SOMMARIO: Premessa – 1. Il trasferimento aziendale come operazione societaria straordinaria – 2. Cessione d’azienda: profili tributari di imposizione indiretta – 3. La prassi delle clausole ricognitive – 4. Necessaria ricorrenza del requisito di inerenza alla struttura produttiva delle componenti del perimetro patrimoniale dell’azienda ceduta.
Premessa
La Suprema Corte ha recentemente ribadito nell’ordinanza n. 24081/2015 (1) un principio interpretativo dell’art. 51 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che rischia di rendere oggettivamente complicata la tassazione dei trasferimenti di azienda ai fini dell’imposta di registro.
La Corte di legittimità ha, infatti, confermato l’avviso espresso nella precedente ordinanza n. 22223/2011 (2) secondo il quale «ai fini della determinazione dell’imponibile ex art. 51 T.U.R. i debiti aziendali che l’acquirente si sia accollato vanno dedotti dal valore delle attività accertate dall’Ufficio ai sensi del quarto comma, ma non dal valore dichiarato su cui sia stata liquidata l’imposta ai sensi del primo comma».
Per di più, cassando l’interpretazione data dal contribuente della citata ordinanza n. 22223/2011, la Corte di Cassazione ha precisato che la sentenza stessa «non si riferisce al caso in cui i debiti accollati all’acquirente siano estranei al ramo di azienda ceduto … ma proprio al caso dell’accollo all’acquirente di un debito aziendale».
La riportata interpretazione sembra quasi comportare un “doppio binario” per la determinazione del valore aziendale da sottoporre a tassazione ai fini dell’imposta di registro: il primo valore (art. 51, primo comma), valevole per il contribuente, in sede di prima tassazione alla registrazione dell’atto del trasferimento aziendale, in base al quale i debiti aziendali debbono essere considerati “accolli” e perciò componenti di prezzo e il secondo (art. 51, quarto comma), esperibile solo dall’Agenzia delle entrate in sede di controllo, che avrebbe in questo caso la possibilità di considerare anche le passività accollate.
In effetti, non può essere ignorato che l’avviso espresso dalla Suprema Corte, seppure autorevole, introduce significative incoerenze al sistema di tassazione delle cessioni di azienda, atteso che la stessa aggregazione aziendale avrebbe due basi imponibili diverse a seconda di quale soggetto conduca la valutazione.
Nella prassi commerciale, invece, si riteneva che il parametro per considerare i debiti rilevanti o no ai fini della definizione della base imponibile dell’imposta di registro in caso di traslazione di azienda (o di suo ramo) fosse la correlazione o no dei debiti con l’organizzazione aziendale trasferita e la annotazione nelle scritture contabili obbligatorie.
A tale riguardo, è utile riepilogare quanto segue.
1. Il trasferimento aziendale come operazione societaria straordinaria
Il trasferimento d’azienda (3) verso corrispettivo è uno degli strumenti negoziali maggiormente diffusi nei gruppi industriali per rendere l’assetto societario sempre più duttile e adattabile ai cambiamenti dei processi produttivi e all’evoluzione delle tecnologie, adattabilità e flessibilità indispensabile in un contesto – come quello in essere – di mercati sempre più competitivi e in continua trasformazione.
In questo quadro, per altro, la pratica amministrativa e fiscale connessa con il trasferimento d’azienda prevede la pattuizione dei cosiddetti accordi ricognitivi laddove viene fissato il prezzo di vendita sulla base della composizione patrimoniale ad una certa data di riferimento, pattuendo nel contempo la ricognizione patrimoniale entro una scadenza prefissata, all’atto dell’immissione del cessionario nella effettiva disponibilità dell’azienda trasferita. Il prezzo di vendita viene così opportunamente conguagliato in relazione alla dinamica patrimoniale nel frattempo intervenuta.
In secondo luogo, proprio in relazione alla tematica resa attuale dalle ordinanze della Suprema Corte nominate in premessa, è interessante sviluppare talune considerazioni in ordine al principio dell’inerenza che deve essere sottostante alla determinazione della componente di indebitamento finanziario da inserire nell’ambito delle passività aziendali oggetto di alienazione.
Infatti è possibile che, in taluna prassi negoziale di piccolo cabotaggio – specie nelle operazioni infragruppo – la formazione del perimetro aziendale oggetto di cessione sia influenzata dall’obiettivo prioritario di pervenire ad un patrimonio netto di tenue ammontare, per contenere l’onere del tributo di registro e ottenere, in capo al cedente, il miglioramento dell’indebitamento finanziario netto con l’inserimento nel perimetro aziendale di debiti, in estrema ipotesi, estranei alla struttura produttiva alienata.
