SOMMARIO:1.Premessa. Brevi cenni ai diversi ambiti di rilevanza degli effetti delle sentenze della Corte di Giustizia europea – 2.(segue) ed alle possibili declinazioni di “libertà” rispetto ai principi comunitari – 3.L’impresa (nozione, inizio e cessazione), simulazione, abuso del diritto e diritto alla detrazione – 4.Enti pubblici, pubblica autorità e concorrenza. Il caso della Tia – 5.La nozione di prestazione accessoria o esente tra normativa comunitaria, silenzio o scelta difforme del legislatore nazionale – 6.Libertà contrattuale e determinazione della base imponibile – 7.Effettività del diritto al rimborso e legittimità della pluralità di termini per l’azione – 8.Detrazione, rivalsa e accertamento nei confronti del cessionario.
1. Premessa. Brevi cenni ai diversi ambiti di rilevanza degli effetti delle sentenze della Corte di Giustizia europea
È un dato ormai acquisito il ruolo fondamentale della giurisprudenza tributaria nella compiuta armonizzazione della disciplina dell’IVA attraverso l’uniforme interpretazione delle categorie e la rimozione dei difetti della normativa nazionale rispetto al diritto comunitario [1] che le sentenze dell’organo giurisdizionale comunitario garantiscono.
L’impatto immediato che la giurisprudenza della Corte di Giustizia europea ha nel sistema tributario nazionale, non solo erariale ma anche locale [2], può essere affrontato anche nella prospettiva della “dinamica” tra le “posizioni giuridiche” degli operatori economici e i “poteri” dell’Amministrazione finanziaria, dapprima, e del giudice tributario, in seguito.
Ai nostri fini pare utile ricordare che la sentenza del giudice comunitario creando un precedente sulla corretta interpretazione [3] della norma nazionale (sia sostanziale che procedimentale), origina l’affidamento negli operatori (e, quindi, al di fuori del singolo processo) [4] sulla correttezza dei comportamenti conformi all’interpretazione data [5] fino a quando non intervenga una diversa posizione dello stesso organo giurisdizionale comunitario conseguente al rinvio di un giudice nazionale che non intenda conformarsi all’indirizzo interpretativo comunitario fino a quel momento regnante [6].
Il giudice nazionale, in via sia diretta che derivata all’esito della sentenza comunitaria, resta l’unico depositario del finale accertamento del fatto; di conseguenza, gli è imposto di verificare in concreto la corrispondenza del singolo comportamento dell’operatore alla fattispecie astratta così come definita in via interpretativa dal giudice comunitario [7].
2. (segue) ed alle possibili declinazioni di “libertà” rispetto ai principi comunitari
La Cortedi Giustizia europea è sempre più tesa, a causa della ricaduta della disciplina IVA sull’economia vissuta, a fissare linee guda che, nell’orientare le concrete espressioni della libertà di iniziativa economica e nel meglio definire i poteri di accertamento amministrativo e di cognizione giudiziale [8], rispondano alla superiorità e particolarità del sistema normativo comunitario anche non tributario.
a) I principi comunitari [9] cui sembra ispirarsila Corte di Giustizia europea sono senza dubbio quelli che regolano l’esercizio dell’impresa nella Comunità e il corretto funzionamento dell’IVA quale tributo armonizzato.
Mentre quest’ultimo è garantito direttamente dalla illegittimità della norma nazionale rispetto a quella comunitaria, il primo, da un lato, risente dei termini in cui il secondo è tutelato, e, dall’altro, può trovare un ulteriore strumento di garanzia nell’esigenza che il meccanismo impositivo non violi alcuni dei più importanti principi di derivazione comunitaria e di natura sostanziale come quello di non discriminazione fiscale, di libertà di circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e di stabilimento così come di quelli relativi alla tutela della concorrenza e al divieto di aiuti fiscali di Stato.
b) Si noti, però, come la stessa Corte di Giustizia europea, nella sua lunga esperienza consenta all’interprete di desumere altri principi, dall’autorevole genesi “pretorile”, anch’essi idonei ad assolvere una funzione di orientamento e di equilibrio tra diritti del contribuente e poteri.
Più in particolare, si possono richiamare i principi attinenti all’azione amministrativa ed alla tutela dei proprio diritti (tra gli altri quello di legalità, proporzionalità, contraddittorio, motivazione degli atti, certezza e affidamento) [10].
Nella recente esperienza della Corte emerge, sempre, il riconoscimento delle diverse espressioni della libertà di iniziativa economica come valore alla cui stregua valutare la razionalità delle scelte del legislatore nazionale nella ponderazione dei diversi interessi [11].
La libertà dell’imprenditore, nelle ultime sentenze, si esprime rispetto ad esigenze di:
(I) certezza del diritto che viene tutelata dalla Corte, nel suo ruolo di garante della legalità e della stabilità dell’ordinamento per gli operatori, rispetto ad interventi sia normativi che interpretativi nazionali volti a introdurre modifiche in peius [12];
(II) effettività delle posizioni giuridiche attive conseguenti a tale status, come per il diritto di detrazione e, quindi, per la necessaria neutralità dell’imposta negli scambi tra operatori economici;
(III) ragionevole limitazione dei poteri sia dell’Amministrazione finanziaria che dei giudici nazionali di sindacare le scelte del contribuente.
3.L’impresa (nozione, inizio e cessazione), simulazione, abuso del diritto e diritto alla detrazione
Un primo aspetto nel quale si può notare il ruolo ordinamentale della giurisprudenza comunitaria in termini di effettività di “diritti” tributari sostanziali e, al contempo, di tutela dell’operatore da arbitrarie limitazioni o espansioni degli ambiti applicativi di singoli istituti dell’imposta armonizzata è quello che attiene alle questioni relative all’esistenza dell’impresa, all’individuazione del suo inizio e della sua cessazione: termine fondamentale dal momento che tale accertamento condiziona l’esercitabilità del diritto alla detrazione e, quindi, la neutralità dell’imposta [13].
a) È noto come, in riferimento a un caso anche italiano, la Cortedi Giustizia europea abbia chiaramente affermato la natura eccezionale di qualsiasi limitazione del diritto di detrazione su base legislativa, condizionandola alla previa consultazione del comitato consultivo e, soprattutto, all’attualità di esigenze congiunturali [14].
