Procedimento – Ricorsi – Atti impugnabili – Estratto di ruolo – Non è un atto autonomamente impugnabile – Carenza di interesse ex art. 100 c.p.c. – Sussiste – Impugnazione unitamente alla cartella di pagamento – Necessità.
L’estratto di ruolo, che è atto interno all’Amministrazione finanziaria, non può essere oggetto di autonoma impugnazione davanti al giudice tributario, e questo perché senza la notifica di un atto impositivo non c’è alcun interesse concreto e attuale ex art. 100 c.p.c. a radicare una lite tributaria; l’estratto di ruolo, quindi, può essere impugnato soltanto unitamente alla cartella di pagamento che sia stata notificata e ciò è altresì confermato dalla struttura oppositiva del processo tributario, che non ammette preventive azioni di accertamento negativo del tributo.
La questione circa la possibilità di impugnare o meno in via autonoma l’estratto di ruolo presenta natura preliminare di merito assorbente ogni altra, cosicché, nel caso in cui la Commissione tributaria abbia accolto l’impugnazione statuendo la non autonoma impugnabilità dell’estratto di ruolo, l’eventuale giudicato interno formatosi sulla circostanza della inesistenza o della mancanza di notifica della cartella di pagamento è da ritenersi irrilevante, in quanto non preclusivo della statuizione in parola.
[Corte di Cassazione, sez. trib. (Pres. Greco, rel. Bruschetta), 20 marzo 2013, sent. n. 6906]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – Con sentenza n. 88/02/07 la Commissione Tributaria Provinciale di … – nel contraddittorio con la territoriale Agenzia delle Entrate e con la Concessionaria per la riscossione Serit Sicilia SpA – accoglieva il ricorso avverso il Ruolo n. … IRPEF ILOR SSN 1995 proposto dal contribuente …
Secondo la CTP il ruolo – della cui esistenza il contribuente sarebbe venuto a conoscenza “casualmente” – era ex art. 19, comma 1, lett. d), DLgs. 31 dicembre 1992 n. 546 tra gli atti autonomamente impugnabili e nella concreta fattispecie da annullarsi poiché la notifica della corrispondente cartella era da ritenersi inesistente in quanto non avvenuta entro i prescritti termini.
Avverso la sentenza della CTP proponeva appello l’Agenzia delle Entrate di … facendo valere, con unico mezzo, “solo la questione pregiudiziale relativa all’eccezione di inammissibilità del ricorso contro gli estratti del ruolo già sollevata in primo grado”.
Con sentenza n. 178/07/09 depositata in data 6.7.2009 la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia sez. staccata di … – in totale riforma della sentenza della CTP – dichiarava l’inammissibilità del ricorso del contribuente … giacché era da “escludersi l’autonoma impugnazione del ruolo”. Ruolo che, pertanto, poteva esser impugnato solo unitamente alla cartella ed a seguito della notifica di questa.
Contro la sentenza della CTR, … proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi. Serit Sicilia S.p.A. resisteva con controricorso.
L’Agenzia delle Entrate non presentava difese. Ricorrente e controricorrente si avvalevano della facoltà di presentare memoria ex art. 378 c.p.c.
[-protetto-]
MOTIVI DELLA DECISIONE – I. Col primo motivo la sentenza era censurata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 c.c. e artt. 324 e 100 c.p.c. e per il che il contribuente … eccepiva il giudicato interno formatosi per non aver l’appellante Agenzia delle Entrate impugnato il capo della prima decisione che aveva statuita la nullità dell’impugnato ruolo per inesistenza della notifica della corrispondente cartella e con la conseguente perdita di interesse processuale dell’Agenzia delle Entrate di … ad appellare davanti alla CTR e cosicché formulava il quesito: “se configuri o meno violazione degli artt. 2909 c.c. e artt. 324 e 100 c.p.c. il mancato rilievo, a cura del giudice d’appello, dell’exceptio rei iudicati, prospettata in secondo grado dal contribuente appellato nei termini sopra descritti e della conseguente inammissibilità dell’appello erariale per mancanza di interesse processuale”.
