Recentemente la Corte di Cassazione è tornata ancora una volta sull’argomento delle conseguenze giuridiche e giurisdizionali a seguito della omessa partecipazione del contribuente alla fase del contraddittorio preventivo, che precede l’eventuale emissione dell’accertamento basato sui parametri o gli studi di settore, ovvero su elaborazioni matematico-statistiche standardizzate (1).
Tale pronunciamento ci offre lo spunto per svolgere alcune riflessioni.
Secondo i Supremi Giudici in caso di inerzia del contribuente, assente all’invito a comparire, l’Ufficio finanziario potrebbe motivare l’accertamento «sulla sola base degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, e il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito». Anche se il principio risulta da tempo consolidato e ripetutamente riproposto dalla giurisprudenza di legittimità, l’assunto, ancorché autorevolmente coniato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, non è condivisibile né supportato da alcuna norma.
In tema di accertamento da studi di settore è prassi collaudata che l’Ufficio impositore convochi il contribuente verificato con un apposito invito scritto a comparire per addivenire ad un contraddittorio preventivo e ad una definizione dell’accertamento; tale fase precontenziosa risulta obbligatoria ex art. 10, comma 3-bis, della legge 8 maggio 1998, n. 146, così come introdotto dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311. Il comma 3-bis dell’art. 10 citato sancisce che in ipotesi di scostamento dai ricavi presunti dagli studi di settore «l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218», che a sua volta prevede il contenuto dell’invito e della definizione dell’accertamento con adesione.
Dal tenore letterale della norma ne discende un obbligo per l’ente impositore di instaurare dapprima un invito al contraddittorio che deve contenere anche una proposta definitoria delle imposte sui redditi, dell’IVA, dei contributi e delle sanzioni (ridotte ad un terzo del minimo della proposta di adesione o ad un sesto nel caso di adesione immediata ai contenuti iniziali dell’invito).
Nessun obbligo particolare è comunque previsto a carico del contribuente verificato che non è tenuto né a presentarsi né ad aderire né a controbattere in questa fase a quanto presunto nell’invito stesso. Per il soggetto invitato quella della comparizione è una importante e non altrimenti invocabile opportunità per far valere le proprie ragioni, per cercare di replicare alle presunzioni in materia di studi di settore e di far archiviare la sua posizione fiscale o per raggiungere un accordo col fisco con una pretesa più mite e con sanzioni ridotte.
L’unica preclusione per il contribuente, in caso di mancata partecipazione al contraddittorio, a seguito dell’invito inevaso è quella logica di non poter a sua volta presentare successivamente istanza di adesione, così come legislativamente sancito al secondo comma dell’art. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nel caso gli venga successivamente notificato avviso di accertamento o rettifica, ferma restando sempre la possibilità per il contribuente medesimo di impugnare l’atto impositivo in sede giurisdizionale nei termini ordinari (previa fase di reclamo per le cause di importo non superiore a 20.000 euro, riferito alle sole maggiori imposte).
Il D.Lgs. n. 218/1997 non prevede altre particolari preclusioni o limitazioni per il soggetto che non abbia evaso l’invito dato che dal mancato esercizio di una facoltà (non di un obbligo, come invece per gli Uffici accertatori) non possono farsi discendere conseguenze sostanziali o procedimentali o afflittive sproporzionate, se non espressamente indicate in una norma vincolante. Anche se fosse previsto in una disposizione legislativa non sarebbe equilibrato, né ragionevole, imporre l’impossibilità di fornire in giudizio la piena prova contraria (anche presuntiva) a quanto presuntivamente asserito dalle elaborazioni statistiche di Gerico, il programma informatico di funzionamento, compilazione e calcolo dei ricavi stimati ai fini degli studi di settore, poiché di fatto si andrebbe a precludere l’efficacia della ricorribilità contro l’atto e il conseguente diritto di difesa costituzionalmente garantito.
[-protetto-]
Potrebbe essere invece più concepibile, e a priori non inopportuno, prevedere invece una mite sanzione pecuniaria che infligga tale pena nel caso in cui il contribuente regolarmente invitato si sia per sua colpa rifiutato di interloquire con l’Ufficio procedente al fine di favorire un contraddittorio preventivo tra le parti. L’assenza di una simile penalizzazione e il comportamento omissivo del contribuente hanno tuttavia anche un fondamento logico e processuale perché potrebbero irrazionalmente colpire una giusta e legittima strategia difensiva e processuale, ovverosia quella di non rivelare prima dell’emissione dell’atto impositivo gli argomenti e le eccezioni pregiudiziali, preliminari e di merito e per rendere più difficoltosa sia la motivazione, sia la prova da fornire nell’atto impositivo.
Altra valutazione potrebbe essere anche quella di tipo giuridico, ovverosia, dato che lo scostamento dei ricavi dichiarati da quanto presuntivamente stimato dai ricavi puntuali rappresenta solamente una presunzione semplice, se nell’invito l’Ufficio finanziario non formula altre considerazioni rafforzative o non allega ulteriori elementi a supporto, il contribuente può ritenere la richiesta tributaria non motivata e non fondata, quindi illegittima e non degna di una immediata risposta.
Punire comunque una facoltà e non un obbligo giuridico rimane pur sempre una forzatura perché altrimenti si rischia di trasformare una libera scelta in un vincolo o in qualcosa di opprimente, fermo restando che qualsiasi sanzione, ancora prima che proporzionata, deve essere giustificata da una precisa e preventiva norma che andrebbe ancorata ad una previsione legislativa che vincoli espressamente la partecipazione del contribuente invitato e che contemporaneamente preveda ancor più pesanti limitazioni ai soggetti che devono promuovere il contraddittorio qualora non vi adempiano.