Ne esce, allora, rafforzata l’integrità del diritto di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti quale garanzia della neutralità dell’imposta.
b) Circa la definizione del nesso di inerenza, la Cortedi Giustizia europea afferma l’esistenza del nesso funzionale tra operazione che dia diritto alla detrazione e l’attività anche quando il bene acquistato non sia stato ancora utilizzato ma lo possa perché oggettivamente idoneo all’impiego strumentale [15].
Viene, quindi, confortata una programmazione degli acquisti inerenti da parte dell’operatore indipendente dall’immediato utilizzo ed impiego nello stesso periodo di imposta in cui avviene la detrazione, riconoscendosi, così, all’impresa natura di fenomeno economico di durata e non di rilevanza estemporanea [16].
c) In questo filone si può collocare l’indirizzo che, valorizzando la sussistenza dei nessi funzionali e la potenzialità dello scambio esclude che la liquidazione formale della società abbia effetto costitutivo ai fini della cessazione dell’impresa, riconoscendosi la detraibilità dell’imposta assolta sull’acquisto inerente fino a quando continuino a dispiegarsi gli effetti giuridici degli atti/contratti posti in essere nell’esercizio dell’impresa [17].
d) Un profilo in ordine al quale si nota una particolare conflittualità è quello che attiene alla definizione di “Esercizio di imprese” in materia di gruppi di società e di attività della holding.
Rispetto ad un disposto sia comunitario [18] che nazionale [19] sufficientemente espressivo ma non per questo ben compreso in sede di controllo e di statuizioni giudiziali, si segnala il riconoscimento da parte dei giudici comunitari della natura imprenditoriale del possesso di partecipazione con ingerenza nella gestione di una società controllata in quanto «sfruttamento di un bene materiale … per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità» [20] riconoscendo la detraibilità dell’imposta pagata per servizi inerenti sia alla cessione della partecipazione che alle prestazioni rese dalla controllata [21] alla controllante che abbia venduto la totalità del pacchetto azionario in società cui la stessa abbia fornito servizi di tipo gestionale, amministrativo e commerciale [22].
La Cortedi Giustizia europea [23] riconosce, inoltre, la detrazione da parte della controllante dell’imposta assolta sugli acquisiti considerate per spese generali anche a fronte di operazioni sia escluse (gestione senza interferenza) sia esenti (gestione con interferenza) [24] in base alla normativa sia nazionale [25] che comunitaria [26].
4.Enti pubblici, impresa, pubblica autorità e concorrenza. Il caso della Tia
In un contesto di (apparente) privatizzazione di molti servizi pubblici appare senza dubbio meritevole di apprezzamento il chiarimento chela Cortedi Giustizia europea ha dato, in molte occasioni e sotto diversi aspetti, circa il rapporto tra le attività economiche di un ente pubblico (sia territoriale che non territoriale) ed il c.d. profilo soggettivo dell’imposta.
La Corteben esplicita il disposto dell’art. 13 della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 afronte della scelta normativa nazionale italiana assai riduttiva dal momento che l’art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, si limita a ritenere in ogni caso commerciali alcune attività tipizzate nell’art. 4, quinto comma, “ancorché esercitate da enti pubblici” a prescindere dai requisiti di cui al citato art. 13 (pubblica Autorità, effetti sulla concorrenza, non trascurabilità).
La Cortedi Giustizia europea, sul punto, fissa importanti passaggi interpretativi che dovrebbero vincolare tutti gli interpreti nazionali [27].
a) In primo luogo, occorre qualificare l’ente come ente pubblico e l’attività come di impresa, considerando che per gli enti pubblici la soggettività passiva è ex lege affermata ove sia svolta una delle attività elencate nell’allegato I «quando esse non sono trascurabili».
L’art. 13 della Direttiva non collega ad un particolare soggetto l’esercizio di una pubblica Autorità, lasciando, così, intendere che un ente di diritto pubblico possa anche effettuare operazioni non in quanto pubblica Autorità.
Di conseguenza, tale caratteristica dell’azione economica potrebbe essere propria anche di operazioni svolte in forma societaria ove, però, il soggetto privato attivo non sia diverso o, quantomeno, autonomo dal soggetto beneficiario del gettito.
Ciò significa che la “privatizzazione” del servizio non fa necessariamente perdere all’operazione il carattere di essere realizzata dal soggetto “in quanto pubblica autorità” [28] essendo rimesso al giudice nazionale l’accertamento in fatto di tale carattere [29].
Una delle possibili ricadute della soluzione si può immaginare rispetto, ad esempio, all’applicazione dell’IVA da parte dei Comuni al pagamento della TIA [30].
b) In secondo luogo e successivamente, si deve verificare se l’attività economica sia svolta “in quanto pubbliche autorità” (art. 13, par. 1).
A riguardo la Cortedi Giustizia europea ha più volte ribadito che il discrimen vada individuato nella natura dei poteri esercitati negandosi l’applicazione nel solo caso di attività esercitate iure imperii [31] cioè quando l’attività non è svolta in base agli stessi regimi giuridici degli operatori economici privati.
Quindi, occorre accertare se il non assoggettamento delle operazioni causi il rischio di «distorsioni della concorrenza di una certa importanza» (art. 13, par. 2) [32] facendo riferimento ad uno stesso mercato geografico [33].
