Ris. 29 maggio 2019, n. 53/E, dell’Agenzia delle entrate
“Quesito. Tizio e Caio rivestono, rispettivamente, la carica di presidente del consiglio
di amministrazione e di direttore generale della Fondazione, ente non commerciale
che adempie annualmente agli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4
del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, indicando nel quadro RW della
dichiarazione dei redditi gli investimenti e le attività finanziarie detenuti all’estero.
La norma, a seguito delle modifiche introdotte dal decreto legislativo 25
maggio 2017, n. 90, assoggetta agli obblighi di monitoraggio fiscale le persone
fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici non soltanto quando
possessori diretti delle attività finanziarie e degli investimenti esteri, ma anche
quando “titolari effettivi dell’investimento”, secondo quanto previsto dalle
disposizioni in materia di antiriciclaggio di cui al decreto legislativo 21 novembre
2007, n. 231.
In particolare, l’articolo 20, comma 5, lett. c), del citato decreto legislativo n.
231 del 2007, stabilisce che “Nel caso in cui il cliente sia una persona giuridica
privata [di cui al D.P.R. 361/2000] sono cumulativamente individuati, come titolari
effettivi: […] i titolari di funzioni di direzione e amministrazione”.
Alla luce della normativa citata, gli istanti chiedono di precisare se, in qualità
presidente del consiglio di amministrazione e di direttore generale della
Fondazione, siano soggetti agli obblighi di dichiarazione nel quadro RW degli
investimenti e delle attività finanziarie detenuti all’estero dalla stessa Fondazione.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente. Gli istanti ritengono che sia necessaria un’opera di coordinamento tra le
norme sul monitoraggio fiscale e quelle in materia di antiriciclaggio, dal momento
che il legislatore, con il decreto legislativo n. 90 del 2017, ha apportato talune
modifiche sia alle disposizioni sulla normativa antiriciclaggio (modificando alcune
definizioni in essa contenute) sia alla disciplina del monitoraggio fiscale, che a
quelle definizioni fa formale rinvio.
Tale esigenza di coordinamento troverebbe conferma, secondo gli istanti,
nell’articolo 4, comma 4, del decreto legge n. 167 del 1990, il quale prevede che il
contenuto della dichiarazione annuale delle attività finanziarie e degli investimenti
esteri debba essere precisato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
Entrate, al quale sarebbe demandata la concreta individuazione degli obblighi e,
dunque, anche l’opera di adattamento delle nozioni provenienti dalla disciplina
antiriciclaggio.
Poiché attualmente è ancora in vigore il Provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle entrate del 18 dicembre 2013 – basato sulla definizione di
titolare effettivo precedente alla modifica introdotta dal citato decreto legislativo n.
90 del 2017, che non annoverava i “titolari di funzioni di direzione e
amministrazione” – gli istanti ritengono che, in attesa di un nuovo provvedimento
attuativo, nessuna disposizione affermi la completa estensibilità della nuova
nozione di titolare effettivo alla disciplina del monitoraggio fiscale.
Gli istanti evidenziano, inoltre, che, ai fini degli obblighi di monitoraggio
fiscale, è necessario che tra il soggetto obbligato al monitoraggio fiscale e le
attività finanziarie estere, oggetto di dichiarazione, sussista una relazione giuridica
qualificata, tale da elevare il dichiarante, in coerenza con la ratio della disciplina
in commento, a centro di imputazione dei redditi prodotti dalle giacenze estere e
giustificarne l’assoggettamento ad imposizione.
La predetta relazione giuridica qualificata dovrebbe assumere i connotati del
presupposto dell’imposizione reddituale, ossia il possesso dei redditi da intendersi
quale titolarità della fonte produttiva del reddito e, quindi, del potere di disporne
nel proprio interesse. Tale circostanza non si verificherebbe nel caso di specie.
In conclusione, gli istanti ritengono di non poter essere considerati “titolari
effettivi” degli investimenti e delle attività finanziarie esteri facenti capo alla
Fondazione – nella quale rivestono la carica di presidente del consiglio di
amministrazione e di direttore generale – e, conseguentemente, di non essere
tenuti ai relativi obblighi di monitoraggio fiscale.
Parere dell’Agenzia delle entrate. Ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive
modificazioni, gli enti non commerciali residenti in Italia che detengono
investimenti all’estero o attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre
redditi imponibili in Italia sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale,
attraverso l’indicazione dei relativi valori nel quadro RW della dichiarazione dei
redditi.
La medesima disposizione prevede che il suddetto obbligo di dichiarazione
delle attività estere ricade anche su coloro che possono esserne considerati titolari
effettivi secondo le previsioni in materia di antiriciclaggio contenute nel decreto
legislativo n. 231 del 2007.
Peraltro, come precisato nella Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013 (par.
1.1.1), sono tenuti alla dichiarazione delle attività estere non soltanto i possessori
“formali” delle stesse e i soggetti che ne hanno la disponibilità, ma anche coloro
che possono esserne considerati i “titolari effettivi”.
Come già evidenziato dagli istanti, la definizione di titolare effettivo è mutata
per effetto delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 90 del 2017, il quale
è intervenuto sia sulla normativa dell’antiriciclaggio sia su quella relativa al
monitoraggio fiscale [ad opera, rispettivamente, dell’articolo 2, comma 1, e
dell’articolo 8, comma 7, lett. e), del decreto].
Più precisamente, ai fini degli obblighi di monitoraggio fiscale, il riferimento
alla figura del titolare effettivo continua ad essere contenuto nel secondo periodo
del primo comma dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 che, allo stato
attuale, rinvia alla definizione prevista dall’articolo 1, comma 2, lett. pp) e
dall’articolo 20 del decreto legislativo n. 231 del 2007.
