Circolare 18 maggio 2018, n. 11/E, dell’Agenzia delle entrate
INDICE: 1. Premessa – 2. Quadro normativo di riferimento – 3. Soggetti interessati alla cessione del credito – 4. Individuazione di banche ed intermediari finanziari – 5. Decorrenza dei chiarimenti.
«1. Premessa
L’articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, disciplina, tra l’altro, la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante per le spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica effettuati su edifici esistenti, parti di edifici esistenti o singole unità immobiliari.
Le relative modalità attuative sono state definite da ultimo con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 28 agosto 2017, prot. n. 165110.
I documenti di prassi richiamati sono pubblicati nella banca dati documentazione tributaria, sul sito www.agenziaentrate.gov.it.
La presente circolare fornisce chiarimenti in merito all’ambito applicativo della cessione del credito d’imposta anche alla luce delle modifiche introdotte dalla legge 27 dicembre 2017, n. 205 (d’ora in avanti legge di bilancio 2018), fermo restando che le modalità operative della cessione del credito da ultimo introdotte, a partire dal corrente anno, saranno disciplinate attraverso l’emanazione di un nuovo Provvedimento.
Ai fini della presente circolare:
– per articolo 14 si intende l’articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n.90;
– per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con il Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
– per Provvedimento si intende il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 28 agosto 2017 citato.
2. Quadro normativo di riferimento
L’articolo 1, comma 74, lett. a), della legge 28 dicembre 2015, n. 208, ha inserito nell’articolo 14 il comma 2-ter consentendo ai soggetti che si trovano nelle condizioni di cui all’articolo 11, comma 2, e all’articolo 13, comma 1, lettera a), e comma 5, lettera a), del TUIR) (c.d. no tax area) di cedere, ai fornitori che hanno effettuato i lavori, il credito corrispondente alla detrazione spettante per le spese sostenute nel 2016 per gli interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici condominiali. Le relative modalità attuative sono state definite con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 22 marzo 2016, prot. n. 43434.
Successivamente, a decorrere dal 1° gennaio 2017, la legge 11 dicembre 2016, n. 232 ha inserito nell’articolo 14 il comma 2-sexies, ai sensi del quale per le spese sostenute dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 per interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici condominiali che interessino l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo nonché per quelli finalizzati a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva e che conseguano almeno la qualità media di cui al decreto del Ministro dello sviluppo economico 26 giugno 2015, i condòmini possono optare per la cessione del credito corrispondente alla detrazione (pari, rispettivamente, al 70 o al 75 per cento delle spese sostenute) ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati, con facoltà di successiva cessione del credito.
La detrazione non può essere ceduta ad istituti di credito ed intermediari finanziari. Le relative modalità attuative sono state definite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 8 giugno 2017, prot. n. 108577.
Il citato comma 2-ter dell’articolo 14 è stato, poi, sostituito dall’articolo 4-bis, comma 1, lett. a), del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.
Per effetto delle modifiche, anche i soggetti che ricadono nella no tax area possono cedere il credito corrispondente alla detrazione spettante per le spese sostenute dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 per gli interventi di riqualificazione energetica di parti comuni degli edifici condominiali oltre che ai fornitori che hanno effettuato i lavori anche ad altri soggetti privati, con la facoltà di successiva cessione del credito. I soggetti che si trovano nella no tax area, inoltre, possono cedere la detrazione anche ad istituti di credito e ad intermediari finanziari. La cessione è consentita purché le condizioni di incapienza sussistano nell’anno precedente a quello di sostenimento delle spese.
Tale possibilità è, invece, preclusa, ai sensi del comma 2-sexies dell’articolo 14, ai contribuenti, anche non tenuti al versamento dell’imposta sul reddito, diversi dai soggetti che si trovano nella no tax area, per i quali veniva confermata la possibilità di cedere sotto forma di credito solo la detrazione spettante per gli interventi di cui al citato comma 2-quater dell’articolo 14. Con il Provvedimento, che ha sostituito il precedente Provvedimento 8 giugno 2017 citato, sono state definite le modalità di cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante per gli interventi di riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni di edifici.
