SOMMARIO: 1. Premessa – 2. I termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore del contribuente – 3. I termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa per il riconoscimento di maggiori perdite da utilizzare nei periodi d’imposta successivi.
1. Premessa
Come previsto dalla normativa attualmente in vigore, i termini per presentare una dichiarazione dei redditi integrativa sono diversi a seconda che gli errori od omissioni commessi abbiano comportato originariamente la determinazione di un minore reddito e quindi di una minore imposta dovuta (c.d. dichiarazione integrativa sfavorevole al contribuente), ovvero abbiano determinato l’indicazione di un maggiore reddito o comunque di un maggiore debito d’imposta o di un minore credito (c.d. dichiarazione integrativa favorevole al contribuente).
Nel primo caso, la dichiarazione integrativa può essere presentata entro i termini previsti per la notifica degli avvisi di accertamento e, quindi, generalmente, entro i quattro anni successivi al termine di presentazione della dichiarazione originaria (art. 2, ottavo comma, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322).
Nel secondo caso, invece, il termine sembrerebbe essere quello prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998). In realtà, la questione non sembra essere così scontata, considerato i numerosi contenziosi che hanno avuto come oggetto tale problematica.
Si cita, ad esempio, la sentenza n. 314/2014 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Mantova (1) si è pronunciata favorevolmente al contribuente, in merito alla possibilità di presentare una dichiarazione integrativa, con la quale venivano indicate maggiori perdite rispetto a quelle originariamente dichiarate, entro il termine di decadenza dell’azione di accertamento ex art. 2, ottavo comma, del D.P.R. n. 322/1998 (31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).
In particolare, è stato sancito che le dichiarazioni a favore del contribuente possono essere presentate anche oltre il termine previsto dal comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, il quale prevede come termine ultimo quello della presentazione della dichiarazione successiva.
2. I termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore del contribuente
Nella caso della presentazione di una dichiarazione a favore, è necessario distinguere la fattispecie in cui, a seguito della presentazione dichiarativa, emerga un credito da utilizzare per compensare imposte di diversa tipologia (compensazione c.d. “orizzontale” a norma dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241), da quella in cui il credito venga utilizzato in altro modo. Nella prima ipotesi, il termine sarebbe quello breve, mentre, se il maggior credito emerso non venisse utilizzato per la compensazione di cui sopra, perché, ad esempio, chiesto a rimborso, si dovrebbero considerare i termini previsti per la notifica degli avvisi di accertamento. Infatti il secondo periodo del suddetto comma 8-bis sancisce che: «L’eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997». Da questo inciso normativo, emergerebbe che il comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 detti una speciale disciplina, in base alla quale il contribuente può rettificare la propria dichiarazione dei redditi entro il termine per la presentazione di quella successiva, con la possibilità di utilizzare in compensazione il credito che ne deriva; ciò tuttavia non esclude che il contribuente possa integrare a proprio favore la dichiarazione, ai sensi del comma 8 dello stesso articolo, entro il termine più lungo di decadenza dell’attività accertatrice da parte dell’Ufficio finanziario, senza però, in tal caso, potersi avvalere della possibilità di utilizzare in compensazione il credito eventualmente risultante (2).
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Ciò viene confermato anche dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 2226/2011 (3), e con l’ordinanza n. 11500/2013 (4).
Di diverso avviso, invece, sembrerebbe essere la stessa Corte di Cassazione con la sentenza n. 14294/2014(5), la quale, a seguito di una dichiarazione integrativa presentata da un contribuente per richiedere il riconoscimento di detrazioni relative a spese per il recupero del patrimonio edilizio, ha ritenuto applicabile il termine breve. Dalla lettura del testo di quest’ultima pronuncia, però, non è chiaro quale tipologia di detrazioni fossero quelle oggetto del contendere e, soprattutto, come fossero state utilizzate. Inoltre si evidenzia come, per giustificare la propria decisione, la Suprema Corte abbia citato l’ordinanza n. 11500/2013 di cui sopra che invece, come già evidenziato, ritiene applicabile il termine breve solo nel caso in cui dalla dichiarazione dei redditi emerga un credito da utilizzare in compensazione.