In questi termini, il singolo concorrente potrà adire il giudice tributario e invocare l’illegittimità della disposizione nazionale che regolasse la non imponibilità in danno dei soggetti privati non operanti quali enti di diritto pubblico né titolari di pubblica autorità; parimenti il giudice potrebbe sollevare la questione d’ufficio [34].
Il divieto di causare distorsioni sulla concorrenza deve essere valutato rispetto ai danni ipotizzabili non solo ai privati concorrenti ma anche agli stessi enti pubblici laddove i loro fornitori possono essere indotti a orientare la loro offerta verso altri soggetti per non incorrere in limiti al diritto di detrazione.
In particolare, l’accertamento in fatto dei citati requisiti condizionerebbe anche il diritto di detrazione dell’operatore privato che effettuasse una prestazione o una cessione a favore dell’ente pubblico.
Ove l’ente pubblico non operi come soggetto passivo IVA in quanto la sua attività non abbia le caratteristiche dell’impresa un limite imposto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti da parte del suo fornitore creerebbe una distorsione della concorrenza sul fronte del prestatore [35].
5.La nozione di prestazione accessoria o esente tra normativa comunitaria, silenzio o scelta difforme del legislatore nazionale
Le sentenze della Corte di Giustizia europea si rivelano fondamentali anche rispetto alla genericità nel diritto tributario interno di nozioni fondamentali come quella di prestazione accessoria di cui all’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972 [36] e, nello specifico, di esenzioni soggettive e oggettive [37].
Si pensi alla questione dell’attribuzione del solo carattere oggettivo o soggettivo ad un’esenzione ex art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 ove la direttiva comunitaria si esprima senza alcuna specificazione oppure in senso opposto [38] oppure a restrizioni più restrittive di quelle già desumibili dall’interpretazione giurisprudenziali o dallo stesso disposto comunitario
6.Libertà contrattuale e determinazione della base imponibile
La Cortedi Giustizia europea interviene in modo chiaro anche sul versante della definizione della base imponibile IVA.
a) Rispetto a disposizioni nazionali per le quali la base imponibile debba corrispondere necessariamente ad un valore normale presunto e non al corrispettivo effettivamente pagato (OMI), in ragione del condizionamento operato sul valore degli scambi tra operatori e tra operatori e consumatori finali, la Corte richiede, quale ragione di legittimità, che in sede di accertamento si arrivi ad una prova dell’effettivo corrispettivo [39], ammettendo nei casi dell’autoconsumo e della destinazione a finalità extra-imprenditoriali che la base imponibile sia identificabile anche nel costo di produzione o acquisto [40].
b) Un altro caso di (apparente) non corrispondenza tra il disposto normativo nazionale [41] e quello comunitario [42] riguarda le diverse forme di pagamento anche con mezzi diversi dal denaro nelle pratiche commerciali.
A riguardo, la giurisprudenza comunitaria ha ben chiarito come la base imponibile non sia limitata alla sola somma in denaro corrisposta ma debba comprendere anche, ad esempio, il valore di altri “strumenti” che, per accordi contrattuali tra il terzo e il beneficiario del pagamento, possono assumere un ruolo di pagamento del prezzo in concorso con il denaro [43].
Si ammette, cioè, che a fronte della soddisfazione dell’interesse economico del cedente/prestatore la base imponibile debba comprendere il valore in denaro di tutto quanto sia stato utilizzato per pagare un prezzo corrispondente al valore trasferito dal cedente [44].
7.Effettività del diritto al rimborso e la crisi di legittimità della pluralità di termini per l’azione
Se, come accennato in premessa, la libertà dell’operatore economico è condizionata dall’effettività dell’esercizio dei diritti che la disciplina riconosce per garantire la neutralità dell’imposta armonizzata, merita di essere ricordato come la giurisprudenza comunitaria ritenga necessario eliminare gli ostacoli che una disciplina nazionale possa creare ove l’effettività sia pregiudicata dai termini fissati per l’istanza di rimborso e per l’esercizio del “diritto” di detrazione [45].
Emerge nel pensiero della Corte di Giustizia europea l’esigenza, di recente colta anche dalla giurisprudenza interna di legittimità, che l’operatore non sia equiparato al consumatore finale e che le limitazioni temporali dettate dal legislatore nazionale non causino “eccessive difficoltà” od “oggettive impossibilità” per l’azione di rimborso [46] e di ripetizione dell’imposta indebitamente applicata in via di rivalsa [47].
In questi casi, l’Agenzia delle entrate, prima, e il giudice nazionale, poi, saranno tenuti a disapplicare qualsiasi disposizione nazionale discriminatoria, senza doverne chiedere o attenderne la previa rimozione da parte del legislatore [48].
Entra, quindi, in crisi la legittimità della discriminazione [49] ai fini del rimborso tra termini di decadenza nell’ipotesi del pagamento effettuato dal cedente e di prescrizione in quella del pagamento effettuato dal cessionario [50].
Infine, sempre in materia di rimborso si segnala come la Suprema Corteabbia individuato nella data di deposito della sentenza della Corte di Giustizia europea il dies a quo rispetto al quale far decorrere i termini per la richiesta del rimborso, negando qualsiasi effetto preclusivo dalla decorrenza del termine biennale previsto dall’art. 21, secondo comma, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 [51].
8.Detrazione, rivalsa e accertamento nei confronti del cessionario
La necessità più volte sancita dalla Corte di Giustizia europea che sia garantita l’effettività dell’esercizio del diritto di detrazione e di rivalsa e che le misure di contrasto non siano utilizzabili in modo da limitare il principio della neutralità [52], induce a riflettere sulla limitazione – ora eliminata – contenuta nel precedente disposto del sesto comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972 nella parte in cui escludeva il diritto di rivalsa «in conseguenza dell’accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi».