La legge di bilancio 2018 ha, infine, esteso, a decorrere dal 1° gennaio 2018, la possibilità di cedere il credito corrispondente anche alla detrazione spettante per interventi effettuati sulle singole unità immobiliari confermando che:
– il predetto credito può essere ceduto ai fornitori che hanno effettuato gli interventi nonché ad altri soggetti privati, con la facoltà per gli stessi di successiva cessione del credito, con esclusione delle banche e degli intermediari finanziari;
– il credito può essere ceduto anche alle banche e agli intermediari finanziari da parte dei soli contribuenti che ricadono nella no tax area.
La medesima legge, a decorrere dal 1° gennaio 2018, ha, inoltre, modificato l’articolo 14 prevedendo, tra l’altro:
– una nuova ipotesi di detrazione maggiorata per gli interventi sulle parti comuni degli edifici condominiali finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica, limitatamente alle zone sismiche 1, 2 e 3. La misura della detrazione è pari all’80 per cento delle spese in caso di passaggio ad una classe di rischio inferiore e all’85 per cento in caso di passaggio a due classi di rischio inferiore. La detrazione è ripartita in dieci quote annuali e si applica su un ammontare delle spese non superiore a 136 mila euro moltiplicato per il numero di unità immobiliari del condominio;
– il riconoscimento delle detrazioni anche agli enti aventi le stesse finalità sociali degli IACP, istituiti nella forma di società, che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di “in house providing” e che siano state costituite e operanti alla data del 31 dicembre 2013, per interventi di efficienza energetica realizzati su immobili di loro proprietà ovvero gestiti per conto dei Comuni, adibiti ad edilizia residenziale pubblica, nonché alle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento ai propri soci (articolo 14, comma 2-septies).
Per agevolare l’individuazione dei citati interventi di riqualificazione energetica ammessi alla detrazione, si riportano nelle seguenti tabelle gli interventi incentivabili per i quali è possibile cedere la detrazione e le aliquote di detrazione che scaturiscono dalla legge di bilancio 2018.
INTERVENTI SU PARTI COMUNI DEI CONDOMINI O SU SINGOLE UNITÀ IMMOBILIARI
ALIQUOTA
DI
DETRAZIONE CESSIONE DEL
CREDITO CESSIONARI
SERRAMENTI E INFISSI
SCHERMATURE SOLARI
CALDAIE
A BIOMASSA
CALDAIE
CONDENSAZIONE Classe A 50%
SI
Fornitori e altri soggetti privati
Per i soggetti no tax area fornitori e altri soggetti
privati compresi banche e intermediari finanziari
CALDAIE
CONDENSAZIONE Classe A + sistema termoregolazione evoluto
POMPE
DI CALORE
SCALDACQUA A PDC
COIBENTAZIONE INVOLUCRO
COLLETTORI
SOLARI
GENERATORI IBRIDI
SISTEMI
BUILDING
AUTOMATION
MICRO
COGENERATORI 65%
SI
Fornitori e altri soggetti privati
Per i soggetti no tax area fornitori e altri soggetti
privati compresi banche e intermediari finanziari
INTERVENTI SU PARTI COMUNI DEI CONDOMINI
ALIQUOTA
DI
DETRAZIONE CESSIONE DEL
CREDITO CESSIONARI
COIBENTAZIONE INVOLUCRO CON SUPERFICIE
INTERESSATA >25% DELLA
SUPERFICE
DISPERDENTE 70%
SI
Fornitori e altri soggetti privati
Per i soggetti no tax area fornitori e altri soggetti
privati compresi banche e intermediari finanziari
Fornitori e altri soggetti privati
Per i soggetti no tax area fornitori e altri soggetti
privati compresi banche e intermediari finanziari
COIBENTAZIONE INVOLUCRO CON SUPERFICIE
INTERESSATA >25% DELLA SUPERFICE
DISPERDENTE + QUALITÀ MEDIA DELL’INVOLUCRO 75%
SI
COIBENTAZIONE INVOLUCRO CON SUPERFICIE
INTERESSATA >25% DELLA
SUPERFICE
DISPERDENTE + RIDUZIONE 1 CLASSE RISCHIO SISMICO 80%
SI
COIBENTAZIONE INVOLUCRO CON SUPERFICIE
INTERESSATA >25% DELLA
SUPERFICE
DISPERDENTE + RIDUZIONE 1 CLASSE RISCHIO SISMICO 85%
SI
Alla luce delle recenti modifiche intervenute ad opera della legge di bilancio 2018, la presente circolare fornisce chiarimenti in ordine alle modalità di applicazione delle nuove disposizioni.