A conferma dell’emendabilità di una dichiarazione a favore del contribuente oltre l’anno e sempre nell’ipotesi in cui l’eventuale credito risultante dall’integrativa non venga utilizzato in compensazione, si cita anche la sentenza della Corte di Cassazione n. 12149/2014 (6), con la quale è stata affermata la possibilità dell’emendabilità della dichiarazione in giudizio. In particolare è stato sancito dai giudici di legittimità che «È invero ius reception che, per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria espressa in un atto impositivo, il contribuente, alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva e di buona amministrazione, può emendare, anche in sede contenziosa, la propria dichiarazione fiscale (che sia dichiarazione di scienza), allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella relativa redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria».
È evidente che la Corte di Cassazione, prendendo in esame il caso di alcuni eredi che avevano sbagliato a compilare la dichiarazione del de cuius, da cui, se predisposta correttamente, sarebbe emerso un maggiore credito da chiedere a rimborso e statuendo che la presentazione della dichiarazione correttiva è possibile anche nel corso di un contenzioso tributario, ha ritenuto applicabile il termine lungo, anche se ciò può comportare dei benefici al contribuente. Del resto, nel caso esaminato dai giudici di legittimità, è inimmaginabile che il contenzioso sia stato instaurato entro un anno dalla presentazione della dichiarazione originaria.
La stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11153/2014 (7), ha confermato tale principio, affermando che il contribuente ha la facoltà di effettuare la dichiarazione integrativa e portare il credito in compensazione, facoltà quest’ultima soggetta al termine decadenziale previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998. La previsione di un termine entro cui esercitare la compensazione, funzionale all’esigenza di efficienza e buona andamento della pubblica Amministrazione e di certezza delle situazioni giuridiche, non pregiudica dunque la generale facoltà di emenda del contribuente e l’eventuale diritto di credito nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
È necessario comunque evidenziare che l’Agenzia delle entrate (8) ha previsto esplicitamente la possibilità per il contribuente di indicare i costi cosiddetti “black list”, precedentemente non indicati, presentando una dichiarazione integrativa entro i termini per la decadenza dei controlli (si veda la tabella riepilogativa, terza allinea, quinta colonna, del paragrafo 5).
A questo punto ci si chiede quali siano i termini per la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa, dalla quale emergano delle maggiori perdite da utilizzare nei periodi d’imposta successivi.
3. I termini per la presentazione di una dichiarazione integrativa per il riconoscimento di maggiori perdite da utilizzare nei periodi d’imposta successivi
La presentazione di una dichiarazione integrativa con indicazione di maggiori perdite può essere giustificata da molteplici motivi: ad esempio, per il riconoscimento della deducibilità di maggiori costi, che non sono stati dedotti prudenzialmente a causa dell’incertezza della normativa da applicare, ma, successivamente, a seguito di un’interpretazione più chiara da parte dell’Amministrazione finanziaria o da parte della giurisprudenza, la loro deduzione viene valutata dal contribuente meno rischiosa; oppure a causa di errori nella contabilizzazione di costi nell’esercizio di competenza.
Qualora dalla stessa dichiarazione integrativa non emerga un minore debito o un maggiore credito ma maggiori perdite, ci si chiede quale sia il termine per la sua presentazione, dal momento che la fattispecie non sarebbe inclusa tra quelle previste dal comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 in esame. Infatti, attraverso la dichiarazione integrativa de qua, si interverrebbe per correggere un errore che non ha determinato, relativamente al periodo d’imposta oggetto di analisi, l’indicazione, nella dichiarazione originaria, di un «maggior reddito, o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito».
Conseguentemente, l’emersione di una maggior perdita rispetto a quella a suo tempo dichiarata, non può essere definita a favore del contribuente, ma deve essere considerata di natura “neutra”.
Alla luce di tali considerazioni, è evidente che il termine per l’emendabilità non è limitato a quello stabilito per la presentazione della dichiarazione successiva ma, al più, a quello più lungo previsto dall’ottavo comma della norma in oggetto, ovvero entro i termini di decadenza previsti per l’accertamento (9).
Dello stesso avviso anche la Commissione tributaria provinciale di Mantova(10), con pronuncia diversa da quella indicata in apertura, la quale si è espressa in merito alla legittimità del comportamento di una società che aveva presentato una dichiarazione integrativa per il riconoscimento della deducibilità degli interessi passivi. In particolare, si legge che: «Il Collegio non può che premiare la solerzia del contribuente e riconoscere la deducibilità degli interessi passivi … Il Collegio intende applicare per la società … l’art. 2 comma 8 del DPR 322/98 e considera valida la successiva dichiarazione integrativa presentata il 6/12/11: non sono passati più di quattro anni, si tratta di un evidente errore ad avviso del Collegio della società …, ha utilizzato la modulistica prevista dalla Legge ed i termini per controllare la dichiarazione integrativa decorrono dal 6/12/11».