Con secondo motivo la sentenza veniva censurata ai sensi ancora dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 19 DLgs. n. 546 del 1992 da interpretarsi in modo contrario a quello fatto proprio dalla CTR e cioè che lo stesso consenta di impugnare autonomamente il ruolo senza preventiva notifica della cartella e per il che era formulato il quesito: “se costituisca o meno violazione dell’art. 19, comma 1, lett. d) DLgs. n. 546 del 1992 la statuita inammissibilità del ricorso proposto avverso estratto al ruolo, fondata sulla circostanza che i ruoli sono atti interni dell’amministrazione che potranno esser impugnati solo con l’impugnazione dell’atto impositivo (di regola cartella esattoriale) attraverso il quale il contribuente assume contezza dell’iscrizione a ruolo”.
I due motivi di ricorso, che per la loro stretta connessione debbono andare esaminati congiuntamente, sono infondati.
In effetti, secondo il costante insegnamento di questa Corte, è possibile impugnare il ruolo soltanto a seguito di notifica di un atto impositivo. E questo per la ragione che, diversamente, mancherebbe un interesse concreto ed attuale ex art. 100 c.p.c. ad impugnare una imposizione che mai è venuta ad esistenza e dappoiché il ruolo è un semplice atto interno all’Amministrazione. Ed è invero per tale motivo che il processo tributario ha semplice struttura oppositiva di manifestazioni di volontà fiscali “esternate” al contribuente, senza cioè che possa farsi luogo a preventive azioni di accertamento negativo del tributo [Cass. n. 1630 del 2008 (1); Cass. n. 23619 del 2006].
Deve poi esser fatto osservare come la questione della possibilità o no di impugnare in via autonoma il ruolo presenta natura preliminare di merito e quindi assorbente ogni altra. E con la conseguenza che, avendo la CTR accolto la impugnazione statuendo la non autonoma impugnazione del ruolo in assenza di notifica della cartella, l’eventuale giudicato interno formatosi sulla circostanza della inesistenza o della mancanza di notifica della cartella è irrilevante. Difatti, la declaratoria di inammissibilità della impugnazione del solo ruolo per mancanza di interesse processuale ex art. 100 c.p.c., prescinde dalla circostanza che la cartella sia stata o meno notificata o sia stata notificata in modo inesistente.
Ex art. 384, comma 1, c.p.c. i principi da enunciarsi sono perciò quelli appresso:
1. “L’estratto di ruolo, che è atto interno all’Amministrazione, non può esser oggetto di autonoma impugnazione davanti al giudice tributario. E questo perché, senza notifica di un atto impositivo, non c’è alcun interesse concreto e attuale ex art. 100 c.p.c. a radicare una lite tributaria. L’estratto di ruolo, quindi, può esser impugnato soltanto unitamente alla cartella che sia stata notificata. Ciò che è altresì confermato dalla struttura oppositiva del processo tributario, che non ammette preventive azioni di accertamento negativo del tributo”.
2. “La questione della possibilità o no di impugnare in via autonoma l’estratto ruolo presenta natura preliminare di merito assorbente ogni altra. Cosicché, nel caso in cui la CTR abbia accolto la impugnazione statuendo la non autonoma impugnazione dell’estratto di ruolo, l’eventuale giudicato interno formatosi sulla circostanza della inesistenza o della mancanza di notifica della cartella è da ritenersi irrilevante in quanto non preclusivo della statuizione in parola”.
II. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.
P.Q.M. – La Corte rigetta il ricorso, condanna il contribuente … a rimborsare alla resistente Serit Sicilia SpA le spese processuali che si liquidano in € 7.425,00 per compensi ed oltre ad € 200,00 per esborsi ed oltre ad accessori di legge.
(1) Cass. 25 gennaio 2008, n. 1630, in Boll. Trib. On-line.
