SOMMARIO: 1. Le Sezioni giurisdizionali provinciali e regionali della Corte dei Conti quali giudici delle controversie tributarie – 2. Il reclutamento straordinario del personale di magistratura nel «disegno di legge Naccarato» – 3. L’attribuzione del contenzioso tributario ai giudici contabili tra storia e prospettive future.
Facendo seguito a quanto prospettato in un altro intervento su questa Rivista (1), nel quale si era esaminato il disegno di legge n. 3734 presentato lo scorso 8 aprile 2016 (disegno di legge C-3734 Ermini, Ferranti, Verini), il quale prevede la devoluzione del contenzioso tributario – ora spettante alle Commissioni tributarie regionali e provinciali – ad istituende Sezioni specializzate presso i Tribunali ordinari, si analizza di seguito il contenuto del disegno di legge S-2438 presentato dal Senatore Naccarato intitolato «attribuzione alla Corte dei Conti in materia di contenzioso tributario».
1. Le Sezioni giurisdizionali provinciali e regionali della Corte dei Conti quali giudici delle controversie tributarie
Il disegno di legge S-2438 dopo avere ricordato nella relazione di accompagnamento i problemi cronici della giustizia tributaria che consistono com’è noto nell’elevato contenzioso (2), nel tecnicismo del medesimo e nella necessità che esso sia affidato magistrati a tempo pieno, forniti della necessaria professionalità, e in grado di assicurare i fondamentali requisiti della diversità, imparzialità ed indipendenza del giudice (3), intende attribuire «la giurisdizione nella materia del contenzioso tributario secondo quanto disposto dall’articolo 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, numero 546 e successive modificazioni e integrazioni» alla Corte dei Conti, integrando così le attribuzioni giurisdizionali ex lege del giudice contabile (4) che, dopo l’entrata in vigore della Costituzione, sono state limitate alla giurisdizione sulla responsabilità dei pubblici dipendenti e dei soggetti legati alla pubblica Amministrazione da un rapporto di servizio, ai ricorsi in materia di pensioni civili, militari e di guerra nonché al giudizio di parificazione del rendiconto generale dello Stato e delle Regioni (5).
Il sistema della giustizia tributaria che così risulterebbe delineato prevede la competenza in primo grado di istituende «Sezioni giurisdizionali provinciali della Corte dei conti» (6), destinate a sostituire le Commissioni tributarie provinciali e la competenza in appello delle già operanti «Sezioni giurisdizionali regionali della stessa Corte», nonché l’istituzione di una «quarta Sezione giurisdizionale centrale con funzione di giudice di legittimità nella materia del contenzioso tributario… integrata da esperti iscritti all’albo dei «consulenti in materia tributaria» (7).
2. Il reclutamento straordinario del personale di magistratura nel «disegno di legge Naccarato»
Per fare fronte ai gravosi oneri di trattazione degli oltre 530.000 ricorsi integranti il contenzioso tributario verrebbe consentito alla Corte dei Conti di procedere a un reclutamento straordinario di 150 magistrati di cui 25 consiglieri, 50 primi referendari e 75 referendari, in base a un concorso straordinario per titoli e colloquio, accessibile tra l’altro ai professori ordinari di diritto tributario, diritto finanziario, scienza delle finanze ai professori incaricati nelle stesse materie, con almeno otto anni di insegnamento, nonché ai dirigenti del Ministero dell’economia e delle finanze, della Corte dei Conti e delle carriere di ragioneria dell’amministrazione dello Stato, delle Regioni e degli enti locali, forniti di laurea in giurisprudenza ovvero di titolo di laurea per l’accesso alle citate carriere, nonché ai funzionari delle stesse amministrazioni con idoneo titolo di laurea e anzianità non inferiore a sette anni, con riserva fino a 1/3 dei posti messi in concorso, ai professori ordinari e incaricati, ai magistrati e agli avvocati dello Stato (8).
A tale concorso straordinario dovrà seguire, entro un mese dall’entrata in vigore della legge, il reclutamento di ulteriori 100 magistrati contabili con la qualifica di referendario.