Nel caso specifico il comma 3-bis dell’art. 10 menzionato non prevede comunque espressamente nemmeno una esplicita conseguenza negativa nell’ipotesi in cui i verificatori non attivino questa procedura, ma esercitino automaticamente i poteri accertativi con la diretta emissione di un avviso di accertamento.
La giurisprudenza di legittimità ha comunque unanimemente sanzionato l’omissione dell’invito come causa di illegittimità degli avvisi da studi di settore come conseguenza diretta della violazione dell’obbligo normativo, per la natura di presunzione semplice dei risultati degli studi e del diritto di difesa anche preventiva del contribuente dagli accertamenti standardizzati (2) e considerato che il contraddittorio preventivo deve intendersi quale requisito necessario del giusto processo, indipendentemente dalla espressa previsione legislativa (3), quantomeno negli accertamenti fondati unicamente su dati standard e non relativi quindi alla situazione specifica del singolo contribuente, per cui la motivazione deve essere integrata sempre con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard medesimo prescelto alla realtà dell’attività economica esercitata (4).
A partire dalle note sentenze di dicembre 2009 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (5) i giudici di legittimità hanno stabilito che l’esito degli studi di settore o dei parametri costituisce sempre un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dal semplice scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quanto supposto dagli standards medesimi in sé considerati, che costituiscono meri strumenti di ricostruzione induttiva per elaborazione statistica della presunta normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio, da attivare obbligatoriamente a cura dell’Ufficio finanziario a pena di nullità, con il contribuente, che a sua volta avrà in tale sede amministrativa l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto (rectius: dovrà cercare di dimostrare anche in via induttiva e senza alcun limite di prova), la sussistenza di condizioni, esimenti, fatti e presunzioni che giustificano la sua esclusione dall’area dei soggetti a cui possono essere impiegati gli standards in condizioni di normalità o la specifica e diversa realtà dell’attività economica nel periodo in esame. Contemporaneamente la motivazione dell’atto accertativo non può esaurirsi soltanto nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard applicato e con le ragioni per le quali sono state disattese tutte le contestazioni sollevate dal contribuente nell’invito a comparire.
L’esito del contraddittorio, per i Supremi Giudici, non può condizionare l’impugnabilità dell’accertamento, visto che il giudice può fornire una valutazione diversa degli elementi difensivi prodotti dal contribuente durante la fase amministrativa pre-contenziosa, mentre durante il giudizio davanti alle Commissioni tributarie, egli non è vincolato alle eccezioni sollevate nel precedente procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà difensive, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche nell’ipotesi che non abbia riposto all’invito notificato.
Secondo i giudici di legittimità tuttavia se il contribuente non collabora partecipando all’invito a comparire, egli assume le “conseguenze” di questo suo comportamento (considerato evidentemente ostruzionistico e non collaborativo) dato che l’Ufficio finanziario potrebbe attivare l’avviso di accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards creati dai parametri o dagli studi di settore, dando solo conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio preventivo, nonostante il rituale invito; il giudice potrà poi valutare, nel quadro probatorio complessivo, la mancata risposta all’invito (6).
I supremi giudici sembrano dirci che anche nell’ipotesi di mancata collaborazione del contribuente che non ha cercato di difendersi nella procedura amministrativa pre-contenziosa, pur non essendoci una sanzione, né una esplicita penalizzazione, potrà sì successivamente liberamente difendersi, ma dovrà però subire un accertamento automatico con presunzioni semplici e non qualificate, senza bisogno quindi di ulteriori elementi indiziari e probatori a suo carico, ferma restando la più ampia possibilità di difesa in sede giudiziaria, comprese le contro presunzioni (7).
Le suddette conclusioni raggiunte e consolidate (“copia e incolla”, senza alcun approfondimento logico e giuridico visto come sono esattamente scritte in modo ripetitivo) sono tese a sostenere che un accertamento basato solo sulle risultanze degli studi o parametri, quindi su presunzioni semplici e nulla più, solitamente insufficienti e inadatte a legittimarlo, diventerebbe automaticamente motivato, ma non certo provato, per la sola circostanza che il contribuente non si è presentato all’invito notificatogli.
La punitiva e ammonitrice tesi di legittimità non regge e appare fragile e contraddittoria.
Se la presunzione non è legale, né qualificata, come ormai generalmente riconosciuto in dottrina e giurisprudenza, ma soltanto semplice, non può trasformarsi automaticamente in una presunzione grave, precisa e concordante per il solo fatto che il contribuente non si sia presentato all’appuntamento con il fisco e fissato unilateralmente dallo stesso, perché la logica prima e la normativa poi non prevedono la trasformazione della natura intrinseca della stessa in qualcosa di diverso; se la presunzione nasce semplice, rimane e “muore” tale, a meno che chi se ne voglia giovare non dimostri con altri elementi, indizi, prove, argomentazioni che dal fatto ignoto, si possa pervenire ad una ragionevole, coincidente e qualificata conclusione, dotata quindi di gravità, precisione e concordanza e adattabile alla realtà economica del contribuente e quindi alla fattispecie concreta. Tali qualità non si possono certo far derivare direttamente da una omissione, ovvero solo perché la controparte, per qualsiasi motivo, non si è preoccupata di conferire, rispondere e controbattere a delle presunzioni che rimangano semplici perché la stessa Suprema Corte ci dice che la presunzione diventa qualificata solo dopo un effettivo contraddittorio e dopo avere calato e adattato le presunzioni standardizzate alla fattispecie concreta; mancando questo percorso amministrativo non si può arrivare certo alle medesime risultanze per altro modo se mancano altri elementi probatori a supporto sia della motivazione, sia della prova.
