 1995, 889). Il distinguo è impostato tra a) nullità (conclamata, come nel caso della carenza di motivazione), disciplinata all’art. 21-septies della legge n. 241/1990, che statuisce la nullità del «provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali … nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge», e b) annullabilità, disciplinata dall’art. 21-octies, che a sua volta, nell’elevare a regola il precetto per cui «è annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza» (primo comma), ha introdotto, con il primo periodo del secondo comma, una deroga significativa, disponendo che «non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato». La nullità reprime un’ipotesi di “nullità testuale” (Cons. Stato, sez. VI, 13 giugno 2007, n. 3173, in Boll. Trib. On-line), di «nullità strutturale, ravvisabile nel caso in cui l’atto amministrativo sia privo di uno degli elementi necessari perché lo stesso possa essere giuridicamente qualificato come tale» (Cons. Stato, sez. V, 16 febbraio 2012, n. 792
, ivi). I casi di nullità fanno dunque capo a un numero edittalmente chiuso (Cons. Stato, sez. VI, 28 febbraio 2006, n. 891, in Boll. Trib. On-line); a suggello merita di essere citato Cons. Stato, sez. V, 2 novembre 2011, n. 5843, ivi, per cui «la tipica sanzione prevista per l’invalidità del provvedimento amministrativo è l’annullabilità, di applicazione giudiziale in presenza dei tre tradizionali vizi (violazione di legge, incompetenza e eccesso di potere), ora codificati sia dall’art. 21-octies, comma 1, sia dall’art. 29 del Codice del processo amministrativo (n. 104/2010); la categoria della nullità assume, invece, un rilievo residuale, limitato alle ipotesi di nullità testuale (espressamente comminata da una norma di legge) e ad altri casi di gravi difetti del provvedimento, tassativamente indicati dall’art. 21-septies».
(6) Al massimo è la fase difensiva e solo essa che, con una replica sviluppata per varianti e richieste in subordine, può incidere su taglio e prospettiva della lite. È infatti su quella, sul petitum e sulla causa petendi, che si avvita il giudizio.
(7) Ex pluribus cfr. Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635, in Boll. Trib., 2010, 303. Si veda al riguardo Tortorelli, Il contraddittorio endoprocedimentale e il modello di partecipazione attiva accolto nello Statuto dei diritti del contribuente, in Boll. Trib., 2012, 890.
Accertamento imposte sui redditi – Accertamento – Motivazione – Motivazione dell’avviso di accertamento dissociata rispetto alle conclusioni dell’atto – Invalidità dell’accertamento – Consegue.
La motivazione dissociata dell’avviso di accertamento, ossia disomogenea, illogica, incoerente o contraddittoria rispetto alle conclusioni dell’atto, delinea una indeterminatezza della motivazione stessa tale da menomare o, quanto meno, rendere più difficoltoso il diritto di difesa del destinatario del provvedimento, che rende conseguentemente invalido e meritevole di annullamento l’intero atto impositivo.
[Commissione trib. provinciale di Reggio Emilia, sez. III (Pres. e rel. Montanari), 4 marzo 2013, sent. n. 58]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – 1. La … in liquidazione, ricorre contro l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Reggio Emilia, avverso avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2010 ai fini IRES, relativi interessi e sanzioni; ammontare della materia del contendere al fine della nota spese Euro 60.850,00.
2. L’Agenzia, nell’atto impugnato, assume che la Ricorrente, nell’ambio di un’operazione di ristrutturazione di un gruppo societario, teso alla creazione di una “bad company’’, abbia ceduto un ramo d’azienda ad una società collegata, omettendo di dichiarare una parte della plusvalenza realizzata; questo l’incipit della motivazione dell’atto “L’Ufficio ritiene che il valore di cessione del ramo d’azienda non sia congruo in quanto è stato determinato utilizzando tutti i dati contabili attivi e passivi, della società cedente e non solo quelli specifici il ramo d’azienda ceduto la motivazione continua, sempre, nel solco della ricostruzione di un maggior valore del ramo d’azienda ceduto, richiamando le argomentazioni del pvc che aveva preceduto l’atto, per poi concludere nel modo seguente “Tenuto conto di quanto finora esposto si accerta, ai sensi dell’art. 41-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, un’omessa plusvalenza da cessione d’azienda di Euro 1.999.153,00 per violazione dell’art. 86 del TUIR, determinata ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973. in definitiva, ai fini IRES, si procede a determinare un maggior reddito di Euro 110,638,00 dato dalla differenza tra la maggiore plusvalenza accertata pari ad Euro 1.999.153,00 e la perdita dichiarata pari ad Euro 1.888.515,00”.
