Circolare 20 aprile 2018, n. 6/E, dell’Agenzia delle entrate
INDICE:
Premessa
1. Sentenza Corte di Cassazione del 4 luglio 2014, n. 15333.
“Premessa
Con la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E sono stati forniti chiarimenti in
merito al trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti a seguito di costituzione di un
diritto reale di superficie su un terreno al fine di consentire l’installazione di
impianti di produzione di energia alternativa.
In tale documento di prassi si precisa che il trattamento fiscale di tali
corrispettivi si differenzia in base alle modalità di acquisizione del diritto reale di
superficie.
In particolare, nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie sia stato
acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, la plusvalenza realizzata va
considerata reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Testo
Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e, dunque, soggetta a tassazione
esclusivamente se realizzata entro cinque anni dal momento in cui si era verificata
l’acquisizione del medesimo diritto.
Diversamente, nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie fosse stato
ceduto oltre i cinque anni dall’acquisto, la plusvalenza realizzata non sarebbe stata
fiscalmente imponibile in base al disposto del citato articolo 67, comma 1, lettera b)
del TUIR.
Nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie fosse stato concesso in assenza
di un precedente acquisto a titolo oneroso, il corrispettivo percepito sarebbe stato, in
ogni caso, imponibile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera l) del TUIR,
secondo il quale sono inclusi fra i redditi diversi quelli derivanti “dalla assunzione
di obblighi di fare, non fare o permettere”.
Tenuto conto dell’orientamento giurisprudenziale espresso dalla Corte di
Cassazione, con la sentenza 4 luglio 2014, n. 15333, i suddetti chiarimenti devono
intendersi superati come di seguito illustrato.
1. Sentenza Corte di Cassazione del 4 luglio 2014, n. 15333
La Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014,
è intervenuta precisando quale regime fiscale applicare alla plusvalenza derivante
dalla cessione del diritto di superficie su di un terreno agricolo di proprietà di una
persona fisica.
In particolare, la Suprema Corte ha affermato che “In base alla disposizione
recata dall’art. 952 c.c., il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e
mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la
proprietà.
Pertanto, la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta
la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo. Per quanto riguarda il
trattamento tributario da applicare ai fini delle imposte sui redditi, al corrispettivo
conseguito dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie va richiamato
anzitutto l’art. 9, comma 5, del TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986,
n. 917, nel quale si stabilisce che le disposizioni relative alle cessioni a titolo
oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il
trasferimento di diritti reali di godimento”.
Pertanto, “essendo il diritto di superficie un diritto reale, è pienamente
applicabile l’articolo 9, comma 5, del TUIR, implicante l’equiparazione della
disciplina fiscale relativa alla cessione a titolo oneroso della piena proprietà degli
immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di
godimento. Per la persona fisica, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto
di superficie costituisce dunque reddito diverso ex articolo 81, comma 1, lettera b),
vecchia numerazione, oggi articolo 67, del TUIR, qualora si tratti di area
fabbricabile (sarà tassata la differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle
spese, ed il prezzo di vendita).
In caso di terreno agricolo, invece, nessuna tassazione (n.d.r. si rende
applicabile) salvo che non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto.
Infatti, il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i
redditi diversi ed in particolare tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di
permettere di cui all’articolo 81, lett. l), (ora 67) del TUIR, in quanto, da un lato, la
generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al
trasferimento del diritto di proprietà, correlata all’art. 9 comma 5 del TUIR, non
consente, neanche, l’applicazione dell’art. 67, lett. l), del TUIR, in relazione
all’obbligo di permettere (concedere a terzi l’utilizzo del terreno), e, dall’altro lato,
i redditi determinati dall’assunzione di obblighi, cui fa riferimento tale ultima
disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a
diritti reali.
E, nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti
reali”.
Tenuto conto dell’orientamento della Suprema Corte e stante la formulazione
generica dell’articolo 9, comma 5, del TUIR, si ritiene che l’equiparazione effettuata
dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la
costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso
specifico, del diritto di superficie.
Di conseguenza, in base a quanto sopra esposto, si ritiene che alla
costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque
applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare,
quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.
Più precisamente, il citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR prevede
che sono inclusi fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero
se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o
da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità
di lavoratore dipendente “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo
oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi
quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior
parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state
adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni
caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni
suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al
momento della cessione”.
Posto che la costituzione del diritto di superficie in esame genera una
plusvalenza – qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in
ogni caso per le aree fabbricabili – occorre individuare le modalità di
determinazione della stessa.
Al riguardo, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 68, comma 1, del TUIR, la
plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di
imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato
di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di
cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo
percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.
Nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente
acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di
acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul
rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area
fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da
applicare al costo originario di acquisto del terreno (cfr. risoluzione 10 ottobre 2008,
n. 379/E)”.