L’autonoma impugnabilità del ruolo e dell’estratto di ruolo
Con l’annotata sentenza la Suprema Corte ribadisce la natura del ruolo quale «semplice atto interno all’Amministrazione» finanziaria, che può essere impugnato soltanto a seguito della notifica della successiva cartella di pagamento. In assenza di tale notifica, infatti, nessuna «manifestazione di volontà fiscale» viene esternata al contribuente il quale, per tale motivo, difetta di «un interesse concreto ed attuale ex art. 100 c.p.c. ad impugnare una imposizione che mai è venuta ad esistenza».
Invero l’asserzione secondo cui in assenza di notifica dell’atto impositivo la pretesa ad esso sottesa deve considerarsi come «mai venuta ad esistenza» ci sembra francamente improponibile e, in ogni caso, contrasta clamorosamente con l’orientamento fin qui costantemente espresso dalla stessa Corte di Cassazione, sia per quanto riguarda, in linea generale, il rapporto tra inesistenza della notificazione e inesistenza dell’atto notificando (1), sia per quanto riguarda, nello specifico, la natura e la funzione dell’iscrizione a ruolo, che una volta eseguita è ex se «valido e legittimo titolo per la riscossione del tributo» e fa sorgere l’obbligo di pagamento a carico del contribuente, prima e a prescindere dalla notifica della cartella di pagamento, essendo quest’ultima soltanto «lo strumento mediante il quale la pretesa esattoriale viene portata a conoscenza del debitore di imposta» (2).
Più condivisibile, e questa sì in linea con precedenti arresti del Supremo Collegio, è l’affermazione secondo la quale «senza la notifica di un atto impositivo, non c’è alcun interesse concreto e attuale ex art. 100 c.p.c. a radicare una lite tributaria».
Il ruolo, fino a quando non viene formalmente e validamente portato a conoscenza del debitore iscritto, non produce alcun effetto nei confronti di quest’ultimo e, proprio perché non produce effetti, non lede alcuna posizione giuridica soggettiva del debitore medesimo.
Se non c’è una tale lesione per il contribuente non sussiste nemmeno l’esigenza di apprestare alcuna tutela giurisdizionale in suo favore; manca, come dice la Suprema Corte, qualsiasi interesse concreto ed attuale del contribuente stesso ad agire in giudizio, evidenziando peraltro che «è per tale motivo che il processo tributario ha semplice struttura oppositiva».
Poiché, come abbiamo già rilevato, è con la notificazione della cartella di pagamento che il debitore ha conoscenza dell’esistenza di un’iscrizione a ruolo a suo carico, la stessa cartella di pagamento «integra l’unico valido veicolo per impugnare anche l’iscrizione a ruolo» (3).
In definitiva, e per concludere sul punto, se non c’è la notifica della cartella di pagamento non può proporsi ricorso avverso il ruolo.
Ad una sommaria lettura della sentenza annotata, dunque, sembrerebbe che la Corte di cassazione non dica nulla di nuovo o di particolarmente interessante.
In realtà un esame più attento della suddetta sentenza ci permette di rilevare un’affermazione dei Supremi giudici che, a nostro avviso, potrebbe ingenerare confusione.
Ci riferiamo al principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione, ex art. 384, primo comma, c.p.c., secondo il quale «L’estratto di ruolo … non può esser oggetto di autonoma impugnazione davanti al giudice tributario …, e può esser impugnato soltanto unitamente alla cartella che sia stata notificata».
Invero, l’oggetto del contendere, nel caso esaminato dai Supremi Giudici, era certamente il ruolo di cui all’art. 10, lett. b), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ovvero quell’elenco in cui sono indicati i debitori e le somme da essi dovute all’ente impositore «formato ai fini della riscossione a mezzo concessionario» (oggi agente della riscossione).
È la stessa Corte ad evidenziare che era stato proposto «ricorso avverso il Ruolo n. … IRPEF ILOR SSN 1995, della cui esistenza il contribuente sarebbe venuto a conoscenza “casualmente”, … da annullarsi poiché la notifica della corrispondente cartella era da ritenersi inesistente in quanto non avvenuta entro i prescritti termini».
