Ris. 11 giugno 2019, n. 58/E, dell’Agenzia delle entrate
“L’articolo 4-bis del decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con
modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, prevede che, a partire dal 1°
settembre 2018, «l’emissione delle fatture relative alle cessioni di beni di cui
all’articolo 38-quater [del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633 (decreto IVA) ndr.] deve essere effettuata dal cedente in modalità
elettronica».
Il citato articolo 38-quater disciplina le cessioni di beni – per un importo
complessivo, comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto, superiore a 154,94
euro – a soggetti che non siano residenti o domiciliati nell’Unione Europea, per
proprio uso personale o familiare e trasportati nei bagagli personali al di fuori
del territorio doganale della stessa Unione.
Le cessioni in oggetto possono essere effettuate senza applicazione
dell’IVA (fattispecie prevista dal comma 1 del citato articolo 38-quater) o con
diritto al rimborso dell’imposta applicata (comma 2 dello stesso articolo), a
condizione che l’uscita del bene dal territorio UE avvenga entro il terzo mese
successivo a quello di emissione della fattura e sia comprovata dal visto doganale.
La fattura vistata dalla dogana deve rientrare nella disponibilità del cedente entro il
quarto mese successivo all’effettuazione dell’operazione.
In assenza dell’apposizione del visto il cedente, nel caso di cui al comma 1
dell’articolo 38-quater, deve procedere alla regolarizzazione dell’operazione
mediante emissione di una nota di variazione di sola imposta ai sensi dell’articolo
26, comma 1, del decreto IVA. Laddove, invece, ricada nella fattispecie prevista
dal comma 2, il soggetto matura il diritto al recupero dell’imposta tramite
annotazione della corrispondente variazione nel registro di cui all’articolo 25 del
medesimo decreto.
Al fine di dare attuazione a quanto previsto nell’articolo 4-bis del d.l. n. 193
del 2016 è stato creato il sistema OTELLO 2.0, mediante il quale avviene
l’emissione in modalità elettronica delle fatture per il cosiddetto tax free shopping.
Premesso quanto sopra, è stato chiesto di chiarire quale siano gli
adempimenti da effettuare nel sistema OTELLO 2.0 in caso di visto concesso o
negato.
La richiesta nasce da alcune istanze pervenute da intermediari tax free, i
quali domandano se, nonostante l’evoluzione normativa, sia applicabile la prassi
di inviare al cedente un “documento cartaceo con valore fiscale di nota di
variazione riepilogativa … (e contenente non solo l’indicazione dell’IVA
cumulativa ma anche le singole transazioni per cui non è stata registrata
l’apposizione del visto doganale)”, da annotare cumulativamente sul registro IVA
nei termini di legge (cfr. risoluzione n. 1882 del 15 febbraio 1994 ).
Parere dell’Agenzia delle entrate. Il comma 1 dell’articolo 26 del decreto IVA disciplina l’ipotesi in cui,
successivamente all’emissione di una fattura, l’ammontare dell’imponibile o
dell’imposta di una operazione aumenti per qualsiasi motivo. In tale situazione è
previsto che, in relazione al maggior ammontare, siano osservate le «disposizioni
degli articoli 21 e seguenti», relative alla fatturazione delle operazioni.
Il successivo comma 2 disciplina invece il caso in cui l’operazione venga
meno, in tutto o in parte, e prevede l’emissione della nota di variazione per
consentire al cedente di recuperare in detrazione l’IVA originariamente addebitata
per rivalsa.
Considerato quindi che le note di variazione – siano esse in aumento o in
diminuzione – hanno la funzione di rettificare l’ammontare di una operazione per
la quale sia stata in precedenza emessa una fattura rispettandone il contenuto – in
conformità alla disciplina UE (si pensi, ad esempio, all’articolo 219 della direttiva
del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, a mente del quale «Sono
assimilati a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno
riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale») – le stesse
devono rispettare le regole di emissione delle relative fatture, le quali, in base al
richiamato articolo 4-bis del d.l. n. 193 del 2016 vanno emesse, a partire dal 1°
settembre 2018, in modalità elettronica.
Ne deriva che anche le note di variazione, sia ove riguardino l’imponibile e
l’imposta di una operazione di tax free shopping, sia qualora si riferiscano alla sola
imposta, devono essere emesse attraverso il sistema OTELLO 2.0.
Questa interpretazione è d’altronde coerente con l’articolo 6 della
Determinazione interdirettoriale n. 54088 del 22 maggio 2018, emanata
dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, di concerto con l’Agenzia delle entrate,
in attuazione delle disposizioni dell’articolo 4-bis del d.l. n. 193 del 2016, laddove
prevede che «le disposizioni della presente determinazione sono immediatamente
applicabili a tutte le fatture per il tax free shopping e relative note di variazione
trasmesse ad OTELLO 2.0» (così l’articolo 6).
Quanto alla possibilità di emettere una nota di variazione cumulativa, si
osserva che la citata risoluzione n. 1882 del 1994, al fine di permettere il recupero
dell’imposta secondo quanto previsto dall’articolo 38-quater, comma 2, del
decreto IVA, consentiva invero ai «cedenti dei beni di effettuare una sola
annotazione sul menzionato registro [quello di cui all’articolo 25 del medesimo
decreto IVA ndr.], in luogo delle singole annotazioni (relative ad altrettante
operazioni [di tax free shopping, ndr.])».
Medesimo tenore aveva la precedente risoluzione n. 445849 del 18 marzo
1992, la quale, alla richiesta di poter emettere «al posto di una singola nota di
variazione per ciascun documento “tax free” rilasciato, un’unica nota di
variazione riassuntiva, a fronte dell’estratto conto che la società invia
mensilmente ai commercianti cedenti», rispondeva che «i cedenti dei beni possano
procedere all’annotazione sul registro di cui all’art. 25 della variazione
dell’imposta corrispondente a ciascuna operazione effettuata, soddisfacendo in tal
modo gli adempimenti richiesti dall’art. 38-quater del D.P.R. n. 633/1972».
Entrambe le citate risoluzioni fanno espressamente ed unicamente
riferimento alla fattispecie di cui al comma 2 dell’articolo 38-quater.
Nello stesso senso la nota dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli n.
54505/RU del 22 maggio 2018, avente ad oggetto “Art. 4-bis del D.L. 22 ottobre
2016, n. 193 (obbligo di emissione in modalità elettronica per le fatture tax free
dal 1° settembre 2018) – Istruzioni operative per l’utilizzo di OTELLO 2.0 e per la
gestione del periodo transitorio (fatture tax free emesse fino al 31 agosto in
modalità cartacea)”, ha specificato che ogni singola operazione di cessione (e
dunque ogni fattura che la documenta e l’eventuale nota di variazione ad essa
riferibile) risulta univocamente identificata da OTELLO 2.0 mediante la notifica
del c.d. “codice richiesta”, che deve essere indicato sulla copia che il cedente
consegna al cessionario (si veda, ad esempio, il punto 2). Per operare la variazione
non sono consentiti riferimenti cumulativi e non è, altresì, possibile l’utilizzo di
strumenti alternativi al sistema OTELLO 2.0.
Alla luce di quanto appena esposto, si ritiene che la lettura finora data del
documento di prassi richiamato dagli intermediari non sia compatibile con la
disciplina fiscale attualmente in vigore”.