2. Cessione d’azienda: profili tributari di imposizione indiretta
Come noto, sotto il profilo dell’imposizione indiretta, la cessione di azienda è esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA ed è invece soggetta al tributo di registro (4).
A quest’ultimo proposito va tenuto presente che – sulla base della regola impositiva di carattere generale di cui all’art. 23, primo comma, del D.P.R. n. 131/1986 – quando un atto «ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti».
Le parti contraenti debbono dunque indicare nell’atto di trasferimento aziendale il valore attribuito a ciascuna componente dell’azienda oggetto di trasferimento, così da escludere l’indiscriminata tassazione della base imponibile al tasso più elevato (5).
Qualora, infatti, il trasferimento sia attuato mediante cessione a titolo oneroso (6), il tributo si determina applicando ai valori dei singoli beni le aliquote corrispondenti previste dalla Tariffa, parte I, all. al D.P.R. n. 131/1986.
In pratica, le passività totali vanno imputate ai diversi beni, mobili e immobili, in proporzione al loro rispettivo valore (7).
Ipotizziamo che il ramo d’azienda ceduto sia valorizzato come segue:
Attività
Passività
Hardware + Software 5.000,00 Euro
Debiti 4.000,00 Euro
Avviamento 2.000,00 Euro
Capitale Netto 8.000,00 Euro
Edificio 5.000,00 Euro
La base imponibile dell’imposta di registro è 8.000,00 euro (valore netto del ramo d’azienda). Il tributo viene determinato applicando l’aliquota del 7% al valore dei beni immobili e quella del 3% al valore dei beni mobili.
In sostanza, la base imponibile deve essere scomposta avendo riguardo al valore dei beni immobili e dei beni mobili che la compongono. La suddivisione è attuata applicando alle poste dell’attivo la percentuale derivante dal rapporto tra il capitale netto (corrispondente alla differenza tra il totale delle attività e quello delle passività) e il totale dell’attivo.
La formula da adottare è la seguente:
Voce dell’attivo x
Totale attività –
Totale passività
Totale attività
ovvero:
Voce dell’attivo x
1 –
Totale passività
Totale attività
Facendo riferimento alla riportata esemplificazione, la base imponibile dei beni mobili e degli immobili è rispettivamente:
5.000,00 Euro x
1 –
4.000,00 Euro
=
3.333,33 Euro
(Edificio)
12.000,00 Euro
7.000,00 Euro x
1 –
4.000,00 Euro
=
4.666,67 Euro
(Hardware + Software+Avviam.)
12.000,00 Euro
L’imposta di registro complessiva ammonta a 373,33 euro così determinata:
7% su
3.333,33 Euro
=
233,33 Euro
Imposta su immobili
3% su
4.666,67 Euro
=
140,00 Euro
Imposta su beni mobili
8.000,00 Euro
373,33 Euro
In base a quanto stabilito dall’art. 57, primo comma, del D.P.R. n. 131/1986, «sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti contraenti».
Allorché, dunque, l’Amministrazione finanziaria accerti un valore diverso da quello dichiarato, risulterebbero perseguibili entrambe le parti contraenti della cessione di ramo d’azienda.
Talune pattuizioni, pertanto, prevedono delle clausole di garanzia (aventi natura meramente civilistica) che tutelano il soggetto cessionario dal rischio del danno economico derivante dall’eventuale contestazione della valutazione aziendale.
3. La prassi delle clausole ricognitive
È utile verificare se – con riferimento all’applicazione dell’imposta di registro all’atto avente ad oggetto la cessione di un ramo d’azienda – assuma rilievo l’“evoluzione” delle componenti aziendali (attive e passive) eventualmente intervenuta nel periodo che va tra la data dell’atto stesso e quella dell’effettivo subentro, del cessionario al cedente, nella gestione dell’attività commerciale trasferita, subentro che per prassi è certificata da inventario sottoscritto da entrambe le parti o da atto “ricognitivo”.
In pratica, nell’atto di cessione d’azienda viene definito il prezzo con riferimento ad un certo patrimonio netto, ma poi le parti si accordano nel senso di rettificare il prezzo stesso laddove – alla data dell’immissione del cessionario nella gestione dell’azienda – il valore del patrimonio stesso risulti effettivamente diverso da quello risultante dall’atto iniziale.
A questo proposito è necessario preliminarmente distinguere se la dinamica delle componenti patrimoniali:
1) dia seguito a meri riversamenti di tipo finanziario (8);
ovvero
2) costituisca un’integrazione (in positivo o in negativo) all’inventario aziendale rispetto al quale è stato formato l’atto iniziale di trasferimento aziendale (9).
Nel primo caso l’operazione non integra i presupposti per l’applicazione dell’imposizione di registro giacché l’inventario aziendale formato dalle parti contraenti non comporta modifiche nella posizione giuridica delle parti contraenti.