3. La Ricorrente grava l’atto chiedendone l’annullamento; dopo aver ricostruito i fatti di causa, ed in particolare la motivazione all’origine della cessione, deduce, in via pregiudiziale di diritto: * la nullità per carenza ed indeterminatezza di motivazione tale da poter causare menomazione del diritto di difesa con violazione dell’art. 42 D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 dello Statuto del Contribuente; ** la nullità per falsa ed errata applicazione dell’art. 39, comma 1, cit.; *** la nullità per irragionevolezza della ripresa; e, nel merito, comunque, l’errata maggior valorizzazione del ramo d’azienda ceduto.
4. L’Agenzia si costituisce in giudizio con controdeduzioni con cui ribadisce la legittimità del proprio operato, sottolineando, in particolare, la corrette ricostruzione del maggior valore del ramo d’azienda ceduto.
5. All’udienza le Parti si riportano alle loro deduzioni scritte.
MOTIVI DELLA DECISIONE – 6. La motivazione dell’atto impugnato è, invero, disomogenea e, dunque, illogica, rispetto alle conclusioni dell’atto stesso; infatti mentre queste fanno riferimento ad una presunta omessa dichiarazione di una plusvalenza realizzata, e, dunque, ad una categoria giuridica tipicamente inquadrabile nell’ambito dell’imposizione diretta (l’accertamento infatti è ai fini IRES), la motivazione e l’intero pvc a supporto, fanno riferimento ad un presunto maggior valore del ramo d’azienda, e dunque ad una categoria giuridica tipicamente inquadrabile nell’ambito dell’imposizione indiretta (registro); ed in questa prospettiva deve dichiararsi fondata la doglianza della Ricorrente che deduce una carenza o, meglio, un’indeterminatezza della motivazione tale da menomare o, quanto meno, rendere più difficoltoso il diritto di difesa; infatti, per la Ricorrente, si poneva il dubbio se contestare il maggior “valore” e, dunque, impostare la difesa su di un’analisi della corretta valorizzazione del ramo d’azienda ceduto, come in effetti ha sostanzialmente fatto, oppure dolersi di una non dimostrata realizzazione di una maggiore plusvalenza, impostando la difesa in un’ottica di non dimostrato incasso di un maggior corrispettivo “in nero”, anche attraverso l’utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti [invero vi è stato un breve cenno all’art. 39, comma 1, lett. d), cit.], come questo Giudice ritiene sarebbe stato coerente e, dunque, logico fare, con le conclusioni dell’atto impugnato; non può pertanto imputarsi alla Ricorrente una “errata/carente” attività difensiva essendo la stessa la risultante, costretta, di una motivazione “dissociata” rispetto alla conclusioni dell’atto impugnato; da ultimo va, poi, evidenziato come la considerazione, peraltro mai esplicitamente espressa dall’Agenzia nell’atto impugnato, che la cessione abbia riguardato parti correlate e che il valore maggiore potesse essere un indizio del “nero”, non la esentava dal dimostrare, con altri elementi indiziari, essendo quello del presunto maggior valore insufficiente in se, l’incasso di un maggior corrispettivo e, conseguentemente, la realizzazione di una maggiore plusvalenza; in conclusione il ricorso va accolto con annullamento dell’atto impugnato; le spese di giudizio quantificate come da dispositivo seguono la soccombenza.
P.Q.M. – La Commissione in accoglimento del ricorso annulla l’impugnato atto; le spese di giudizio quantificate in Euro 3.000 (tremila) seguono la soccombenza.
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