Concepire che una presunzione semplice diventi solo per una legittima omissione altrui automaticamente qualificata o anche solamente esente da vizi di motivazione, non ha giuridicamente alcun senso ed è contraddittorio perché un accertamento standardizzato per essere legittimo deve pur sempre prima calarsi nella realtà da accertare, rendersi motivatamente applicabile alla stessa e non astrarsi in modo autoreferenziale senza alcun altro elemento aggiunto e qualificante.
Viceversa proprio il fatto che il soggetto accertato non si sia difeso preventivamente, dimostra come l’Ufficio fiscale non abbia potuto di per sé calare in contraddittorio le presunzioni standardizzate nella sua situazione particolare, nelle modalità di svolgimento e nell’attività economica in concreto svolta dal contribuente. È pur vero che in questo modo il contribuente non ha fornito in questa sede argomentazioni, contestazioni e prove contrarie circa l’inapplicabilità al suo caso dello standard, ma questo non può far presume che non ce ne siano di valide, né può far mutare la natura delle presunzioni discendenti dai programmi informatici degli studi e dei parametri.
Non si forma insomma nemmeno una parvenza di strisciante silenzio-assenso, perché la legge non lo contempla e perché una sola presunzione semplice, il risultato di Gerico o dei parametri, non ha di per sé la forza di divenire un risultato diverso da quello che è, ovverosia una presunzione semplice bisognosa di ulteriori elementi per cercare di suffragarla e renderla grave, precisa e concordante.
All’Ufficio finanziario resta pur sempre il dovuto compito di argomentare e dimostrare l’applicabilità in concreto dello standard parametrico e da studi di settore al caso concreto, per cui occorre comunque una indagine più articolata della posizione fiscale e delle modalità di svolgimento dell’attività economica, indipendentemente dal fatto che il confronto con il contribuente non sia potuto avvenire.
Se la “patente” di presunzione grave, precisa e concordante la si può ottenere solo dopo che si è svolto un effettivo contraddittorio preventivo con il contribuente e questo non sia stato in grado di controbattere efficacemente alle presunzioni settoriali per sua inerzia, è evidente che tale qualificazione non può essere raggiunta in via automatica proprio perché l’Ufficio fiscale non ha potuto confrontarsi con il contribuente e conseguentemente non ha potuto individuare l’effettiva adattabilità e applicabilità dello strumento induttivo statistico alla realtà della concreta attività esercitata.
Anche se il contribuente non ha fattivamente collaborato all’invito al contraddittorio spetta per definizione all’Ufficio finanziario che vuole attivare la pretesa fiscale indicare in sede di accertamento quali altre motivazioni, elementi fattuali, indicazioni utili, indizi, presunzioni e prove raccolte portino a giustificare le conclusioni induttive e statistiche utilizzate. In caso di assenza di ulteriori elementi probatori e quindi in mancanza di una dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello strumento parametrico, l’accertamento risulterà immotivato e non provato, quindi sempre illegittimo ancorché il contribuente abbia tenuto un comportamento omissivo (anche se la Suprema Corte non è orientata in questo senso, almeno in tema motivazionale) e va quindi impugnato nei termini.
Per addivenire ad un risultato di presunzione qualificata i verificatori hanno anche altri strumenti investigativi, numerose banche dati storiche e metodi di accertamento alternativi e più invasivi che vanno dagli accessi sul campo, alle richieste di documentazione attraverso questionari anche a soggetti terzi ex artt. 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 [la cui mancata risposta è qui invece sanzionata ai sensi dell’art. 11, primo comma, lett. c), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471], alle indagini finanziarie, ecc. Tutto questo certo comporta anche un supplemento di lavoro e un impegno maggiore, ma tale sforzo è giustificato dal mancato confronto, quindi dal bilanciamento del tempo non impiegato nel contraddittorio, e soprattutto dalla ricerca di una più qualificata motivazione e prova in sede di atto impositivo, al fine di fare acquisire allo stesso ulteriori e indispensabili elementi e presunzioni più qualificate, rispetto a quelle semplici e insufficienti derivanti dai soli studi settoriali o dai parametri.
Anche se i rapporti tra fisco e contribuente, ai sensi dell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, devono essere improntati in base ai principi di buona fede e collaborazione, essi vanno contemperati pur sempre con il diritto di difesa (art. 24 Cost.) e con i diritti fondamentali dell’uomo, tutelati dalla Convenzione europea per la relativa salvaguardia e dalla analoga convenzione dell’ONU, tra i quali esiste anche il sacrosanto diritto di tacere, facente parte dei diritti fondamentali tutelati dalla Corte di Strasburgo per i diritti dell’uomo (8); per cui tutte le volte in cui la collaborazione richiesta al contribuente potrebbe esporlo a sanzioni penali o amministrative, egli non può essere costretto a cooperare e non può essere sanzionato se non lo fa (9). Risulta quindi perfettamente legittimo e rispettoso del diritto di difesa anche il comportamento di colui che per tutelare i propri interessi preferisce astenersi, tacere e non rispondere all’invito dei verificatori.