Si tratta di una modalità di reclutamento non condivisibile non tanto perché in contrasto con la disposizione costituzionale (art. 106 Cost.) che sancisce il pubblico concorso quale ordinario mezzo di accesso del magistrato alla relativa carriera (9), in quanto questa disposizione non si applica ai giudici speciali tout-court (ove un limitato contingente di magistrati è di nomina governativa) (10) come chiarito dalla Corte Costituzionale, ma in considerazione del fatto che l’accesso concorsuale tende a garantire l’indipendenza e la capacità tecnica dei magistrati che saranno chiamati ad espletare compiti in materie connotate da un elevato grado di tecnicismo. Insomma il reclutamento straordinario sembra volto più a garantire una facile via di accesso alla magistratura contabile a determinate categorie di pubblici dipendenti piuttosto che a incrementare l’organico della magistratura contabile rafforzandone la professionalità tributaria.
Anche la previsione dell’istituzione presso la sede centrale della Corte dei Conti di una «quarta Sezione giurisdizionale», certamente carica di significati evocativi per gli studiosi del contenzioso amministrativo, con la funzione di giudice della legittimità della materia del contenzioso tributario ma integrata da esperti iscritti nell’albo dei consulenti in materia tributaria (invero, a questi consulenti in sede regionale, potrebbero essere devolute esclusivamente funzioni consultive) sembrano porsi in contrasto le basilari garanzie dell’indipendenza e dell’imparzialità del giudice, quali elementi indefettibili dello statuto costituzionale del giudice (11). Questa previsione, infatti, solleva il sospetto di volere garantire la gestione del contenzioso agli stessi professionisti senza il controllo di legittimità della Corte di Cassazione, in violazione del principio dell’imparzialità quale equidistanza organica ed operativa del giudice dalle parti, che garantisce l’attuazione del giusto processo.
Non è sfuggito infatti ad attenta dottrina come proprio l’attuale sistema di reclutamento dei magistrati tributari fondato esclusivamente sui titoli, che il «concorsone» straordinario previsto dal D.D.L. in discorso vorrebbe replicare, non sia in grado di garantire pienamente l’indipendenza, la terzietà e l’imparzialità dei giudici, ma soprattutto non ne assicura la professionalità né, tanto meno, la specializzazione (12).
3. L’attribuzione del contenzioso tributario ai giudici contabili tra storia e prospettive future
L’attribuzione alla Corte dei Conti del contenzioso tributario non è certo incompatibile con la costituzione. Mentre infatti solo dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, è stata riconosciuta la natura giurisdizionale delle Commissioni tributarie (13), la storia delle magistrature contabili ci insegna che esse hanno svolto, unitamente alle funzioni di riscontro dei libri contabili delle diverse amministrazioni dello Stato anche quella di giudice nelle cause in cui era parte l’Amministrazione finanziaria, sia come attore che come convenuto.
A proposito della Regia Camera della Sommaria napoletana, il Ghisalberti ci ricorda che «l’intera vita economica e tutta l’attività finanziaria dello Stato passavano sotto il controllo della Sommaria il cui prestigio era davvero enorme sia per l’autorità dei suoi giudici sia per l’importanza delle cause che vi si trattavano» (14). Con l’avvento dell’impero napoleonico questa istituzione fu sostituita dalla Gran Corte dei Conti, sulla scorta del modello francese della Cour de comptes, mentre magistrature contabili erano istituite a Milano e nel Regno di Sardegna, dove la Camera dei Conti aveva assunto le funzioni di supremo organo di controllo e tribunale di appello contro le decisioni amministrative dei consigli di intendenza e le controversie per i tributi diretti e indiretti (15).
L’attribuzione alla Corte dei Conti della giurisdizione tributaria non risulterebbe in contrasto con la Costituzione atteso che l’art. 103, secondo comma, Cost., prevede la giurisdizione della Corte dei Conti non limitata alle materie di contabilità pubblica ma estensibile anche a nuove materie specificate dalla legge. Del resto l’art. 113 della stessa Carta fondamentale sancisce il diritto dei cittadini alla tutela giurisdizionale contro gli atti della pubblica Amministrazione dinanzi ad organi di giurisdizione ordinaria o amministrativa. Questo comporta, come osservava Salvatore Buscema (16), che l’attuazione della giustizia nell’amministrazione fosse attuata dinanzi a giudici togati dotati della necessaria indipendenza e specializzazione.