Ai sensi dell’articolo 1, comma 2, lett. pp) del citato decreto legislativo n.
231 si considera titolare effettivo “la persona fisica o le persone fisiche, diverse
dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto
continuativo è istaurato, la prestazione professionale è resa o l’operazione è
eseguita”.
Tuttavia, nel caso di specie, trattandosi di fondazione, è necessario fare
riferimento alla previsione contenuta nell’articolo 20 del predetto decreto
legislativo n. 231 del 2007, in base alla quale “nel caso in cui il cliente sia una
persona giuridica privata, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10
febbraio 2000, n. 361, sono cumulativamente individuati, come titolari effettivi: a)
i fondatori, ove in vita; b) i beneficiari, quando individuati o facilmente
individuabili; c) i titolari di funzioni di direzione e amministrazione”.
La nuova definizione di titolare effettivo appare più ampia rispetto al passato.
Al riguardo, si ricorda che, per le entità giuridiche diverse dalle società, la
circolare n. 38/E del 2013 ha precisato che, mutuando la definizione contenuta
nella normativa antiriciclaggio vigente ratione temporis di cui all’articolo 1,
comma 2, lettera u), del decreto legislativo n. 231 del 2007 e all’articolo 2
dell’allegato tecnico al medesimo decreto, per titolare effettivo si intendono:
a) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le
persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio dell’entità
giuridica,
b) se le persone che beneficiano dell’entità giuridica non sono ancora state
determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce
l’entità giuridica;
c) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per
cento o più del patrimonio di un’entità giuridica.
Tuttavia, in tale sede è stato affermato che “non è pertinente al monitoraggio
il criterio utilizzato ai fini della disciplina dell’antiriciclaggio per individuare il
“titolare effettivo” nel caso in cui i beneficiari dell’entità non siano ancora
determinati (…) Considerato, infatti, che la dizione “categoria di persone” non
consente di individuare puntualmente un soggetto tenuto all’obbligo di
monitoraggio, il quadro RW deve essere compilato dall’entità giuridica stessa
ricorrendone i presupposti”.
Alla luce di quanto evidenziato, emerge che la definizione di titolare effettivo
contenuta nella disciplina dell’antiriciclaggio previgente non è stata mutuata tout
court nell’ambito delle disposizioni fiscali in commento, ma è stata
opportunamente adattata in considerazione delle finalità del monitoraggio fiscale.
Con la nuova definizione di titolare effettivo non assumono più rilevanza le
percentuali di attribuzione del patrimonio o del controllo pari o superiore al 25 per
cento dell’entità giuridica, in quanto sono “cumulativamente” considerati quali
titolari effettivi le seguenti categorie di soggetti:
a) i fondatori, ove in vita;
b) i beneficiari, quando individuati o facilmente individuabili;
c) i titolari di funzioni di direzione e amministrazione.
Ne consegue che occorre, pertanto, verificare la compatibilità della nuova
nozione di titolare effettivo, proveniente dalla disciplina dell’antiriciclaggio, con la
finalità delle norme sul monitoraggio fiscale, analogamente a quanto avvenuto in
precedenza.
Come noto, la disciplina del monitoraggio fiscale ha la finalità di garantire il
corretto adempimento degli obblighi tributari in relazione ai redditi derivanti da
investimenti all’estero e da attività estere di natura finanziaria da parte di taluni
soggetti residenti.
Ai suddetti fini, come evidenziato nei documenti di prassi, deve sussistere
una relazione giuridica (intestazione) o di fatto (possesso o detenzione) tra il
soggetto e le attività estere oggetto di dichiarazione (cfr. Circ. 10/E del 14 maggio
2014 , par. 13.2).
Pertanto, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle
attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la
possibilità di movimentazione.
Tali conclusioni hanno trovato conferma proprio con l’introduzione, nel
primo comma dell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 (ad opera
dell’articolo 9 della legge 6 agosto 2013, n. 97), della figura del titolare effettivo,
quale ulteriore soggetto obbligato al monitoraggio fiscale.
Diversamente, è esclusa l’esistenza di un autonomo obbligo di monitoraggio
nell’ipotesi in cui il soggetto possa esercitare – in relazione alle attività detenute
all’estero – un mero potere dispositivo in esecuzione di un mandato per conto del
soggetto intestatario.
E’ il caso tipico degli amministratori di società di capitali che hanno il potere
di firma sui conti correnti delle società e che hanno la possibilità di movimentare i
capitali, pur non essendo i “beneficiari” dei relativi redditi (da ultimo, cfr.
circolare n. 27/E del 16 luglio 2015 , par. 1.2).
Analoga esclusione dall’obbligo di monitoraggio fiscale è stata prevista nella
citata circolare n. 38/E del 2013 con riferimento alla previgente definizione di
titolare effettivo, sebbene con riguardo alla diversa fattispecie del trust, dove è
stato precisato che “non si ritiene che la titolarità effettiva del trust possa essere
attribuita al trustee posto che quest’ultimo amministra i beni segregati nel trust e
ne dispone secondo il regolamento del trust o le norme di legge e non nel proprio
interesse”.
Alla luce di quanto rappresentato si ritiene, sotto il profilo sistematico, che la
definizione di titolare effettivo prevista dall’articolo 20, comma 5, del decreto
legislativo n. 231 del 2007 che si applica ai soggetti titolari di funzioni di direzione
e amministrazione non possa essere estesa nell’ambito della disciplina del
monitoraggio fiscale.
Pertanto, gli istanti, nella qualità di presidente del consiglio di
amministrazione e di direttore generale della Fondazione, non sono tenuti alla
compilazione del quadro RW della propria dichiarazione annuale dei redditi con
riferimento alle attività estere di proprietà della Fondazione”.