Nemmeno nel diritto penale l’indagato che si avvale della facoltà di non rispondere può essere considerato colpevole a priori sulla base di un processo sommario, presuntivo ed estraneo alla realtà dei fatti. Occorre sempre un’indagine ancor più approfondita proprio perché il soggetto interessato non ha collaborato al fine di chiarire la dinamica dei fatti, la realtà e le conseguenti responsabilità, compito che spetta agli inquirenti, ovverosia ai verificatori tributari per le loro indagini.
La possibilità offerta all’Ufficio finanziario, in base alla eccezionale “compiacenza” giurisdizionale, di poter accertare induttivamente il contribuente solo su elaborazioni matematico-statistiche di standards medi di settore, senza verificare le peculiari modalità di svolgimento dell’attività e senza indicare la presenza di ulteriori elementi, rappresenta una violazione della reale capacità contributiva di ogni singolo contribuente, espressamente tutelata dall’art. 53 Cost., illegittimità questa che non può essere certamente e implicitamente avallata dal semplice comportamento omissivo del contribuente che non si è recato al contraddittorio, ma che ha comunque presentato le dichiarazioni fiscali obbligatorie (l’allegato degli studi di settore fa parte del modello Unico dichiarativo) e versato le relative imposte.
Il rispetto dei principi costituzionali fissati negli artt. 3, 24 e 53 Cost. mira a far sì che l’imposizione tributaria operi secondo una effettiva capacità contributiva di ogni singolo soggetto, attraverso un esercizio dell’attività impositiva improntato alla ricostruzione del reale reddito conseguito e non meramente presuntivo.
L’unico modo per garantire il rispetto di questo fondamentale principio costituzionale nell’ipotesi di strumenti standardizzati di accertamento rimane quello di far sì che i risultati induttivamente presunti siano adattati il più possibile alla realtà economica e reddituale del soggetto verificato, soprattutto quando l’atto sia incentrato unicamente sullo scostamento parametrico dei ricavi (10).
Né è pensabile ipotizzare che basti una presunzione semplice per giustificare un avviso di accertamento da studi di settore al solo scopo di creare una subdola sanzione indiretta e per suffragarlo anche in modo motivato dal momento che manca un’analisi in contraddittorio circa l’applicabilità al caso concreto e specifico dello standard ipotizzato e impiegato e per arrivare addirittura a configurare, soltanto in isolate sentenze, un’automatica e ingiustificabile inversione dell’onere probatorio sulle spalle del contribuente inerte e inerme (11). Trattasi di una deriva oppressiva e con intenti ingiustificatamente sanzionatori che non ha un fondamento né logico, né giuridico. Un simile orientamento implica che la scelta di rinunciare a coltivare una definizione in adesione della pretesa tributaria farebbe perdere al contribuente la posizione di convenuto sostanziale nel successivo processo, conseguenza che appare eccessiva e, de iure condito, illegittima.
L’inversione dell’onere della prova è una deroga all’art. 2697 c.c. che deve avere fonte solo nella legge (non nelle sentenze), ma essa nel caso specifico non esiste e non avrebbe fondamento tenuto conto della natura della presunzione, della scarsa affidabilità e del non trasparente funzionamento delle sconosciute elaborazioni statistiche.
Le sanzioni di qualsiasi natura vanno sempre legislativamente previste, riguardano solo il futuro e non il passato (salvo le ipotesi di favor rei) e sono legittime solo se tipizzate in una esplicita e coerente norma, costituzionalmente rispettosa anche del diritto di difesa comprensivo del diritto di tacere. Anche le preclusioni di tipo procedimentale devono essere tipizzate in una disposizione di legge; possono tuttavia avere fondamento retroattivo, a meno che non abbiano contemporaneamente una valenza di merito e sostanziale, nel qual caso la norma deve prevedere solo per il futuro.
La normativa vigente invece non prevede neanche una pena pecuniaria minima o preclusioni di alcun tipo per l’omessa partecipazione al contraddittorio per cui risulta assurdo e contra legem nonché costituzionalmente illegittimo applicarne altre, diverse e/o più onerose o addivenire a giustificare “lascia passare” anche solo inizialmente motivazionali, o peggio ancora oneri probatori invertiti o semplicemente più gravosi.
Va quindi valorizzato quell’inciso, spesso ricorrente nelle sentenze “fotocopia”, in cui si sostiene che l’esito del mancato contraddittorio non condiziona l’impugnabilità dell’avviso di accertamento, dato che il giudice può liberamente valutare sia l’applicabilità in concreto degli standards, aspetto la cui dimostrazione resta sempre in capo all’Ufficio impositore, sia la contro prova offerta dal contribuente che può essere basata anche su altrettante presunzioni semplici. Ma se l’atto impugnato è fondato solo sullo scostamento dei ricavi dichiarati con quelli presunti da parametri e studi di settore e nulla più, non siamo in presenza di un adattamento di questi risultati alla realtà del caso accertato, quindi lo stesso è pur sempre imperfetto perché mancante di un passaggio essenziale e imprescindibile, ovverosia la trasformazione di una presunzione semplice che invece di diventare necessariamente grave, precisa e concordante, rimane non qualificata.
Una siffatta interpretazione punitiva sembra violare persino la norma istitutiva degli accertamenti standardizzati. L’art. 62-sexies, terzo comma, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427), recita testualmente che «gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lett. d) del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis del presente decreto».