La Corteha, infatti, precisato che qualsiasi limitazione temporale dell’esercizio del diritto non può essere fatta discendere da una violazione di obblighi meramente contabili e formali in ragione della natura solo sostanziale del diritto e, in questo senso, il decorso del termine fissato dalla legge nazionale non potrebbe dispiegare effetti impeditivi [53].
È evidente, allora, che limitazione di cui al testo originario dell’art. 60 costituiva un ostacolo all’effettività e alla neutralità dell’imposta impedendo il pieno esercizio dei diritti e doveri derivanti dall’assoggettamento al prelievo dell’operazione [54].
A seguito della sostituzione operata dall’art. 93, primo comma, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27), è ora riconosciuto il diritto di rivalsa ma «soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi» e «In tal caso il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione» [55].
Un condizionamento sulla libertà dell’impresa emerge anche dalla giurisprudenza comunitaria in materia di frodi carosello [56] che si rapporta alla solidarietà del cessionario sancita dall’art. 60-bis, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, esclusa solo qualora il cessionario dimostri che la vendita è avvenuta al valore normale.
La disposizione si lega, peraltro, anche all’art. 21, settimo comma, dello stesso decreto n. 633, laddove per il caso delle operazioni inesistenti lo si intendesse come fondante il divieto del cessionario di detrarre l’IVA pagata ove la fattura sia stata «emessa per operazioni inesistenti ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale».
La disciplina nazionale, nel negare la detrazione in capo al soggetto che conosceva o avrebbe potuto conoscere della natura fraudolenta dell’operazione di acquisto, sancisce un onere di verifica in capo all’imprenditore della bontà delle operazioni del ciclo produttivo al quale partecipa [57] colpendo il caso dell’ignoranza colpevole e non anche di quella incolpevole [58] a fronte di un onere probatorio gravante sull’Ufficio che neghi la detrazione di provare l’ignoranza del cessionario [59].
Prof. Avv. Valerio Ficari
Ordinario di Diritto Tributario
Università di Sassari – Università di Roma Tor Vergata
[1]* Testo, con l’aggiunta delle note, della relazione tenuta dall’Autore al convegno “La giurisdizione tributaria comunitaria”, Università Federico II, Napoli, 20 aprile 2012
Sulla storia di tale prevalenza da ultima mastroiacovo, Principio di legalità nel diritto comunitario: riflessioni in materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2011, I, 819 ss. e nota 32.
[2] Tale importanza nella sua diffusione è dimostrata dalla circostanza che la stessa Corte Costituzionale italiana (cfr. Corte Cost. 15 aprile 2008, n.102, in Boll. Trib., 2008, 782), si è fatta Autrice di un rinvio pregiudiziale in ordine alle c.d. tasse sul lusso introdotte dalla Sardegna addirittura in una materia non armonizzata; sul punto contaldi, Corte costituzionale e rinvio pregiudiziale, in aa.vv. (a cura di ficari), L’autonomia tributaria delle Regioni e degli enti locali tra Corte Costituzionale (sentenza n. 102/2008 e ordinanza n. 103/2008) e disegno di legge delega, Milano, 2009, 105 ss.; e dorigo,La Corte di Giustizia e la “tassa sul lusso” della regione Sardegna: rilevanza comunitaria dei controlimiti e ulteriore compressione della sovranità fiscale dello Stato, in Riv. dir. trib., 2010, IV, 85 ss.; e perrucci, Le “tasse sul lusso” secondo la Corte Costituzionale, in Boll. Trib., 2008, 713.
[3] Vedi fransoni, Riflessioni (critiche) sulla limitazione degli effetti nel tempo delle sentenze interpretative della Corte di Giustizia, in Riv. dir. trib., 2006, I, 377. Principio testualmente riconosciuto da Cass., sez. trib., 29 agosto 2007, n. 18219, in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. giur. trib., 2008, 46 ss., con nota di basilavecchia, L’influenza delle interpretazioni della Corte di giustizia.
[4] Più ampiamente tra gli altri fransoni, Riflessioni (critiche), cit., 373 ss.; e miceli-melis, Le sentenze interpretative della Corte di Giustizia delle Comunità Europee nel diritto tributario: spunti dalla giurisprudenza relativa alle direttive sull’“imposta sui trasferimenti”, in Riv. dir. trib., 2003, I, 111 ss.
[5] Cfr. perrone, L’armonizzazione dell’Iva: il ruolo della Corte di Giustizia, gli effetti verticali delle direttive e l’affidamento del contribuente, in Rass. trib., 2006, 423 ss., spec. 432 ss.
[6] A riguardo si legga, da ultimo, dorigo, Il ruolo del diritto nell’Unione Europea, in Dir. trib. internaz. istituzioni (a cura di cordeiro guerra), Padova, 2012, 159 ss., e 171 ss.; su tale ruolo anche boria, Diritto tributario europeo, Milano, 2010, 115 ss.
[7] Lo ricorda espressamente Corte Giust. UE, sez. II, 21 febbraio 2008, causa C-425/06 (caso Part Service), in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. dir. trib., 2008, IV, 103 ss., con nota di liprino, Il difficile equilibrio tra libertà di gestione e abuso di diritto nella giurisprudenza della Corte di Giustizia: il caso Part Service.
[8] Per i profili sistematici di tali questioni si veda, tra gli altri gallo, Le ragioni del fisco. Etica e giustizia nella tassazione, Bologna, 2007, spec. 133-138.
[9] Per una loro compiuta e generale esposizione cfr., da ultimo, del federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, 1 ss.
[10] Vedi ancora del federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, cit., 19 ss.; per ricadute sul sistema processual-tributario nazionale da ultimo anchela scala, Prova testimoniale, diritto di difesa e giusto processo, in Rass. trib., 2012, I, 104, il quale correttamente richiama l’importanza di Corte Giust. UE, sez. II, 18 dicembre 2008, causa C-349/07 (caso Sopropè), in Boll. Trib. On-line.