A tal fine, è stato richiesto un parere al Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell’economia e delle finanze (d’ora in avanti Ragioneria Generale) per tenere conto degli impatti di finanza pubblica delle disposizioni in esame, al fine di identificare correttamente la ratio sottesa alle misure in oggetto.
3. Soggetti interessati alla cessione del credito
Il Provvedimento disciplina la cessione della detrazione spettante ai sensi dei commi 2-ter e 2-sexies dell’articolo 14, stabilendo, genericamente, che il credito può essere ceduto da tutti i soggetti teoricamente beneficiari della detrazione, anche se non tenuti al versamento dell’imposta.
La possibilità di cedere la detrazione, pertanto, riguarda tutti i soggetti che sostengono le spese in questione, compresi coloro che, in concreto, non potrebbero fruire della corrispondente detrazione in quanto l’imposta lorda è assorbita dalle altre detrazioni o non è dovuta.
La disposizione riguarda, inoltre, i soggetti IRES e i cessionari del credito che possono, a loro volta, cedere il credito ottenuto.
Per quanto concerne, invece, i soggetti a favore dei quali può essere effettuata la cessione del credito, il Provvedimento menziona:
– i fornitori dei beni e servizi necessari alla realizzazione degli interventi agevolabili
– gli altri soggetti privati, per tali intendendosi, oltre alle persone fisiche, anche i soggetti che esercitano attività di lavoro autonomo o d’impresa, anche in forma associata (società ed enti) nonché, infine,
– banche ed intermediari finanziari nelle sole ipotesi di cessione del credito effettuate dai soggetti che ricadono nella no tax area.
Con riferimento alla individuazione degli altri soggetti privati, la Ragioneria Generale, nel proprio parere, ha avuto modo di precisare che la cedibilità illimitata dei crediti d’imposta corrispondenti alle detrazioni potrebbe determinare di fatto l’assimilazione di tali bonus a strumenti finanziari negoziabili, con il rischio di una riclassificazione degli stessi e conseguenti impatti negativi sui saldi di finanza pubblica, immediatamente e per un importo pari al valore totale della detrazione richiesta in 10 anni.
Ciò va tenuto in debita considerazione al fine di individuare la ratio che sottende l’introduzione delle misure in oggetto, che certamente non potrebbe essere quella di determinare il prodursi dei predetti effetti negativi di finanza pubblica.
Pertanto, in adesione al parere fornito dalla Ragioneria Generale:
a) la cessione del credito prevista dai commi 2-ter e 2-sexies deve intendersi limitata ad una sola eventuale cessione successiva a quella originaria;
b) per altri soggetti privati, di cui al citato comma 2-sexies, devono intendersi i soggetti diversi dai fornitori, sempreché collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione.
La detrazione potrà essere, dunque, ceduta, a titolo esemplificativo, nel caso di interventi condominiali, nei confronti degli altri soggetti titolari delle detrazioni spettanti per i medesimi interventi condominiali ovvero, più in generale, nel caso in cui i lavori vengano effettuati da soggetti societari appartenenti ad un gruppo, nei confronti delle altre società del gruppo ad esclusione, tuttavia, per i soggetti diversi dai c.d. no tax area, degli istituti di credito e degli intermediari finanziari.