Una volta che siano state accertate le “gravi incongruenze” tra i dati dichiarati e quelli che emergono dai calcoli matematico-statistici (lo scostamento potrebbe non essere di per sé rilevante né grave) e che si ritengono “fondati” per quello specifico contribuente, vanno individuate le diverse e ulteriori ragioni a conferma di tale difformità, che devono essere già motivate in modo chiaro nell’avviso di accertamento e nell’obbligatoria e preventiva procedura di contraddittorio e adesione; in assenza di incongruenze gravi e di provata e concordante fondatezza del risultato espresso dallo studio vengono a mancare le condizioni di accesso e di legittimità per applicare questo strumento di ricostruzione presuntiva dei ricavi o compensi.
I risultati degli studi devono essere sempre vagliati e adattati al caso concreto per fornire fondatezza e attendibilità alle presunzioni semplici che devono confrontarsi e conformarsi alla situazione gestionale e di fatto del contribuente («fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta»), ma tutto questo risulta difficilmente e non automaticamente realizzabile soprattutto quando si applicano complesse elaborazioni matematiche e statistiche in continua evoluzione, il cui funzionamento non è conosciuto nemmeno dagli stessi Uffici finanziari, valori medi oscuri, parziali, non verificabili ed estrapolati da dichiarazioni di anni precedenti e quindi su situazioni datate, superate e non sempre estendibili al futuro, né al caso concreto. Se l’Ufficio fiscale non ha ulteriormente supportato la gravità delle incongruenze né ha dimostrato la loro fondatezza nel caso specifico esaminato, risulta violata la norma richiamata che non dà alcun alibi o “lascia passare” automatici agli accertatori, nonostante la circostanza che il contribuente non si sia recato al contraddittorio.
Altra frase sibillina e vagamente intimidatoria che talora si legge nelle motivazioni delle sentenze della Suprema Corte è anche quella secondo cui il giudice può valutare, nel quadro probatorio complessivo, la mancata risposta all’invito; non è chiaro a che fine debba valutare una fase amministrativa non verificatasi, per il contribuente non obbligatoria e senza preclusioni difensive, se si è poi tempestivamente e pienamente difeso in giudizio con valide argomentazioni e controdeduzioni. Non pare possibile assumere atteggiamenti pregiudizialmente negativi o posizioni punitive anche in caso di soccombenza per le dovute spese di giudizio (che comporta la condanna anche in caso di sua attiva partecipazione al contraddittorio), a meno che non si voglia attribuire la possibilità di fare subire al malcapitato soggetto accertato l’ulteriore condanna per lite temeraria ex art. 96 c.p.c.; una simile conclusione sembra affrettata e non fondata perché l’eventuale colpa grave e la temerarietà attribuibile al soccombente va valutata e motivata in riferimento a quanto fatto e prodotto, ovvero non fatto e non allegato, in giudizio e solo qui, non per quanto omesso in una fase estranea al processo stesso.
Se nulla è stato controbattuto perché non c’è stata risposta all’invito, non c’è nemmeno alcunché da valutare; quelli che contano per il giudice tributario sono solo gli atti, le prove, le presunzioni e la documentazione che fanno parte del fascicolo processuale, non certo quanto non è successo prima. Farà comunque bene la difesa a giustificare l’assenza dell’assistito e a fornire le motivazioni per le quali non si è potuto o voluto instaurare un regolare contraddittorio preventivo al fine di prevenire un atteggiamento ostile o comunque meno imparziale del giudice, la condanna alle spese processuali o per attenuare una più severa condanna alle spese di giudizio medesime.
Non è applicabile nella fattispecie l’art. 116 c.p.c. che consente al giudice di desumere argomenti di prova dalla condotta delle parti nel processo perché la disposizione processuale si riferisce solo all’attività in giudizio, non certo alla preventiva e inesistente fase amministrativa. Tale norma consente di trarre dalla condotta tenuta in fase processuale argomenti di prova, ovvero ragioni che rafforzino l’efficacia degli altri indizi e fatti raccolti, non certo prove decisive, né tantomeno azzardate inversioni dell’onere della prova.
L’unica indiretta limitazione giuridica e processuale al comportamento del contribuente che non si presenta al contraddittorio, consiste nel fatto che la difesa non potrà certo poi eccepire in giudizio che l’Ufficio accertatore non ha motivato o adeguatamente replicato alle contestazioni effettuate nella fase procedurale preventiva, in violazione degli artt. 42 del D.P.R. n. 600/1973, 56 del D.P.R. n. 633/1972, 7 della legge n. 212/2000 e 16, settimo comma, del D.Lgs. n. 472/1997, per le sanzioni. Solo dopo avere approntato un contraddittorio che replichi e contesti le risultanze presunte induttivamente da parametri e studi di settore, meglio se con memorie scritte e verbali espliciti in tal senso, il contribuente potrà e dovrà riproporre tutte le proprie difese, insieme anche ad altri elementi difensivi precedentemente non oggetto di confronto, e potrà quindi eventualmente eccepire in via pregiudiziale l’incompletezza, l’infondatezza e l’omessa motivazione dell’atto impugnato e quindi chiederne la conseguente nullità se e perché l’atto impugnato è mancante di risposte sugli argomenti e le contestazioni forniti nella fase pre-contenziosa (12).