[11] Cfr. fedele, Concorso alle pubbliche spese e diritti individuali, in Riv. dir. trib., 2002, I, 41 s. e, da ultima, mastroiacovo, Principio di legalità nel diritto comunitario: riflessioni in materia tributaria, cit., 815 ss.; nel senso che i principi desumibili dalla giurisprudenza comunitaria siano quantomeno contigui a quelli della Costituzione ved. uckmar, Il ruolo della Corte Costituzionale in materia tributaria nell’era della Corte di Giustizia Europea, in aa.vv., Diritto tributario e Corte costituzionale (a cura di perrone-berliri), Napoli, 2006, 291. Sulla necessità di intendere la libertà di iniziativa economica di cui all’art. 41 Cost. alla luce dei principi e della giurisprudenza comunitaria in generale niro, Sub art.41, in aa.vv.,La Costituzione Italiana. Comento agli artt. 1.54 (a cura di bifulco-celotto-olivetti)¸ Torino, 2007, 862 ss.
[12] Per casi vedi Corte Giust. UE, sez. III, 30 settembre 2010, causa C-392/09 (caso Uszodaèpito), in Boll. Trib. On-line, e anche in Rass. trib., 2011, 1069 ss., con nota di logozzo, Il diritto alla detrazione dell’Iva tra principi comunitari e disposizioni interne; sulla funzione di garanzia delle posizioni del contribuente da parte della Corte di Giustizia UE, ved. basilavecchia, Detrazione Iva, inerenza “rinforzata” e diritto comunitario, in Corr. trib., 2010, 1425 ss. Più in generale sul problema amatucci, Retroattività della norma tributaria in ambito comunitario e tutela del contribuente, in Rass. trib., 2010, 326 ss.
[13] Sulle diverse espressioni di tale principio per tutti boria, Diritto tributario europeo, cit., 296 ss.
[14] Il caso della detrazione dell’imposta per l’acquisto, uso e manutenzione degli autoveicoli: cfr. Corte Giust. UE, sez. III, 14 settembre 2006, causa C-228/05, in Boll. Trib., 2006, 1492, e anche in Rass. trib., 2006, 1804 ss., con nota di spina, Limiti alla detraibilità Iva delle auto aziendali; più in generale miceli, Il recupero dell’Iva detraibile tra principi comunitari e norme interne, in Rass. trib., 2006, 1886 ss.; in precedenza già Corte Giust. CE, sez. V, 8 gennaio 2002, causa C-409/99 (caso Metropol), in Boll. Trib. On-line.
[15] Da ultima vedi Corte Giust. UE, sez. II, 22 marzo 2012, causa C-153/11 (caso Klub), in Boll. Trib. On-line.
[16] Nel senso della detraibilità dell’imposta per acquisti inerenti, anche prima della formale costituzione cfr. Corte Giust. UE, sez. I, 1 marzo 2012, causa C-280/12 (caso Polski Trawertyn), in Boll. Trib. On-line.
[17] Corte Giust. UE 3 marzo 2005, causa C-32/03 (caso Fini H), in Riv. dir. trib., 2005, II, 327 ss., con nota di del vaglio, Cessazione dell’attività d’impresa e detrazione Iva; si legga, da ultima, anche Cass., sez. trib., 13 aprile 2012, n.5851, in Boll. Trib. On-line, la quale svaluta il dato formale dell’assenza di operazioni e della cancellazione dal registro delle imprese. Sull’impatto della giurisprudenza comunitaria in materia di inizio e cessazione dell’impresa per tutti tassani, Attività economiche preparatorie e detrazione Iva, in aa.vv., Lo stato della fiscalità dell’Unione europea (a cura di di pietro), in Guardia di Finanza Scuola di Polizia tributaria, 2003, I, 72 ss.
[19] L’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972, senza dubbio più espressivo e dettagliato dell’art. 55 del TUIR, individua quali condizioni di decommercializzazione del «possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali … costituenti immobilizzazioni» finanziarie «al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti» le circostanze che la società che possiede le immobilizzazioni operi «senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate».
[20] Sul punto Corte Giust. UE, sez. IV, 8 febbraio 2007, causa C-435/05 (caso Investrand), in Boll. Trib. On-line, ma già Corte Giust. CE, sez. I, 14 novembre 2000, causa C-142/99 (caso Floridienne SA), ivi; Corte Giust. UE 29 aprile 2004, causa C-77/01 (caso Empresa de Desenvolvimento Mineiro), in Boll. Trib., 2004, 791; Corte Giust. UE 26 giugno 2003, causa C-305/01 (caso Regno del Belgio e Forum 187 Absl), in Boll. Trib. On-line; Corte Giust. CEE 22 giugno 1993, causa C-333/91 (caso Sofitam SA), ivi; e Corte Giust. CEE, sez. VI, 20 giugno 1991, causa C-60/90 (caso Polysar Investments), ivi.
[21] Corte Giust. UE, sez. III, 29 ottobre 2009, causa C-29/08 (caso Skatteverkat), in Boll. Trib., 2010, 144, e anche in Riv. dir. trib., 2010, IV, 33 ss., con nota di tassani, Società holding e diritto di detrazione nel sistema comunitario e nazionale dell’Iva.
[22] Nel ritenere che tale interferenza si esprima anche nella fornitura di servizi di gestione amministrativa, contabile e commerciale la giurisprudenza comunitaria estende di molto il campo della nozione di impresa ai fini IVA con un approccio estensivo coerente a quello che la stessa ha seguito in materia di aiuti fiscali di stato ai fini dell’accertamento di un’impresa anche in presenza di un esercizio indiretto per il tramite delle controllate. Vedi, per le fondazioni (ex) bancarie, Corte Giust. UE, sez. II, 10 gennaio 2006, causa C-222/04 (caso Cassa di risparmio di Firenze), in Boll. Trib. On-line; cfr. sul punto amatucci, Identificazione dell’attività di impresa ai fini fiscali in ambito comunitario, in Riv. dir. trib., 2009, I, 787 ss.; nonché, se si vuole, anche ficari, Agevolazioni fiscali alle fondazioni (ex) bancarie ed aiuti fiscali di stato: mala tempora currunt, in Dir. prat. trib., 2008, II, 231 ss.