Infatti al contribuente dovrebbero essere concessi i termini più lunghi previsti dal legislatore per recuperare tali perdite. In caso contrario, si limiterebbe il suo diritto al loro utilizzo negli esercizi successivi; conseguentemente, lo stesso contribuente potrebbe essere assoggettato in futuro ad un prelievo forzato indebito non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all’art. 53, primo comma, Cost. e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa di cui all’art. 97, primo comma, Cost. (11).
In particolare, la maggiore base imponibile determinata negli esercizi successivi, senza la possibilità di utilizzare le maggiori perdite, non sarebbe coerente con la reale situazione fiscale del contribuente; e questo in completo spregio del principio di capacità contributiva, costituzionalmente garantito. Infatti, la regola posta dall’art. 53 Cost. impone di privilegiare l’interpretazione favorevole al contribuente che non può essere assoggettato al pagamento di tributi non dovuti. Non è superfluo rilevare che in uno Stato di diritto non deve essere consentito ad un’Amministrazione pubblica di legittimare, in qualsiasi forma, la propria pretesa, allorquando il pagamento dell’imposta sia originato esclusivamente da un errore del contribuente (12).
Come sancito recentemente dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia (13) sulla scorta di una ormai consolidata giurisprudenza di legittimità (14), la dichiarazione dei redditi non ha natura, né negoziale, né dispositiva, ma consiste in una mera esternazione di scienza e di giudizio e, come tale, modificabile in conseguenza di ulteriori elementi di conoscenza e di valutazione sui dati comunicati. Trattasi di posizione giuridica conforme ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 97 Cost. Una diversa lettura del fatto che l’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità «in compensazione ai sensi del d.lgs. 241/97», renderebbe legittimo il sospetto di incostituzionalità della citata norma.
Nel caso di società in perdita sarebbe evidente la violazione di tali articoli della Costituzione, qualora non si riconoscesse la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa oltre il termine dell’anno. Infatti, l’impossibilità di utilizzare tali maggiori perdite nei successivi esercizi violerebbe l’art. 53, mentre la violazione dell’art. 97 sarebbe motivata dal fatto che il contribuente non sarebbe messo nelle condizioni di contribuire in tempi ragionevoli alla definitività dell’atto-dichiarazione.
Anche nella denegata ipotesi in cui si dovesse ritenere corretta la tesi secondo la quale le correzioni a favore del contribuente non sarebbero possibili se proposte in una dichiarazione integrativa presentata oltre il termine prescritto per la presentazione di quella relativa al periodo successivo, recentemente la stessa Agenzia delle entrate ha riconosciuto la possibilità di recuperare comunque tali perdite, come si evincerebbe da una lettura congiunta di due suoi interventi.
In particolare, con la circolare del 24 settembre 2013, n. 31/E (15), è stata di fatto avvalorata la tesi secondo la quale, in caso di errori favorevoli al contribuente, si possono presentare dichiarazioni integrative. Infatti l’Agenzia delle entrate ha sostenuto che, se il risultato dell’esercizio in cui è stato commesso l’errore è a favore del contribuente, è necessario riliquidare tutte le dichiarazioni fino a quella rispetto alla quale è ancora possibile la presentazione. Quest’ultima deve tenere conto delle varie modifiche effettuate nelle precedenti dichiarazioni, le quali, anche se riliquidate, devono restare a disposizione per giustificare le correzioni.
In altri termini l’Agenzia delle entrate, pur non ritenendo esplicitamente applicabile l’art. 2, ottavo comma, del D.P.R. n. 322/1998, anche alle dichiarazioni a favore del contribuente, conferma di fatto la tesi sostenuta fino ad ora, ovvero che anche per le correzioni favorevoli al contribuente è sempre possibile presentare delle dichiarazioni integrative che tengano conto di tali circostanze.