Si deve rilevare che il numero dei magistrati contabili ridottosi a 379 unità all’esito dei pensionamenti anticipati a 70 anni per effetto del D.L. 24 giugno 2014, n. 90 (convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 114), non riuscirebbe a fronteggiare efficacemente, neppure con il reclutamento straordinario di 250 magistrati (raggiungendo in tal modo 630 unità), l’ingente mole del contenzioso tributario, oggi affidato a circa 3152 giudici tributari di primo o secondo grado (cui si aggiungono i giudici della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione dinanzi ai quali prendono circa 50.000 cause tributarie) (17), senza correre il rischio di abdicare ad altre funzioni fondamentali della magistratura contabile (il controllo e la giurisdizione di responsabilità dei pubblici impiegati e dei soggetti legati da un rapporto di servizio con le pubbliche amministrazioni) per la tutela della legalità e dell’efficienza dell’azione amministrativa e, nel contempo, della paralisi della gestione delle liti con l’Amministrazione finanziaria, che nel 2015 ammontavano a circa 531.000 controversie, un numero di gran lunga superiore ai circa 10.000 giudizi (9345 nel 2016, tenendo conto delle istanze di definizione agevolata ex art. 1, commi 231, 232 e 233, della legge 23 dicembre 2005, n. 266) trattati annualmente dai magistrati contabili tra giudizi pensionistici, di conto e di responsabilità.
Il progetto di devolvere le liti tributarie ai giudici della Corte dei Conti per essere seriamente attuato richiederebbe una poderosa assunzione di personale di magistratura (non meno di 700 magistrati, come previsto dal DDL C-3734 Ermini, Ferranti, Verini) e di personale amministrativo (pur prevedendo il progetto il trasferimento di quello attualmente operante presso le Commissioni tributarie) nonché l’avvio con largo anticipo di una fase di sperimentazione unitamente all’attivazione di corsi di approfondimento presso la Scuola di formazione della Corte dei Conti (già funzionante sotto altra denominazione) (18) nella complessa materia delle imposte dirette, indirette e in materia doganale (le cui disposizioni costituiscono da sole un complesso corpo normativo ormai regolato dal diritto dell’Unione europea e dai Trattati internazionali) (19), perché, come è stato sottolineato dalla dottrina più accorta, occorrono non solo giudici togati a tempo pieno, indipendenti e imparziali ma anche pienamente preparati nelle materie da trattare (20).
Dott. Fabrizio Cerioni
(1) Cfr. F. CERIONI, Considerazioni sulla prospettata devoluzione della giurisdizione tributaria delle sezioni specializzate presso i Tribunali, in Boll. Trib., 2016, 657 ss.
(2) In particolare nella presentazione della disegno di legge vengono ricordati i dati statistici riportati dalla relazione annuale sullo stato del processo tributario del Ministero dell’economia e delle finanze del 2014 (i dati riportati nel D.D.L. sono confrontati anche con quelli del 2015, esposti nella relazione del giugno 2016 di cui il D.D.L. in commento non poteva tener conto). Il D.D.L. S-2438 ricorda che il numero dei ricorsi pendenti nei due gradi dinanzi alle Commissioni tributarie provinciali e regionali si è progressivamente ridotto, passando da circa 2,4 milioni nel 1996 a circa 570 mila rilevati nell’anno 2014, ridottisi a circa 531.000 nel 2015. I ricorsi presentati nell’anno 2014 presso le Commissioni tributarie hanno riguardato controversie il cui valore ammonta a più di 30 miliardi di euro, valore che nel 2015 è passato a 33,5 miliardi di euro.
(3) Su questi temi si sono recentemente soffermati anche G. TABET, Brevi note sui mali cronici della giustizia tributaria, in Boll. Trib., 2016, 1287 ss.; e C. MAGNANI, Alla ricerca del giudice tributario, in Per un nuovo ordinamento tributario, Atti preparatori del Convegno tenuto a Genova nei giorni 15-16 ottobre 2016, Genova, 2016, 549 ss.