[24] La tesi sostenuta è, quindi, quella assai innovativa secondo cui se la vendita delle partecipazioni è funzionale ad una attività di gestione con ingerenza e, quindi, ad un’attività economica di impresa ai fini Iva che non si può svolgere senza quelle partecipazioni o le risorse che la loro vendita garantirebbe, una limitazione della detrazione non renderebbe l’imposta neutrale. Il principio espresso dalla Corte di Giustizia UE presuppone, però, che l’attività cui riferire le spese generali esista in termini ulteriori rispetto alla cessione della partecipazione e veda al suo interno operazioni imponibili e non altre operazioni esenti, dovendosi, in ipotesi, ammettere un pro-rata di indetraibilità assoluto o parziale, così anche tassani, Società holding, cit., 67.
[25] Ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972, sono esenti «le operazioni, relative ad azioni, obbligazioni o altri titoli (…) eccettuate la custodia e l’amministrazione dei titoli».
[26] In base all’art. 135, n. 1, lett. f), della Direttiva 112/2006/CE, sono esenti le operazioni “relative” a partecipazioni «compresa la negoziazione ma eccettuate la custodia e la gestione».
[27] Ne tiene conto espressamente Cass., sez. trib., 7 marzo 2012, n.3513, in Boll. Trib. On-line, per risaltare l’assenza dello svolgimento di un’attività quale pubblica Autorità qualora la stessa abbia effetti distorsivi della concorrenza sia attuali che meramente potenziali.
[28] Cfr. Corte Giust. CEE, sez. V, 25 luglio 1991, causa C-202/90 (caso Ayuntamiento de Seville), in Boll. Trib. On-line, in ordine ai concessionari della riscossione.
[29] Cfr. Corte Giust. CE, sez. V, 14 dicembre 2000, causa C-446/98 (caso Fazenda Publica), in Boll. Trib. On-line.
[30] Le posizioni giurisprudenziali comunitarie in materia di onerosità, corrispettività e di base imponibile possono, infatti, permettere di cogliere l’illegittimità di un tale prelievo alla luce dell’interpretazione secondo cui, da un lato, la remunerazione di una prestazione di servizio dovrebbe avere natura privatistica alla stregua della stessa attività che dia luogo al pagamento e non finanziarsi tramite imposte (nel senso che l’IVA non possa assumere a base imponibilela TIA, tra le altre vedi Cass., sez. trib., 2 marzo 2012, n.3294, in Boll. Trib. On-line) e, dall’altro, sia necessario un negozio giuridico tra le parti (cfr. Corte Giust. CE, sez. VI, 17 settembre 2002, causa C-392/00 (caso Norddeutsche Geselschaft), ivi; Corte Giust. CE 3 marzo 1994, causa C-16/93 (caso Tolsma), ivi, un nesso fra quanto pagato e la prestazione resa che renda quanto pagato commisurato a quanto ricevuto (per tale criterio Corte Giust. UE, sez. III, 29 ottobre 2009, causa C-246/08 (caso Repubblica di Finlandia), ivi, e anche in Riv. dir. trib., 2010, 195 ss., con nota di peirolo, Nozione di “nesso diretto” tra servizio reso e controvalore ricevuto, con riguardo ai servizi di consulenza resi da uffici pubblici ai non abbienti con remunerazione parziale dei costi) e, soprattutto, l’assenza dell’esercizio di prestazioni quali pubbliche autorità e modalità pubblicistiche di determinazione del corrispettivo e di controllo della prestazione (cfr. Corte Giust. CEE 8 marzo 1988, causa C-102/86 (caso Apple and Pear), in Riv. dir. fin., 1989, II, 3.
[31] Da ultimo in materia di parcheggi pubblici Corte Giust. UE, grande sez., 16 settembre 2008, causa C-288/07 (caso Isle of Weight Council), in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. dir. trib., 2009, IV, 197 ss., con nota di mondini, Poteri pubblici locali e distorsioni della concorrenza:la Corte di giustizia “riscrive” il regime Iva delle attività svolte “in quanto pubbliche autorità”, nonché in Rass. trib., 2009, 289 ss., con nota di nikifarava, La neutralità concorrenziale dell’Iva e le attività economiche degli enti pubblici, per il caso del non assoggettamento della gestione di parcheggi pubblici; sul tema anche Corte Giust. UE, sez. III, 13 dicembre 2007, causa C-408/06 (caso Landensanstalt), in Boll. Trib. On-line, in materia di intermediazione nella ripartizione delle quote latte tra i produttori. Conforme al principio comunitario nel caso della vendita immobiliare da parte di un Comune cfr. Comm. trib. reg. dell’Emilia Romagna, sez. XIV, 29 gennaio 2009, n.19, in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. giur. trib., 2009, 803, con nota di della valle-maspes, Ricorrenza del presupposto soggettivo IVA per le operazioni effettuate dagli enti pubblici; si veda anche cioffi, La soggettività passiva di Regioni ed Enti locali ai fini Iva. Raffronto tra normativa comunitaria e nazionale, in Dir. prat. trib., 2005, I, 1091 ss.; e carrea, L’applicazione dell’Iva sulla Tia, tra diritto interno e diritto dell’Unione europea, ivi, 2011, II, spec. 1010 ss.; per le ricadute della disciplina comunitaria in materia di erogazione dell’acqua se si vuole vedasi ficari, La “fiscalità” dell’acqua tra “federalismo” fiscale e privatizzazione della gestione, in Riv. trim. dir. trib., 2012, I, 79 ss.