Precisiamo che, ovviamente, quando un contribuente impugna il ruolo non contesta l’intero elenco dei debitori formato dall’ente impositore, bensì la parte di quell’elenco che lo riguarda, ovvero l’iscrizione a ruolo del proprio debito.
Tuttavia, come abbiamo visto, nel principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione non c’è alcuna precisazione al riguardo, stabilendosi tout court la non impugnabilità dell’“estratto di ruolo” in assenza di notifica della cartella di pagamento.
Ciò potrebbe indurre a pensare che per la Suprema Corte “estratto di ruolo” e “ruolo” siano termini equivalenti, che indicano esattamente lo stesso atto.
Così non è, essendo più verosimile che il Collegio abbia fatto riferimento all’estratto di ruolo intendendo per esso la parte del ruolo impugnata dal ricorrente, ovvero quella relativa all’iscrizione a ruolo del proprio debito.
L’occasione è propizia, allora, per chiarire, se ve ne fosse bisogno, che ruolo ed estratto di ruolo non sono la stessa cosa, ma, soprattutto, che la loro impugnabilità non è sempre subordinata alla notifica della cartella di pagamento. Tutt’altro.
Il ruolo, come abbiamo visto, è un «elenco di debitori e debiti formato dall’ente impositore per essere consegnato ad un soggetto terzo [un tempo l’esattore, oggi Equitalia s.p.a.], affinché provveda all’esazione anche coattiva delle somme iscritte» (4).
L’estratto di ruolo, invece, è una «parziale riproduzione» del ruolo, è formato dall’agente della riscossione e contiene l’indicazione delle somme dovute dal singolo debitore.
Segnaliamo, a questo punto, che proprio in ragione della sua funzione di «parziale riproduzione del ruolo», la Corte di Cassazione ha riconosciuto l’autonoma impugnabilità dell’estratto di ruolo e, circostanza quanto mai significativa, lo ha fatto in due casi in cui era mancata la notifica della cartella di pagamento o tale notifica era stata eseguita ma invalidamente.
Nella citata sentenza della Corte di Cassazione n. 15946/2010, in particolare, è stato affermato che può proporsi ricorso al giudice tributario «avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, atteso l’indubbio sorgere in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, [del]l’interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione, in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale (ormai allo stato esclusiva del giudice tributario), comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico» (5).
Ciò in considerazione del fatto «che recentemente è stato statuito che anche l’estratto di ruolo può essere oggetto di ricorso alla commissione tributaria, costituendo esso una parziale riproduzione del ruolo, cioè di uno degli atti considerati impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» (6).
Se questa è la chiara ed inequivocabile presa di posizione che la Suprema Corte ha assunto nel 2010, dobbiamo chiederci se, rispetto ad essa, il suo più recente orientamento (7), con cui sembra negarsi tout court l’impugnabilità dell’“estratto di ruolo” in assenza di notifica della cartella di pagamento, rappresenti una sorta di revirement.
Ad avviso di chi scrive, non è di questo che si tratta.
Le conclusioni alle quali è pervenuta nel tempo la Corte di Cassazione, insubiecta materia, non sono in contrasto tra loro, anche se il riferimento all’estratto di ruolo (invece che alla singola iscrizione a ruolo), fatto dai Supremi giudici nella sentenza in commento e negli arresti più recenti, potrebbe dare luogo ad equivoci o fraintendimenti.