Non va infine sottaciuto che in caso di mancata partecipazione all’invito al contraddittorio vanno riconosciuti e conteggiati i 60 giorni, ex art. 12, settimo comma, della legge n. 212/2000, entro cui il contribuente, nonostante non si presenti nel giorno in cui è fissato l’incontro, può sempre comunicare per iscritto osservazioni e richieste che devono essere valutate dagli Uffici procedenti, per cui questi non possono emettere alcun atto impositivo nel predetto lasso di tempo ed entro il termine di scadenza a pena di nullità (13), salvo casi di particolare e motivata urgenza (14). Se l’atto risulta emanato prima dei 60 giorni, decorrenti dalla notifica dell’invito a comparire, e non sussistono i particolari motivi di urgenza, la difesa potrà giustamente obiettare la nullità dello stesso per violazione della norma statutaria e di motivazione. Appare difficile e contraddittorio accampare necessità di particolare urgenza nel caso dell’invito al contraddittorio perché va sempre riconosciuto un congruo lasso di tempo al soggetto accertato per comparire e apprestare la difesa contro gli studi o i parametri, così come “fabbricata” nell’invito stesso, per fare più udienze con relativi verbali, per formulare prima una mirata proposta di adesione e decidere poi se aderire alla proposta stessa in contraddittorio con i verificatori.
Dal momento che questa lunga fase del contraddittorio preventivo implica tutta una serie di necessari, successivi e non immediati passaggi, risulterebbe incomprensibile e insensato giustificare come l’Ufficio finanziario possa poi rivendicare una imprevista fretta e una motivata urgenza, che non è stata prima manifestata. Dal momento che l’istituto dell’invito a comparire con successiva proposta di accertamento in adesione male si concilia con una procedura accertativa urgente, in caso di mancata comparizione, l’Ufficio finanziario sarà tenuto ad osservare ex art. 12, settimo comma, della legge n. 212/2000, lo spazio temporale di 60 giorni prima di emanare l’atto (decorrente dal momento dell’avvenuta notifica e quindi dalla conoscenza della verifica in corso e da conteggiare fino al momento di emanazione dell’atto), a pena di nullità dello stesso, da rilevare subito nel ricorso introduttivo come eccezione preliminare.
La “bocciatura” del contribuente assente e l’automatica, seppur momentanea, “promozione” del fisco senza ulteriori sforzi rispetto all’esito degli standards comporta, alla luce della giurisprudenza richiamata, un non giustificabile e parziale stravolgimento delle corrette regole del gioco che lascia ampio spazio all’Ufficio finanziario per non proseguire la propria verifica, per non approfondire la posizione del contribuente e la realtà imprenditoriale o professionale in cui opera, per appagarsi sbrigativamente e appiattirsi sulla sola presunzione semplice prefabbricata da Gerico o dai parametri.
Se la controparte che pretende una maggiore imposta non illustra ulteriormente l’applicabilità in concreto dello standard al caso specifico accertato, la difesa del contribuente farà bene ad eccepire comunque la nullità dell’atto per difetto di motivazione (nonostante il pensiero contrario manifestato dall’indicato filone giurisprudenziale) e soprattutto di prova, oltre che del principio costituzionale della capacità contributiva, replicando soprattutto nel merito e indicando tutte le prove, gli indizi, i fatti e le presunzioni che smentiscono e contestano le risultanze di parametri e studi di settore e la loro inapplicabilità al caso di specie.
Vista la perdurante, ripetitiva e avversa giurisprudenza di legittimità, è pur sempre consigliabile un’attiva e collaborativa partecipazione del contribuente al contraddittorio preventivo al fine non solo di fare valere le buone ragioni difensive fin dall’inizio con adeguata documentazione e concrete argomentazioni difensive, ma soprattutto per costringere l’Ufficio finanziario a replicare punto per punto a tutte le eccezioni, prove, documenti, indizi e presunzioni qui fornite e quindi allo scopo di rendere più difficile provare l’applicabilità in concreto dello standard utilizzato, per obbligare anche la controparte a fornire una più compiuta, mirata e rafforzata motivazione dell’atto impositivo e quindi per contestare l’assenza di questi ulteriori qualificanti requisiti e delle gravi incongruenze nell’avviso di accertamento impugnato.
Dott. Stefano Fiaccadori
(1) Ci riferiamo a Cass., sez. trib., 26 febbraio 2014, n. 4624, in questo stesso fascicolo a pag. 219.
(2) Cfr. Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638, in Boll. Trib., 2010, 303, con nota di Proietti, Presunzioni semplici quelle dei parametri e studi di settore; la lettura costituzionalmente orientata delle Sezioni unite; Cass., sez. trib., 19 maggio 2010, n. 12258; Cass., sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26326; Cass., sez. trib., 24 marzo 2011, ord. n. 6777; Cass., sez. trib., 13 giugno 2012, n. 9641; Cass., sez. VI, 25 giugno 2012, ord. n. 10546; Cass., sez. VI, 17 luglio 2012, ord. n. 12346; Cass., sez. trib., 15 maggio 2013, n. 11633; Cass., sez. trib., 12 dicembre 2013, n. 27822; e Cass., sez. trib., 18 luglio 2014, n. 16457; tutte in Boll. Trib. On-line. Dello stesso tenore anche Cass., sez. trib., 12 marzo 2014, n. 5675; Cass., sez. trib., 2 aprile 2014, n. 7621; e Cass., sez. VI, 6 maggio 2014, ord. n. 9712, tutte in Boll. Trib., 2014, 1111, con nota di Accordino, Accertamenti basati su parametri e studi di settore ancora sotto esame. Vedasi anche la circ. 14 aprile 2010, n. 19/E, in Boll. Trib., 2010, 626, dove l’Agenzia delle entrate, recepiti gli insegnamenti della giurisprudenza, invitava gli Uffici fiscali a desistere e abbandonare le liti in corso in cui non fosse stata precedentemente attuata la previa e rituale consultazione del contribuente.