Nel secondo caso, invece, vale a dire nell’eventualità che l’inventario aziendale iniziale venga riformulato in maniera da modificare il valore del patrimonio netto trasferito e di conseguenza il corrispettivo aziendale spettante al cedente, l’inventario sottoscritto dalle parti deve essere registrato entro i 20 giorni dalla data della sua formazione e l’Ufficio finanziario ha titolo per la riscossione dell’imposta di conguaglio laddove il corrispettivo del trasferimento d’azienda risulti maggiore rispetto a quello inizialmente pattuito e assoggettato ad imposta di registro (10).
Resta viceversa inteso che l’eventuale riduzione del corrispettivo per la cessione aziendale costituisce presupposto per la richiesta di rimborso dell’imposta pagata in eccedenza entro il termine di decadenza di tre anni dal giorno del pagamento (11).
Conforme all’interpretazione riportata è la giurisprudenza della Commissione tributaria centrale (12), secondo cui «ai fini dell’imposta di registro, per stabilire se un atto abbia carattere meramente ricognitivo o di chiarimento di altro precedente [come, ad esempio, nella precedente esemplificazione 1), n.d.r] … occorre valutare in concreto, caso per caso, ogni elemento idoneo dal quale possa desumersi se sia intervenuta o meno una modifica nel reale contenuto del precedente atto [come, ad esempio, nella precedente esemplificazione 2), n.d.r], tale da far ritenere che ne sia stato posto in essere un altro diverso e ulteriore sotto qualsiasi profilo».
4. Necessaria ricorrenza del requisito di inerenza alla struttura produttiva delle componenti del perimetro patrimoniale dell’azienda ceduta
L’eventuale inserimento nell’ambito delle passività aziendali del ramo d’azienda oggetto di cessione di componenti estranee o non oggettivamente riconducibili all’organizzazione aziendale ceduta (come, ad esempio, debiti finanziari non correlabili con i flussi di cassa dell’azienda ceduta) costituiscono a tutti gli effetti prezzo di cessione ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro sull’atto di cessione di azienda (13).
D’altra parte, l’art. 43, secondo comma, del D.P.R. n. 131/1986, stabilisce che concorrono a formare la base imponibile del tributo di registro anche i debiti del cedente il ramo d’azienda estinti per effetto della cessione stessa.
Detta disposizione è derogata per effetto dell’art. 51, quarto comma, del citato D.P.R. n. 131/1986, laddove, ai fini della determinazione della base imponibile del registro, si consente sì la deduzione delle passività (e quindi anche dei debiti del cedente), ma esclusivamente quando esse non sono divisibili dall’azienda trasferita e risultino dalle scritture contabili aziendali.
Ove dunque si intenda inserire, nel perimetro aziendale ceduto, passività estranee all’azienda oggetto di cessione è opportuno non solo comprendere tali passività nella base imponibile dell’imposta di registro, ma anche formalizzare sul piano civilistico la sostanza dell’accordo raggiunto.
In pratica, anche in sede di atto di cessione di azienda è opportuno esplicitamente indicare che il corrispettivo per il ramo d’azienda è parte in denaro e parte nella forma dell’accollo di debito (come la persona fisica che vende l’immobile ipotecato con subentro dell’acquirente nella residua posizione debitoria del cedente).
A quest’ultimo riguardo, va osservato che l’accollo di debito non rileva come disposizione contrattuale soggetta autonomamente ad imposta di registro (14), ma forma esso stesso una componente del prezzo dell’azienda e segue il relativo trattamento tributario.
In base a quanto ritraibile dall’interpretazione della Suprema Corte, la base imponibile dell’imposta di registro, determinabile in sede di prima registrazione dell’atto di cessione di azienda, dovrebbe essere quantificata senza tenere conto delle posizioni debitorie relative all’azienda trasferita, ancorché inerenti alla medesima, sicché, facendo riferimento all’esemplificazione numerica sopra riportata dove i debiti erano pari 4.000,00 euro, la base imponibile dell’imposta di registro dovrebbe attestarsi sui 12.000,00 euro.
In considerazione dei riportati precedenti giurisprudenziali, è dunque sempre ipotizzabile l’accertamento rettificativo da parte dell’Agenzia delle entrate laddove il perimetro aziendale trasferito comprenda posizioni debitorie.
Certamente nulla quaestio circa l’esclusione dalla base imponibile di quelle passività accollate al cessionario che non appaiono effettivamente inerenti all’azienda, ma non è da escludere il disconoscimento tout court anche per le passività strettamente correlate all’attività dell’azienda (ad esempio, debiti verso fornitori).