Invero, le considerazioni svolte dalla Suprema Corte nei precedenti fin qui richiamati sembrano condurre tutte a conclusioni univoche (oltre che condivisibili), che possiamo così riassumere: 1) il ruolo, una volta formato dall’ente impositore e trasmesso all’agente della riscossione, costituisce legittimo titolo per la riscossione del tributo e fa sorgere l’obbligo di pagamento a carico del contribuente; 2) il ruolo (inteso quale iscrizione a ruolo del debito del singolo contribuente) non è autonomamente impugnabile, ma può essere impugnato dal contribuente soltanto dopo che lo stesso ne sia venuto a conoscenza; 3) fino a quando il contribuente non ha conoscenza dell’esistenza di una pretesa impositiva nei suoi confronti, non sorge in capo allo stesso alcun interesse, ex art. 100 c.p.c., ad invocare tutela giurisdizionale contro quella pretesa; 4) la conoscenza del ruolo, ordinariamente, consegue alla notifica della cartella di pagamento, atto che il contribuente può impugnare per contestarne i “vizi propri” e/o i vizi del ruolo; 5) il contribuente che comunque venga a conoscenza del ruolo (e della sottostante pretesa impositiva) può impugnarlo dinanzi al giudice tributario, non essendovi la necessità di attendere che quella pretesa «si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992»; 6) ove il contribuente abbia avuto conoscenza del ruolo tramite l’estratto di ruolo, sarà ugualmente possibile adire il giudice tributario per impugnare tale atto e contestare l’illegittimità e/o l’infondatezza della pretesa impositiva ad esso sottostante.
Possiamo dunque concludere che, allo stato dell’arte, non vi è alcuna ragione per escludere l’impugnabilità dell’estratto di ruolo, e con essa l’impugnabilità del ruolo, tutte le volte in cui l’estratto stesso risulti essere l’unico strumento mediante il quale la pretesa impositiva sia stata validamente portata a conoscenza del debitore d’imposta.
Dott. Domenico Carnimeo
(1) Oltre alla recente Cass., sez. trib., 26 settembre 2012, n. 16370, in Boll. Trib., 2013, 449, si veda altresì Cass., sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4760, in Boll. Trib. On-line, dove si afferma: «Quanto al rapporto tra inesistenza della notificazione e inesistenza dell’atto notificando, si rileva, in primo luogo, che gli atti amministrativi d’imposizione tributaria sono sottoposti ad un regime procedimentale, che, pur nelle sue peculiarità rispetto a quello generale dell’atto amministrativo, lascia ben distinta la fase di decisione, o di perfezione dell’atto, rispetto alla fase integrativa della sua efficacia», precisando successivamente che «la mancanza della notificazione di un atto amministrativo d’imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza. Questo regime generale, che si desume per induzione dalle varie leggi d’imposta e in via diretta dalla legge sul processo tributario, comporta che la notificazione della decisione tributaria è soltanto una condizione per la sua efficacia, ma non un elemento necessario per la sua giuridica esistenza. Se ne ha conferma nel fatto che le condizioni di esistenza e di validità della decisione amministrativa tributaria devono essere valutate, dal punto di vista sostanziale, con riferimento al tempo dell’oggetto dell’imposta, e, dal punto di vista procedimentale, con riferimento al tempo dell’esercizio del potere di accertamento, mentre le condizioni di esistenza e di validità del diverso potere di notificazione devono essere valutate con riferimento al tempo del compimento di tale operazione di conoscenza».
(2) Cfr. Cass., sez. trib., 27 maggio 2011, n. 11736, in Boll. Trib. On-line.
(3) Oltre a Cass. n. 11736/2011, cit., si veda altresì Cass., sez. trib., 25 gennaio 2008, n. 1630, in Boll. Trib. On-line.
(4) Così si esprime A. Carinci, Il ruolo tra pluralità di atti ed unicità della funzione, in Riv. dir. trib., 2008, 244.
(5) Si veda Cass., sez. trib., 6 luglio 2010, ord. n. 15946, in Boll. Trib. On-line.
(6) Così Cass., sez. trib., 19 gennaio 2010, n. 724, in Boll. Trib. On-line.
(7) A conclusioni analoghe a quelle dell’annotata sentenza è pervenuta Cass., sez. trib., 15 marzo 2013, n. 6610, in Boll. Trib. On-line.