Ris. 11 luglio 2013, n. 49/E, dell’Agenzia delle entrate
“Esposizione del quesito.
L’Istituto Italiano di Tecnologia è stato istituito dall’art. 4 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, con lo scopo di promuovere lo sviluppo tecnologico del Paese e l’alta formazione tecnologica. A tal fine, l’Istituto instaura rapporti con organismi omologhi in Italia e assicura l’apporto di ricercatori italiani e stranieri operanti presso istituti esteri di eccellenza.
Nell’ambito delle proprie attività, l’Istituto invita docenti e ricercatori di altre istituzioni scientifiche a visitare i propri laboratori e a svolgere seminari scientifici (c.d. invited speakers), favorendo la divulgazione e lo scambio reciproco delle conoscenze.
L’Istituto non corrisponde ai docenti e ricercatori, che in genere non svolgono attività di lavoro autonomo abituale, alcun compenso a titolo personale, limitandosi al solo rimborso delle spese sostenute (viaggio, vitto e alloggio) o al sostenimento diretto delle stesse.
Ciò evidenziato, l’Istituto chiede di sapere se debba applicare la ritenuta alla fonte prevista dall’art. 25 del DPR n. 600 del 1973 nell’ipotesi di rimborso analitico delle spese ai docenti e ricercatori e nell’ipotesi di spese prepagate.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
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L’Istituto ritiene di non dover applicare la ritenuta alla fonte, in quanto il reddito imponibile, data la coincidenza tra compenso e spese, risulterebbe pari a zero.
Parere dell’Agenzia delle entrate
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Si premette che il trattamento tributario dei rimborsi spese varia in relazione alla natura del rapporto in base al quale sono svolte, presso l’Istituto, le varie attività dei docenti e dei ricercatori appartenenti alle altre istituzioni scientifiche.
Tra queste attività, l’istanza di interpello pone l’attenzione in particolare sullo svolgimento di seminari da parte di docenti e di ricercatori (c.d. invited speakers), cui l’Istituto rimborsa, o anticipa direttamente, le spese per la partecipazione ai seminari stessi. Nell’istanza è altresì precisato che gli invited speakers non svolgono, in genere, attività di lavoro autonomo abituale.
Sul punto si precisa che le norme sostanziali relative alla determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito di lavoro autonomo non esercitato abitualmente fanno rientrare nella nozione di compenso anche le somme che il lavoratore autonomo riaddebita al committente per il ristoro delle spese sostenute per l’espletamento dell’incarico (cfr. circolare n. 1 del 1973, risoluzione n. 20 del 1998, circolare n. 58 del 2001, risoluzione n. 69 del 2003).
L’art. 54, comma 1, del TUIR prevede, infatti, che “Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, …“, e, per i redditi di lavoro autonomo occasionale, l’art. 71, comma 2, del TUIR, stabilisce che questi “sono costituiti dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione”.
La determinazione del reddito di lavoro autonomo differisce, tuttavia, da quella del reddito di lavoro autonomo non esercitato abitualmente per il diverso criterio di imputazione delle spese sostenute per l’espletamento dell’incarico.
In particolare, mentre i redditi di lavoro autonomo abituale sono costituiti dalla differenza tra i compensi percepiti nel periodo d’imposta e le spese inerenti all’esercizio dell’arte o professione effettivamente sostenute nel periodo stesso, senza, quindi, prevedere un collegamento tra compenso e spesa sostenuta per conseguirlo, i redditi di lavoro autonomo non abituale sono determinati, proprio in ragione della loro occasionalità, tenendo conto del collegamento specifico tra compenso e spesa sostenuta per conseguirlo, in quanto deducibile nel periodo di imposta in cui sono percepiti i compensi cui dette spese si riferiscono in modo specifico.
Ne consegue che, nell’ipotesi di prestazioni di lavoro autonomo occasionale per il cui svolgimento è previsto solamente il rimborso delle spese strettamente necessarie per l’esecuzione della prestazione stessa o l’anticipo delle stesse da parte del committente, si genera un reddito diverso, derivante dal lavoro autonomo occasionale, pari a zero, anche se le spese sono sostenute in un diverso periodo d’imposta.
In un’ottica di semplificazione, per evitare che l’Istituto sia gravato dall’obbligo di effettuare e versare la ritenuta alla fonte in ipotesi di attività occasionali di carattere sostanzialmente gratuito, in quanto il compenso è pari alle spese sostenute, la scrivente ritiene possibile per l’Istituto non assoggettare alla ritenuta alla fonte di cui all’art. 25 del DPR n. 600 del 1973 i rimborsi spese di viaggio, vitto, e alloggio, nell’ipotesi in cui le spese stesse siano solamente quelle strettamente necessarie per lo svolgimento dei seminari, previa acquisizione dei titoli certificativi delle spese. Detta soluzione, alle medesime condizioni, trova applicazione anche nell’ipotesi in cui le spese siano direttamente sostenute dall’Istituto.
La suddetta semplificazione opera anche per il percipiente, che non è tenuto a riportare dette somme e le corrispondenti spese nella dichiarazione dei redditi.
Naturalmente, quanto precede vale anche nel caso in cui gli invited speakers siano soggetti fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato.
Detta semplificazione, invece, non è applicabile quando il compenso, anche nella forma di spese rimborsate o anticipate dal committente, eccede le spese strettamente necessarie per lo svolgimento dell’attività occasionale, facendo venir meno il carattere sostanzialmente gratuito dell’attività stessa. In tal caso, l’intero importo erogato dal committente costituirà reddito di lavoro autonomo occasionale assoggettabile a ritenuta, ai sensi del citato art. 25 del D.P.R n. 600 del 1973.
In ogni caso, rimane ferma la rilevanza dei costi per il committente, anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446“.