Con la seconda pronuncia, invece, l’Agenzia delle entrate ha sostenuto che, relativamente all’ipotesi di incremento della perdita dichiarata nell’esercizio di competenza, è possibile indicare tale maggiore importo nelle dichiarazioni successive ed effettuare il relativo utilizzo senza limiti di tempo. Infatti, nella risoluzione del 28 novembre 2013, n. 87/E (16), è stato specificato che: «Naturalmente, se negli esercizi precedenti a quelli in cui l’accertamento è divenuto definitivo non vi è stato reddito imponibile, la maggior perdita può essere utilizzata a partire da tale esercizio, indicandola nella relativa dichiarazione, non essendo previsti dalla normativa vigente limiti temporali alla utilizzabilità delle perdite».
4. Conclusioni
La pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Mantova, citata in apertura delle presenti riflessioni (17), appare importante, in quanto riconosce al contribuente il diritto di presentare una dichiarazione integrativa per il periodo d’imposta oggetto della rettifica, senza procedere a riliquidare tutte le dichiarazioni relative ai periodi di imposta successivi come richiesto dalla citata circolare n. 31/E/2013 e dalla circolare 21 febbraio 2014, n. 3/E (18), dell’Agenzia delle entrate.
Inoltre tale principio potrebbe essere fatto proprio anche dal legislatore in occasione dell’approvazione definitiva della legge di stabilità del 2015, prevedendo che, oltre alle dichiarazioni a sfavore del contribuente, anche le dichiarazioni a favore del contribuente potranno essere presentate entro il termine di accertamento, con la possibilità di utilizzare le nuove disposizioni sul ravvedimento operoso.
Alla luce di tali considerazioni è possibile concludere che il contribuente abbia sempre la possibilità di recuperare le maggiori perdite che sarebbero emerse nel periodo di imposta di competenza, presentando una dichiarazione integrativa entro i quattro anni successivi a quello in cui è stata presentata quella originaria.
Avv. Fabio Gallio
(1 
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) Cfr. Comm. trib. prov. di Mantova, sez. I, 31 ottobre 2014, n. 314, in Boll. Trib. On-line.
(2) Così, ex multis, Comm. trib. reg. della Toscana, sez. XXIX, 18 gennaio 2011, n. 8, in Boll. Trib. On-line; e Comm. trib. prov. di Modena, sez. VI, 5 maggio 2009, n. 66, in Boll. Trib., 2009, 1785, con nota di S. Foti, Dichiarazione integrativa a favore del contribuente entro quattro anni.
(3) Cfr. Cass., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2226, in Boll. Trib. On-line.
(4) Cfr. Cass., sez. VI, 14 maggio 2013, ord. n. 11500, in Boll. Trib., 2013, 1350.
(5) Cfr. Cass., sez. VI, 24 giugno 2014, n. 14294, in Boll. Trib. On-line.
(6) Cfr. Cass., sez. I, 30 maggio 2014, n. 12149, in Boll. Trib. On-line.
(7) Cfr. Cass., sez. trib., 21 maggio 2014, n. 11153, in Boll. Trib. On-line.
(8) Cfr. circ. 3 novembre 2009, n. 46/E, in Boll. Trib., 2009, 1619.
(9) Cfr. Comm. trib. prov. di Milano, sez. XVI, 26 gennaio 2011, n. 21, in Boll. Trib. On-line.
(10) Cfr. Comm. trib. prov. di Mantova, sez. II, 19 marzo 2012, n. 75, in Boll. Trib. On-line.
(11) Così Cass., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2226, in Boll. Trib. On-line.
(12) Così anche Comm. trib. prov. di Varese, sez. V, 20 gennaio 2014, n. 32, in Boll. Trib. On-line.
(13) Comm. trib. reg. della Lombardia, sez. XIV, 27 maggio 2014, n. 2848, in Boll. Trib. On-line.
(14) Cfr. Cass., sez. trib., 28 febbraio 2011, n. 4776, in Boll. Trib., 2011, 1150; Cass., sez. trib., 3 luglio 2003, n. 10494, ivi, 2004, 708; Cass., sez. I, 9 aprile 1997, n. 3080, ivi, 1997, 1386, con nota di C. D’Andrea, Osservazioni a margine di un apparente contrasto giurisprudenziale in tema di rettificabilità della dichiarazione dei redditi.
(15) In Boll. Trib., 2013, 1410.
(16) In Boll. Trib., 2013, 1731.
(17) Cfr. nota 1.
(18) In Boll. Trib., 2014, 294.