[32] Il dato che, infatti, emerge è che la permanenza di un regime di non imponibilità delle operazioni attive e di non detraibilità dell’IVA assolta per le operazioni passive potrebbe costituire una misura fiscale idonea a orientare le scelte dei consumatori, soprattutto di quelli finali, dal momento che in un mercato concorrenziale il costo rappresentato dall’applicazione dell’IVA orienterebbe i consumatori verso i produttori (enti pubblici) di beni e servizi identici in grado di operare in assenza di imposta oppure effettuando operazioni esenti. L’attenzione degli studiosi si è, peraltro, concentrata sulle ricadute in materia di imposizione sul reddito e non tanto sul valore aggiunto: da ultimo vedi i diversi contributi in aa.vv., Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato (a cura di ingrosso-tesauro), Napoli, 2009, passim; un cenno in boria, Diritto tributario europeo, cit., 297 s.
[34] Cfr. Corte Giust. UE 8 giugno 2006, causa C-430/04 (caso Feuerberttungsverein Halle), in Riv. Guardia fin., 2006, 916; mondini, Poteri pubblici locali, cit., 233 ss.; nikifarava, La neutralità concorrenziale dell’Iva e le attività economiche degli enti pubblici, in Rass. trib., 2009, 306; e neri, Le attività degli enti pubblici. Funzioni di pubblica autorità, in aa.vv., Lo stato della fiscalità dell’Unione Europea (a cura di di pietro), 2003, I, 82 ss.
[35] Corte Giust. UE, sez. III, 4 giugno 2009, causa C-102/09 (caso Salix), in Boll. Trib. On-line, in ordine alla detrazione dell’IVA sugli acquisti inerenti a una prestazione resa ad un ente pubblico per un’attività ritenuta non assoggettata ad IVA in quanto effettuata quale pubblica Autorità.
[36] Per un caso vedi Corte Giust. UE, sez. III, 1 dicembre 2005, cause riunite C-394/04 e C-395/04, in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. dir. trib., 2006, III, 683 ss., con nota di alfano, Esenzioni Iva ed operazioni strettamente connesse all’ospedalizzazione o alle cure mediche: nuove prospettive interpretative.
[37] Ad esempio in ordine al concetto di ospedalizzazione, cure mediche e prestazioni connesse vedi Corte Giust. UE, sez. II, 10 giugno 2010, causa C-86/09, in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. dir. trib., 2010, IV, 201 ss., con nota di alfano, Imponibilità ai fini Iva delle prestazioni fornite dalle banche private per la conservazione delle cellule staminali provenienti da cordone ombelicale: alcune riflessioni (non solo) tributarie.
[38] Il problema è antico: vedi Corte Giust. CE 11 agosto 1995, causa C-453/1993 (caso B.G.), in Boll. Trib. On-line, e anche in Rass. trib., 1996, 1409 ss., con nota di ficari, Esenzione Iva ed impresa non profit individuale e collettiva.
[39] Da un lato l’Agenzia dovrà dimostrare con prove dirette o presunzioni che il corrispettivo è superiore a quello dichiarato e la differenza è stata effettivamente percepita; dall’altro, il contribuente dovrà dimostrare l’effettività e l’inerenza di una vendita al valore dichiarato così come di un trasferimento di un bene a titolo non corrispettivo a un valore inferiore al costo di produzione (ad esempio all’interno del gruppo o per ragioni promozionali come nelle vendite sottocosto a costo simbolico o per ragioni di crisi nella vendita a prezzo simbolico).
[41] In base all’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972 la base imponibile sarebbe costituita «dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti».
[42] In base all’art. 73 della Direttiva n.112 in base al quale «la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni connesse con il prezzo di tali operazioni».
[43] Ad esempio i “buoni sconto” emessi da soggetti terzi rispetto alle parti dell’operazione. Cfr. Corte Giust. UE, sez. VI, 16 gennaio 2003, causa C-398/99 (caso Yorkshire Cooperatives Ltd), in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. dir. trib., 2003, III, 95 ss., con nota di del vaglio, Pagamento parziale del prezzo mediante buono sconto ed imponibilità ai fini del valore aggiunto; la sentenza supera l’opposta posizione espressa in Corte Giust. CE 24 ottobre 1996, causa C-317/94 (caso Elida Gibbs), ivi, e anche in Dir. prat. trib., 1997, II, 1447 ss.
[44] Sul punto per tutti vedi anche per le diffuse citazioni comelli, Iva comunitaria e Iva nazionale, Padova, 2000, 632 ss.
[45] Sulla qualificazione della situazione giuridica sottesa alla detrazione quale vero e proprio diritto o mero credito di imposta per tutti salvini, Rivalsa, detrazione e capacità contributiva nell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib., 1993, I, 1320; per comodità espositiva si utilizzerà il termine diritto.
[46] Più in particolare, si tratta di verificare se, a fronte di un D.P.R. n. 633/1972 che disciplina solo l’ipotesi del rimborso da dichiarazione e non anche da indebito, il conseguente rinvio al termine di due anni di cui all’art. 21, secondo comma, del D.Lgs. n. 546/1992, e l’individuazione del dies a quo nella data di pagamento o in quella in cui si è verificato il presupposto per la restituzione sia, come pare, insufficiente a garantire l’effettività e la neutralità in alcune ipotesi fondatamente ipotizzabili. Per tutti già miceli, Il recupero dell’Iva detraibile tra principi comunitari e norme interne, in Rass. trib., 2006, 1871 ss.