(3) Si veda da ultimo l’evoluzione giurisprudenziale nazionale, perfettamente fotografata dalla recente ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite 14 gennaio 2015, n. 527 (in Boll. Trib., 2015, 137, con nota di Voglino, La necessitata espansione del diritto al contraddittorio a tutti i procedimenti tributari di ogni genere e specie), della questione concernente proprio le garanzie endoprocedimentali e cioè se tali garanzie fissate nel settimo comma dell’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) concernenti specificamente la formazione di un verbale di chiusura delle operazioni e rilascio di copia del medesimo al contribuente; la facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste, che l’Ufficio ha il dovere di valutare, entro il termine di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale; il divieto di emanazione dell’avviso di accertamento prima della scadenza di detto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza, si applichino soltanto agli accessi, alle ispezioni e alle verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività aziendale o professionale del contribuente, oppure, come sembrerebbe discendere dai principi da ultimo affermati nella giurisprudenza di vertice e comunitaria, anche alle verifiche c.d. “a tavolino” vale a dire alle verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio in base alle notizie e alla relativa documentazione di supporto, acquisite presso altre pubbliche Amministrazioni o presso terzi o fornite dallo stesso contribuente mediante la compilazione di questionari o in sede di colloquio presso l’Ufficio. La soluzione di tale questione, della massima importanza nel sistema accertativo nazionale, sta lentamente ma inesorabilmente volgendo verso una posizione maggiormente garantista per il contribuente, in linea peraltro, anche con la giurisprudenza comunitaria, secondo cui «Il principio del rispetto dei diritti della difesa e, segnatamente, il diritto di ogni persona di essere sentita prima dell’adozione di un provvedimento individuale lesivo, devono essere interpretati nel senso che, quando il destinatario di un’intimazione di pagamento adottata a titolo di un procedimento di recupero a posteriori di dazi doganali all’importazione, in applicazione del regolamento n. 2913/92, come modificato dal regolamento n. 2700/2000, non è stato sentito dall’amministrazione prima dell’adozione di tale decisione, i suoi diritti della difesa sono violati quand’anche abbia la possibilità di fare valere la sua posizione nel corso di una fase di reclamo amministrativo ulteriore, se la normativa nazionale non consente ai destinatari di siffatte intimazioni, in mancanza di una previa audizione, di ottenere la sospensione della loro esecuzione fino alla loro eventuale riforma» (così, da ultimo, Corte UE, sez. V, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, di prossima pubblicazione sulle pagine di questa Rivista con nota di Serranò, Innovativo e sostanziale contributo della Corte di Giustizia UE in tema di contraddittorio nel procedimento). Si veda, altresì, l’importante contributo di Cicala, Attività di accertamento e contraddittorio amministrativo: verso un nuovo intervento delle Sezioni Unite, in Boll. Trib., 2015, 86.
(4) Cfr., tra le tante, Cass. n. 26635/2009, cit.; Cass. n. 9641/2012, cit.; Cass. n. 7621/2014, cit.; e Cass. n. 9172/2014, cit.
(5) Mi riferisco sempre a Cass. nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009, cit.
(6) Oltre alle sentenze a Sezioni Unite si rammentano Cass. n. 7621/2014, cit.; Cass. n. 9712/2014, cit.; Cass., sez. VI, 26 luglio 2013, ord. n. 18177, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 27 gennaio 2012, n. 1153, ivi; Cass., sez. trib., 10 novembre 2011, ord. n. 23502, ivi; Cass., sez. trib., 7 ottobre 2011, ord. n. 20680, ivi; Cass., sez. trib., 30 giugno 2011, n. 14365, in Boll. Trib., 2011, 1551; e Cass., sez. trib. 6 luglio 2010, ord. n. 15905, in Boll. Trib. On-line.
(7) Cfr. Cass., sez. VI, 8 febbraio 2012, ord. n. 1864, in Boll. Trib. On-line.
(8) Si richiama a tal proposito un’interessante e quanto mai rara sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo 5 aprile 2012, n. 11663/04, causa Chambaz c. Svizzera, con nota di Azzoni, Il diritto del contribuente di non accusarsi, in Boll. Trib., 2013, 615.
(9) Cfr. Marcheselli, Il diritto tributario non può ledere il diritto di tacere, in Eutekne.info del 30 settembre 2013, a commento della favorevole sentenza della Corte Costituzionale portoghese 17 giugno 2013, n. 340.
(10) In questo senso cfr. Accordino, Brevi riflessioni critiche intorno all’accertamento parametrico da studi di settore, in Boll. Trib., 2014, 634.
(11) Si sono spinte ad evocare addirittura una subdola e illegittima inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, conseguente all’omessa partecipazione all’invito al contraddittorio, le minoritarie sentenze della Corte di Cassazione tra cui cfr. Cass., sez. trib., 30 maggio 2014, n. 12151; e Cass., sez. trib., 30 novembre 2010, ord. n. 24198; entrambe in Boll. Trib. On-line; e per quanto riguarda la giurisprudenza di merito cfr. Comm. trib. reg. della Campania, sez. XII, sez. staccata di Salerno, 4 marzo 2013, n. 86, in Boll. Trib. On-line, e anche in Eutekne.info del 22 luglio 2013, con nota critica di Marcheselli, Contribuente pregiudicato se non si presenta al contraddittorio, in tema di accertamento con adesione ad una rettifica di valore di un immobile.