(4) Art. 1 del D.D.L. S-2438, XVII Legislatura, primo firmatario Senatore Naccarato.
(5) Sulle attribuzioni della Corte dei Conti si rinvia a G. CARBONE, Corte dei conti, in Enc. dir. Agg. IV, Milano, 2000, 479 ss.; sulla giurisdizione di responsabilità si veda in particolare L. SCHIAVELLO, Responsabilità amministrativa, ivi, 1999, 895 ss.; sui giudizi di parificazione dei rendiconti statale e regionali A. LUBERTI, I controlli della corte dei conti sulle società pubbliche, in AA.VV., Le società pubbliche nel testo unico, Milano, 2017, 377 ss. e 379 ss.
(6) Art. 2 del D.D.L. A.S.-2438, intitolato «Istituzione delle Sezioni giurisdizionali provinciali della Corte dei conti».
(7) Art. 13, quarto comma, del D.D.L. S-2438.
(8) Cfr. l’art. 15 del D.D.L. S.-2438, intitolato «Adeguamento della dotazione organica».
(9) In questi esatti termini C. MAGNANI, op. cit., 555 che richiama a tale proposito P. GAETA, Giudice, in Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. CASSESE, III, Milano, 2016, 2690 ss., specie 2695, ma ved. sul punto anche F. BIONDI, Sub art. 106, in S. BARTOLE – R. BIN, Commentario breve alla Costituzione, Padova, 2008, 939 ss.
(10) Cfr. l’art. 7 del R.D. 12 luglio 1934, n. 1214.
(11) Così P. GAETA, Giudice, op. cit., spec. 2696 ss.
(12) In questi termini G. TABET, op. cit., 1287.
(13) Va ricordato che la Corte Costituzionale con la sentenza 10 febbraio 1969, n. 10 (in Boll. Trib., 1969, 436) per giustificare la mancanza delle garanzie di indipendenza del giudice speciale tributario finì per negarne il carattere giurisdizionale qualificandolo quale organo non amministrativo; solo con le sentenze Corte Cost 27 dicembre 1974, n. 287 (ivi, 1975, 252), e Corte Cost 3 agosto 1976, n. 215 (ivi, 1976, 1452), la Corte Costituzionale qualificò le Commissioni tributarie come organi giurisdizionali speciali, ritenendo che l’emanazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, avesse attuato quella revisione, prevista dalla VI disposizione transitoria della Costituzione, delle giurisdizioni speciali preesistenti all’entrata in vigore della Carta fondamentale.
(14) Così C. GHISALBERTI, Corte dei Conti (premessa storica), in Enc. dir., X, Milano, 1962, 853 ss.
(15) In argomento C. SCHUPFER, I precedenti storici del diritto amministrativo vigente in Italia. Organizzazione amministrativa degli Stati italiani avanti l’unificazione legislativa, in V.E. ORLANDO, Primo trattato completo di diritto amministrativo italiano, I, parte II, Milano, 1900, 1089 ss.; e, più, recentemente A. CAROSI, La Corte dei Conti nell’ordinamento italiano, Relazione tenuta a Salerno, Museo dello sbarco e Salerno capitale, per il 150° anniversario dell’istituzione della Corte dei Conti.
(16) Magistrato e presidente di sezione della Corte dei Conti.
(17) Si leggano i dati riportati da C. DALL’OSTE, Cause con il fisco oltre 100 miliardi, in Il Sole 24 Ore del 28 febbraio 2017.
(18) La Scuola di formazione presso la Corte dei Conti è prevista dall’art. 9 del D.D.L. S-2438.
(19) Sul tema sia consentito rinviare a F. CERIONI, Ordinamento doganale e commercio internazionale, in M. SCUFFI – G. ALBENZIO – M. MICCINESI, Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, Milano, 2013, 133 ss.
(20) In questi termini C. MAGNANI, op. cit., 559 ss., e G. TABET, op. cit., 1287 ss.