[47] Corte Giust. UE, sez. II, 15 marzo 2007, causa C-35/05 (caso Reemtsma), (a seguito dell’ordinanza di rimessione di Cass., sez. trib., 19 gennaio 2005, n.1015, in Boll. Trib. On-line), in Boll. Trib., 2007, 1414, con nota di cerioni, Lo Stato comunitario non è tenuto a rimborsare l’IVA indebitamente addebitata in rivalsa ai non residenti, e anche in Riv. dir. trib., 2007, IV, 275 ss., con nota di greggi, Il rimborso dell’Iva indebitamente applicata in via di rivalsa (profili di diritto tributario comunitario), nonché in Riv. dir. trib., 2007, 563 ss., con nota di logozzo,La Corte UE apre al rimborso dell’IVA indebita anche a favore del cessionario. Sulla rivalsa da ultimo randazzo, Le rivalse tributarie, Milano, 2012, passim, spec. 131 ss., e 159 ss. Ciò significa garantire che l’azione di rimborso nei confronti dell’erario sia esperibile anche dal cessionario che abbia indebitamente corrisposto l’imposta al cedente qualora l’azione di ripetizione nei confronti del cedente sia concretamente ostacolata nella sua efficacia da alcune circostanze come, ad esempio, dallo stato di insolvenza del cedente stesso che abbia effettuato l’indebita rivalsa o dall’eccessiva durata di un processo civile; cfr. greggi, Il rimborso, cit., 301.
[48] In questa prospettiva ci pare si sia già mossa la Corte di Cassazione quando ha riconosciuto che in caso di cessazione dell’attività il diritto al rimborso dell’eccedenza sia esercitabile nel termine prescrizionale decennale e non in quello decadenziale biennale. Cass., sez. trib., 24 giugno 2011, n. 13920, in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. giur. trib., 2011, 861 ss., con nota di basilavecchia, Cessazione di attività e termini per il rimborso IVA.
[49] Su cui ampiamente cfr. miceli, Indebito comunitario e sistema tributario interno. Contributo allo studio del rimborso dell’imposta secondo il principio di effettività, Milano, 2009, passim, spec. 7 ss., e 209 ss.; e del federico, Tutela del contribuente, cit., 175 ss.
[50] Per il caso Antonveneta cfr. l’ordinanza di sospensione del giudizio e di rimessione alla Corte Giust. UE della Cass., sez. trib., 17 agosto 2010, ord. n.18721, in Boll. Trib., 2011, 310, con nota di di cola, Ancora dubbi sulla compatibilità dell’IVA nazionale nelle vicende del rimborso da indebito, e anche in Dir. prat. trib., 2010, II, 1293 ss.; e Corte Giust. UE, sez. III, 15 dicembre 2011, causa C-427/10 (caso Banca Antoniana Popolare Veneta SpA), in Boll. Trib. On-line. Sul punto anche Corte Giust. UE C-35/05 del 2007, cit.
[51] Cass., sez. trib., 4 aprile 2012, n.5411, in Boll. Trib. On-line, in ordine al rimborso integrale dell’IVA assolta in materia di acquisto e gestione di autoveicoli.
[52] Così puntualmente Corte Giust. UE, sez. III, 18 giugno 2009, causa C-566/07 (caso Stadeco), in Boll. Trib., 2009, 1316.
[53] Corte Giust. UE, sez. III, 8 maggio 2008, causa C-95/07 e C-96/07 (caso Ecotrade in relazione al reverse charge), in Boll. Trib. On-line, e anche in Riv. dir. trib., 2008, IV, 219 ss., con nota di miceli, L’effettività della disciplina nazionale sull’esercizio del diritto di detrazione Iva in caso di accertamento tributario.
[54] Così miceli, L’effettività della disciplina nazionale, cit., 248 ss., ma già tra gli altri, russo, La giurisprudenza della Corte tra disfavore per il formalismo giuridico e valorizzazione delle garanzie del contribuente, in Rass. trib., 2001, 1083 ss.
[55] Nel senso che la modifica garantisca che l’effetto della rivalsa successiva consenta all’imposta di essere neutrale randazzo, Le rivalse tributarie, cit., 194 s.
[56] Cfr. Corte Giust. UE, sez. III, 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, in Boll. Trib. On-line; Corte Giust. UE, sez. III, 11 maggio 2006, causa C-384/04, ivi; Corte Giust. UE, sez. III, 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, ivi; a tale principio si è conformata la giurisprudenza di legittimità, cfr. Cass., sez. trib., 5 febbraio 2009, n. 2779, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 21 gennaio 2011, n. 1364, ivi; e Cass., sez. trib., 11 aprile 2011, n. 8132, in Boll. Trib., 2011, 1561, con nota di provenzano, Notazioni a margine della giurisprudenza di legittimità sulle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.
[57] Di onere di diligenza parla espressamente Cass., sez. trib., 2 marzo 2012, n.3291, in Boll. Trib. On-line.
[58] Sul punto, senza pretesa di esaustività, si leggano miccinesi, Le frodi carosello nell’Iva, in Riv. dir. trib., 2011, I, 1093 ss.; amatucci, Frodi carosello e “consapevolezza” del cessionario Iva, in Riv. trim. dir. trib., 2012, 3 ss.; e randazzo, Le rivalse tributarie, cit., 175 ss. Nella giurisprudenza vedasi Corte Giust. UE cause riunite C-354/03 e C-355/03 del 2006, cit.; Corte Giust. UE cause riunite C-439/04 e C-440/04 del 2006, cit.; e Corte Giust. UE, sez. III, 27 settembre 2007, causa C-409/04 (caso Telos), in Boll. Trib., 2009, 901, con nota di cerioni, Cessioni intracomunitarie: non imponibilità e prova dell’uscita della merce dal territorio dello Stato. A tale orientamento si conformano Cass. n. 8132/2011, cit.; Cass. n. 1364/2011, cit.; e Cass., sez. trib., 13 marzo 2009, n.6124, in Boll. Trib. On-line.