È dunque auspicabile che la Suprema Corte riformi il proprio orientamento per renderlo maggiormente coerente con lo schema del D.P.R. n. 131/1986 e con la relativa prassi interpretativa più aderente al dato normativo.
Dott. Giovanni Mocci
(1) Cfr. Cass., sez. VI, 25 novembre 2015, ord. n. 24081, in Boll. Trib. On-line.
(2) Cfr. Cass., sez. trib., 26 ottobre 2011, n. 22223, in Boll. Trib. On-line.
(3) Come è noto (cfr. ris. 9 aprile 1980, n. 9/863, in Boll. Trib., 1980, 1089; Cass., sez. I, 23 gennaio 1990, n. 353, in Boll. Trib. On-line; nonché circ. 19 dicembre 1997, n. 320/E, in Boll. Trib., 1997, 1859), l’azienda va definita come il complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. In pratica, qualora oggetto del contratto di compravendita sia una universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa, il relativo trasferimento patrimoniale è alienazione di azienda o di parte di essa e non già dei singoli beni che compongono l’azienda stessa.
(4) Cfr. l’art. 2, terzo comma, lett. b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché l’art. 51, quarto comma, del D.P.R. n. 131/1986.
(5) Cfr. Cass., sez. I, 22 aprile 1991, n. 4338, in Boll. Trib. On-line. Va segnalato, per inciso, che – in base al disposto dell’art. 51, quarto comma, del D.P.R. n. 131/1986 – l’azienda deve necessariamente essere valutata in maniera unitaria, eccezion fatta per i beni mobili iscritti nei pubblici registri (ad esempio, autoveicoli e motocicli) nonché per l’avviamento e per gli immobili (cfr. circ. 10 gennaio 1973, n. 6/313136, in Boll. Trib., 1973, 335; ris. 17 maggio 1974, n. 300786, ivi, 1974, 1765; ris. 30 dicembre 1976, n. 270240, ivi, 1977, 205; e ris. 2 aprile 1981, n. 270310, ivi, 1981, 1187). Resta inteso che l’accertamento unitario della base imponibile non compromette la determinazione del prelievo a seconda delle aliquote applicabili alle singole componenti dell’attivo al netto delle passività patrimoniali ad esse attribuibili, secondo quanto previsto dall’art. 23, quarto comma, del D.P.R. n. 131/1986.
(6) Va segnalato che nel caso di trasferimento d’azienda tramite conferimento trova applicazione il tributo di registro in misura fissa di euro 200,00 (art. 4 della Tar., parte I, all. al D.P.R. n. 131/1986, nella formulazione introdotta dall’art. 26, secondo comma, del D.L. 12 settembre 2013, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 novembre 2013, n. 128, a decorrere dal 1° gennaio 2011).
(7) Cfr. il citato art. 23, quarto comma, del D.P.R. n. 131/1986.
(8) Può trattarsi, ad esempio, dell’incasso – da parte del cedente l’azienda – di un credito facente parte dell’attivo dell’azienda ceduta. Il cedente in questo caso deve rifondere finanziariamente il cessionario del credito incassato in luogo di quest’ultimo.
(9) Può trattarsi, ad esempio, dell’integrazione del fondo di trattamento di fine rapporto del personale per il periodo in cui questo ha prestato servizio alle dipendenze del cedente, per il periodo successivo alla data dell’atto di trasferimento d’azienda ma anteriore all’effettivo subentro da parte del cessionario. Può inoltre trattarsi dell’insorgere di un nuovo credito per un’operazione attiva posta in essere dall’azienda prima dell’insediamento del cessionario nella gestione dell’azienda stessa.
(10) Stante, infatti, il disposto dell’art. 19, primo comma, del D.P.R. n. 131/1986, «L’avveramento della condizione sospensiva apposta ad un atto, l’esecuzione di tale atto prima dell’avveramento della condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente Testo unico, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono».
(11) Cfr. l’art. 77 del D.P.R. n. 131/1986.
(12) Cfr. Comm. trib. centr., sez. VIII, 15 aprile 1983, n. 378; e Comm. trib. centr., sez. XVI, 10 aprile 1981, n. 1377; entrambe in Boll. Trib. On-line.
(13) Cfr., in questo senso, Comm. trib. II grado di Catania, sez. V, 13 giugno 1988, n. 174; Comm. trib. prov. di Pisa, sez. V, 25 settembre 1998, n. 92; e Comm. trib. I grado di Trento, sez. III, 19 febbraio 2001, n. 6; tutte in Boll. Trib. On-line.
(14) Stante quanto previsto dall’art. 21, quarto comma, del D.P.R. n. 131/1986, non sono soggetti ad imposta di registro gli accolli di debiti collegati e contestuali ad altre disposizioni.
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