(12) In questo senso si possono citare, tra le numerose, le seguenti sentenze di legittimità che bocciano gli avvisi di accertamento immotivati che non tengono conto del contraddittorio preventivo e delle difese ivi svolte dal contribuente: Cass., sez. un., 27 gennaio 2011, n. 1864, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 17 febbraio 2011, ord. n. 3923, ivi; Cass., sez. trib., 24 febbraio 2011, ord. n. 4582, ivi; Cass., sez. trib., 20 febbraio 2013, n. 4166, in Boll. Trib., 2013, 948; Cass., sez. trib., 20 marzo 2013, n. 6922, ibidem, 950; Cass., sez. trib., 31 maggio 2013, n. 13773, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. VI, 18 giugno 2013, ord. n. 15186, ivi; Cass., sez. trib., 28 agosto 2013, n. 19767, ivi; Cass. n. 9712/2014, cit.; Cass., sez. trib., 20 giugno 2014, n. 14066, in Boll. Trib. On-line; e Cass. n. 16457/2014, cit.
(13) Cfr. Cass., sez. trib., 4 aprile 2014, n. 7960, in Boll. Trib. On-line. Esiste comunque una giurisprudenza contrastante sull’applicabilità e operatività del settimo comma del citato art. 12 della legge n. 212/2000 al di fuori dei casi in cui non via sia stato accesso ai locali del contribuente e nell’ipotesi in cui manchi un verbale di chiusura delle operazioni di verifica; vista però la necessità di favorire comunque un contraddittorio preventivo nel caso di accertamenti cosiddetti standardizzati e tipicamente presuntivi, considerati i principi e i diritti di eguaglianza, di capacità contributiva, di difesa e di imparzialità e trasparenza dei pubblici uffici, risulta preferibile l’interpretazione più rigorosa che sanziona con la nullità l’emissione degli accertamenti anticipati anche per le verifiche “a tavolino”, ovverosia presso gli enti accertatori, perché siamo sempre in presenza di un invasivo controllo tributario e di una specifica pretesa con maggiori imponibili e ulteriori imposte e sanzioni. In questo senso e per una approfondita disamina cfr. Fransoni, L’art. 12, u.c. dello Statuto, la Cassazione e il tally-ho, in Rass. trib., 2014, 598; e Accordino, I processi verbali conclusivi delle attività d’indagine nel confronto con l’effettività della tutela del contribuente e con le norme statutarie, in Boll. Trib., 2013, 1592.
(14) Se l’Ufficio finanziario non motiva quali siano le specifiche ragioni di una tale urgenza l’atto è nullo come riconosciuto dalla giurisprudenza consolidata per assenza di motivazione, in violazione anche degli artt. 3 e 21-septies della legge 7 agosto 1990, n. 241, 7 della legge n. 212/2000 e 42 del D.P.R. n. 600/1973. In senso conforme sono numerose le sentenze di legittimità emesse: cfr. Cass., sez. trib., 5 ottobre 2012, n. 16999, in Boll. Trib., 2013, 385, con nota di Azzoni, Sulle conseguenze della violazione dell’obbligo di rispetto dell’intervallo minimo prima dell’emissione dell’avviso diaccertamento; Cass., sez. VI, 5 luglio 2012, ord. n. 11347, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4687, in Boll. Trib., 2012, 1247, con nota di Fiordalisi, Sull’applicabilità del termine di 60 giorni ex art. 12, settimo comma, della legge n. 212/2000, agli avvisi di recupero di crediti d’imposta indebitamente utilizzati; Cass., sez. trib., 16 settembre 2011, n. 18906, in Boll. Trib. On-line 
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; Cass., sez. trib., 12 maggio 2011, n. 10381, ivi; Cass., sez. trib., 3 novembre 2010, n. 22320, in Boll. Trib., 2011, 68, con nota di De Benedictis, Solo un’adeguata motivazione, in relazione alla particolare urgenza, legittima l’avviso di accertamento emesso anticipatamente; Cass., sez. trib., 15 marzo 2011, ord. n. 6088, ibidem, 878; Cass., sez. trib., 9 marzo 2011, ord. n. 5652, ibidem, 878; e Cass., sez. trib., 6 agosto 2008, n. 21153, in Boll. Trib. On-line. La sentenza di Cass., sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184, in Boll. Trib., 2013, 1428, con nota di Azzoni, Sessanta e non più sessanta: la violazione del termine dilatorio dello Statuto dei diritti del contribuente costituisce un vizio invalidate dell’accertamento?, ha giustamente sancito che la rilevanza dell’assenza di motivazione e dello stato di necessità in concreto è causa di nullità dell’atto. In senso ancora conforme cfr. le più recenti sentenze di Cass., sez. trib., 11 settembre 2013, n. 20770, in Boll. Trib., 2013, 1591, con nota di Accordino, I processi verbali conclusivi delle attività di indagine nel confronto con l’effettività della tutela del contribuente e con le norme statutarie; Cass., sez. trib., 22 gennaio 2014, n. 1264, in Boll. Trib. On-line; Cass. 29 gennaio 2014, n. 1869, in Boll. Trib., 2014, 699; Cass., sez. trib., 5 febbraio 2014, n. 2595; Cass., sez. trib., 12 febbraio 2014, n. 3142; Cass., sez. trib., 7 marzo 2014, n. 5373; Cass., sez. trib., 28 marzo 2014, n. 7315; Cass., sez. VI, 23 aprile 2014, ord. n. 9176; e Cass., sez. trib., 17 luglio 2014, n. 16336; tutte in Boll. Trib. On-line.
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