In base a quanto stabilito dal Provvedimento, inoltre, il credito non può essere ceduto da alcun soggetto alle pubbliche amministrazioni di cui al decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165.
4. Individuazione di banche ed intermediari finanziari
La normativa in esame non individua gli istituti di credito e gli intermediari finanziari esclusi dal novero dei cessionari attraverso un esplicito richiamo alla normativa relativa al settore creditizio e bancario. Si ritiene, pertanto, che tale preclusione riguardi non solo gli istituti di credito e gli intermediari autorizzati dalla Banca d’Italia all’esercizio dell’attività di concessione di finanziamenti e iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del TUB (emanato con il decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385), ai quali l’ordinamento nazionale consente di erogare credito in via professionale nei confronti del pubblico nel territorio della Repubblica, ma anche tutte le società classificabili, ai fini dei conti nazionali, nel settore delle società finanziarie, i cui crediti nei confronti dello Stato inciderebbero sull’indebitamento netto e sul debito pubblico per l’importo del credito ceduto.
Risultano, quindi, esclusi dal novero dei cessionari, ad esempio, anche i Confidi con volumi di attività pari o superiori ai 150 milioni di euro, le società fiduciarie, i servicer delle operazioni di cartolarizzazione, le società di cartolarizzazione di cui alla legge 30 aprile 1999, n. 130.
Si ricorda, in ogni caso, che a favore delle società classificabili nel settore delle società finanziarie non potrà essere effettuata né l’originaria cessione del credito né l’eventuale successiva cessione da parte del primo cessionario, a prescindere dalla circostanza che le stesse facciano o meno parte di un gruppo societario.
A titolo esemplificativo, il credito risulta cedibile nei confronti:
– degli organismi associativi, compresi i consorzi e le società consortili di cui agli articoli 2602 e seguenti del codice civile, anche se partecipati dai soggetti classificabili, ai fini dei conti nazionali, nel settore delle società finanziarie qualora questi detengano una quota di partecipazione non maggioritaria o, più in generale, non esercitino un controllo di diritto o di fatto sull’ente partecipato o collegato;
– le Energy Service Companies (ESCO) di cui alla Direttiva 2006/32/CE del 2006 (concernente l’efficienza degli usi finali dell’energia e i servizi energetici e recante abrogazione della direttiva 93/76/CEE del Consiglio), recepita dal decreto legislativo 30 maggio 2008, n. 115, che all’articolo 2 individua tali organismi nella persona fisica o giuridica che fornisce servizi energetici ovvero altre misure di miglioramento dell’efficienza energetica e, ciò facendo, accetta un certo margine di rischio finanziario. Il pagamento dei servizi forniti si basa, totalmente o parzialmente, sul miglioramento dell’efficienza energetica conseguito e sul raggiungimento degli altri criteri di rendimento stabiliti;
– società di servizi energetici (SSE), accreditate presso il GSE, comprese le imprese artigiane e le loro forme consortili, che hanno come oggetto sociale, anche non esclusivo, l’offerta di servizi integrati per la realizzazione e l’eventuale successiva gestione di interventi di risparmio energetico.
Resta fermo, come detto, il divieto di cessione nei confronti di società finanziarie, ancorché le stesse facciano parte della compagine dei suddetti Organismi associativi, delle ESCO e delle SSE
5. Decorrenza dei chiarimenti
Fermi restando i chiarimenti forniti al paragrafo 4 e con esclusivo riferimento ai profili per i quali è stato necessario acquisire il preventivo parere della Ragioneria Generale, per esigenze di tutela dell’affidamento, sono fatti salvi i comportamenti tenuti dai contribuenti che, nel rispetto delle indicazioni fornite con il Provvedimento, abbiano effettuato in data antecedente alla pubblicazione della presente circolare cessioni del credito ulteriori rispetto a quelle consentite in base alle indicazioni ivi fornite ovvero abbiano provveduto ad effettuare cessioni anche nei confronti di altri soggetti privati non collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione».