1. Premessa
Che nel nostro Paese ci si possa imbattere in qualche giudice superficiale, frettoloso o approssimativo nell’esercizio della propria funzione, è un’evenienza che i cittadini ormai da tempo hanno imparato a mettere in conto.
Le cronache ci raccontano quotidianamente di decisioni strampalate o cervellotiche che, purtroppo e inevitabilmente, condizionano in senso negativo il giudizio dell’opinione pubblica sull’intera categoria professionale.
Ma ciò accade anche presso le alte Corti romane e ciò contribuisce in qualche modo a smorzare quel sottile e sconfortante senso di frustrazione e abbandono che ci pervade.
Nel processo tributario, poi, quel rischio è ancor più concreto visto che il legislatore continua a preferire un “giudice tributario onorario” (1) al quale, per di più, corrisponde un compenso semplicemente risibile se rapportato al numero delle controversie pendenti e, soprattutto, al valore complessivo delle stesse (2).
Non è dunque una sorpresa, e di certo non lo è per chi scrive, trovarsi di fronte ad una sentenza, come quella annotata, nella quale l’impugnazione di un’iscrizione ipotecaria del valore di ben euro 1.917.078,59 venga liquidata sbrigativamente, con poche righe di motivazione e, soprattutto, in aperto contrasto con il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità.
2. Il caso di specie
Dalla narrativa della sentenza annotata apprendiamo che il ricorrente aveva impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova un avviso di iscrizione ipotecaria emesso dall’agente della riscossione «a seguito di iscrizione a ruolo» della locale Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate, eccependone la «nullità per inesistenza della prodromica cartella di pagamento o della sua notificazione».
A fronte di tale unica eccezione dedotta dal contribuente, l’Agenzia delle entrate si era difesa opponendo «il proprio difetto di legittimazione passiva» e insistendo sulla «legittimità della propria pretesa impositiva».
Equitalia, dal canto suo, aveva opposto la «correttezza della propria attività notificatoria».
Trattasi di una fattispecie il cui thema decidendum, a nostro sommesso avviso, era fin troppo semplice da individuare: al giudice si chiedeva di verificare la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria che, secondo una giurisprudenza di legittimità ormai datata e granitica, deve essere «assicurata mediante il rispetto dell’ordinato progredire delle notificazioni degli atti, destinati, con diversa e specifica funzione, a portare quella pretesa nella sfera di conoscenza del contribuente e a rendere possibile per quest’ultimo un efficace esercizio del diritto di difesa» (3).
La semplicità e l’intelleggibilità dell’unico motivo di ricorso formulato dall’opponente appaiono di assoluta evidenza. Lo stesso motivo, per altro verso, consisteva in un’eccezione tutt’altro che nuova nel panorama della giurisprudenza tributaria.
E dunque, nella controversia de qua, il Collegio genovese era chiamato ad accertare semplicemente se la cartella di pagamento presupposta all’impugnata iscrizione ipotecaria fosse stata effettivamente emessa e fosse stata validamente notificata al debitore, null’altro.
3. La decisione
Nonostante la semplicità, in fatto e in diritto, della disputa giudiziaria ad essi devoluta, i giudici genovesi non si sono affatto preoccupati di accertare se la cartella di pagamento presupposta all’impugnata iscrizione ipotecaria esistesse e fosse stata validamente notificata al ricorrente, ma hanno rigettato il ricorso sulle base delle seguenti considerazioni: 1) «l’iscrizione ipotecaria non deve essere necessariamente preceduta dalla notifica della cartella di pagamento»; 2) «l’art. 49 del DPR 602/73 attribuisce all’Agente della Riscossione la facoltà di iscrivere ipoteca allo scopo di cautelare il debito erariale»; 3) nel caso di specie il debito erariale era stato portato a conoscenza del contribuente tramite la notifica di un avviso di accertamento; 4) «l’Agente della Riscossione, in presenza di un debito elevatissimo a carico di un cittadino italiano, ma residente in Svizzera, ha correttamente ritenuto di avviare la procedura di garanzia ipotecaria».
Siamo dell’avviso che la Commissione genovese abbia completamente (travisato e) “bypassato” il thema decidendum delineato dalle parti ritenendo, evidentemente, del tutto superfluo accertare se al ricorrente fosse stata o meno notificata la cartella di pagamento, nella assorbente considerazione che l’iscrizione ipotecaria dell’esattore «non deve essere necessariamente preceduta dalla notifica della cartella di pagamento» (sic!).
Ora, la prima e più facile obiezione che ci sembra di poter sollevare è che nemmeno le parti resistenti hanno avuto l’immaginazione e l’ardire di opporre al ricorrente una tesi del genere.
Ma tralasciamo la censurabilità della difesa “assunta d’ufficio” dalla Commissione tributaria provinciale genovese delle ragioni erariali e concentriamo la nostra indagine sulla sostenibilità dell’assunto secondo cui «l’iscrizione ipotecaria non deve essere necessariamente preceduta dalla notifica della cartella di pagamento».
4. Un diritto vivente ignorato o scientemente disatteso?
Come abbiamo anticipato in premessa, l’annotata pronuncia risulta in evidente contrasto con alcuni principi giuridici ripetutamente affermati dalla Suprema Corte in subiecta materia, talvolta in modo esplicito, talaltra incidentalmente o per implicito.
Senza passare qui in rassegna una lunga serie di pronunce e limitandoci a richiamarne le più recenti, segnaliamo Cass. n. 2190/2014 in cui si afferma esplicitamente (e inequivocabilmente) che «ai sensi dell’art. 49 del D.P.R. n. 602/1973, il ruolo costituisce “titolo esecutivo” sulla base del quale il concessionario può “procedere ad espropriazione forzata”, ovvero “può promuovere azioni cautelari conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore”, a condizione, prevista dal successivo art. 50, che “sia inutilmente decorso il termine di 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento”» (4).
Non ci sembra che la comprensione di tale affermazione richieda un impegno eccezionale o una preparazione particolare dell’interprete: la notificazione della cartella di pagamento e il decorso del termine di 60 giorni dalla notificazione stessa costituiscono una condizione imprescindibile per promuovere legittimamente le «azioni cautelari conservative» di cui dispone l’esattore.
Ugualmente esplicita è stata Cass. n. 18505/2013 nell’affermare che «Collocandosi l’iscrizione di ipoteca dopo la fase della notificazione delle cartelle ai sensi dell’art. 50 del D.P.R. n. 602 del 1973, appare evidente che le questioni inerenti la mancanza della loro notificazione e quelle che riguardano la regolarità di esse e la loro notificazione non potevano essere fatte valere dal qui ricorrente con l’azione dinanzi all’a.g.o., sub specie di opposizione preventiva agli atti esecutivi contro l’iscrizione … S’è già detto che quelle nullità, oltre a non essere deducibili di per sé con l’opposizione agli atti, non possono esserlo in via derivata attraverso l’impugnazione di atti successivi, quale nella specie è certamente stata l’iscrizione ipotecaria. Il terreno per farle valere come causa di invalidità dell’iscrizione era, invece, la giurisdizione tributaria, una volta acquisita la conoscenza dell’iscrizione ipotecaria. Come atto oggettivamente preordinato all’esecuzione forzata successivo alla notificazione del titolo esecutivo costituito dalla cartella o meglio al momento della notificazione della cartella …» (5).
Non meno chiari sono stati i Giudici di vertice quando hanno qualificato la cartella di pagamento come un «atto esecutivo prodromico» della successiva iscrizione ipotecaria eseguita dall’agente della riscossione (6).
Infine, merita riportare quanto affermato dalle Sezioni Unite della Suprema Corte nella recente sentenza n. 19704/2015 (7), ove si legge che il ruolo, «in quanto titolo esecutivo», «non solo è atto proprio ed esclusivo dell’ente impositore (mai del concessionario della riscossione), ma, nella progressione dell’iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attività del concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile».
Ergo, poiché il ruolo è «presupposto indefettibile» di ogni attività dell’agente della riscossione, non si può in alcun modo immaginare che lo stesso agente proceda ad ogni “consequenziale attività” senza una preventiva valida notifica del titolo esecutivo.
Da ultimo, non così esplicite, ma ugualmente fondate sul principio che l’omessa notifica della cartella di pagamento «determina l’illegittimità derivata» della successiva iscrizione ipotecaria, sono le pronunce rese da Cass. n. 2197/2015 (8), Cass. n. 9033/2013 (9) e Cass. n. 4777/2013 (10), con le quali la Suprema Corte ha confermato le decisioni di merito che avevano dichiarato la nullità derivata della misura cautelare in ragione dei vizi che inficiavano la notifica delle presupposte cartelle di pagamento.
Ora, è noto a tutti che il nostro è un sistema di civil law e che il precedente giurisprudenziale non costituisce vincolo alcuno per il giudice chiamato a pronunciarsi su una fattispecie identica o analoga a quella già scrutinata da altro giudice, nemmeno quando si tratti di decisione precedentemente assunta da un Collegio di vertice.
Tuttavia, senza approfondire in questa sede la questione, ben nota ai processualisti, «del ruolo del giudice nella formazione del diritto» e del riconoscimento alla giurisprudenza di «una rilevanza sempre più estesa, di pari passo con l’accentuarsi della frammentazione dell’ordinamento e della connessa perdita di centralità del [dei] codice[i] nel sistema delle fonti» (11), nessuno può negare che nelle nostre aule di giustizia è stato sempre attribuito un grande rilievo al precedente giurisprudenziale di legittimità, rilievo che molto spesso è risultato decisivo per le sorti del giudizio, soprattutto quando il precedente sia espressione di un orientamento consolidato.
E allora delle due l’una: o i giudici genovesi ignorano del tutto l’orientamento del Supremo Collegio in tema di nullità derivata dell’iscrizione ipotecaria non preceduta dalla (valida) notifica della cartella di pagamento, oppure essi conoscono quell’orientamento ma non lo condividono, nella convinzione che, sulla base di un’interpretazione letterale dell’art. 49 del D.P.R. n. 602/1973, l’agente della riscossione sia legittimato ad iscrivere ipoteca sui beni immobili del debitore a prescindere dalla notifica della cartella di pagamento.
5. L’art. 49 del D.P.R. n. 602/1973
Se la Commissione di prime cure di Genova, con la sentenza che si annota, ha inteso coscientemente disattendere l’orientamento della Suprema Corte in subiecta materia e rivendicare la propria autonomia di giudizio, ciò che pure è legittimo che avvenga, è nostra opinione che una così coraggiosa presa di posizione meritasse un supporto motivazionale di maggiore “spessore”, che trovasse fondamento in considerazioni logiche e giuridiche meditate e convincenti.
In realtà, come abbiamo visto, il Collegio genovese si è limitato ad affermare che «l’iscrizione ipotecaria non deve essere necessariamente preceduta dalla notifica della cartella di pagamento» in quanto «l’art. 49 del DPR 602/73 attribuisce all’Agente della Riscossione la facoltà di iscrivere ipoteca allo scopo di cautelare il debito erariale» (12).
Trattasi, all’evidenza, di una motivazione assolutamente insufficiente a giustificare il rigetto del ricorso.
È ben vero che l’art. 49, primo comma, del citato D.P.R. n. 602/1973, attribuisce quel potere all’esattore, stabilendo che «Per la riscossione delle somme non pagate il concessionario procede ad espropriazione forzata sulla base del ruolo, che costituisce titolo esecutivo; il concessionario può altresì promuovere azioni cautelari e conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore».
È altrettanto vero, tuttavia, che il procedimento di espropriazione e quello di “promozione” di eventuali azioni cautelari e conservative sono regolati da specifiche e puntuali disposizioni normative.
Innanzi tutto, dispone il successivo secondo comma dello stesso art. 49 del decreto sulla riscossione che «il procedimento di espropriazione forzata è regolato dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione, in quanto non derogate dalle disposizioni del presente capo e con esso compatibili; gli atti relativi a tale procedimento sono notificati con le modalità previste dell’articolo 26» del medesimo decreto.
In altri termini, l’art. 49 è la prima disposizione del Capo II, Titolo II, del D.P.R. n. 602/1973, intitolato “espropriazione forzata”, e concorre a disciplinare, unitamente alle altre disposizioni del medesimo Capo II e alle «norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di esecuzione», sia l’espropriazione forzata vera e propria, sia le azioni cautelari e conservative dell’esattore.
Osserviamo, allora, che il successivo art. 50, primo comma, del D.P.R. n. 602/1973, dispone espressamente che «il concessionario procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella di pagamento, salve le disposizioni relative alla dilazione ed alla sospensione del pagamento».
Trattasi di una disposizione di carattere generale, come l’art. 49, inserita nella Sezione I del Capo II (“Disposizioni generali” appunto), che fissa regole procedurali valide sia per il procedimento di espropriazione vero e proprio (mobiliare o immobiliare), sia per il procedimento di adozione di eventuali misure cautelari e conservative.
Né si possono ipotizzare deroghe a tale disciplina in ragione della sopravvenuta qualificazione dell’iscrizione ipotecaria esattoriale alla stregua di un «atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria» (13).
Non solo e non tanto perché, ripetiamo, la collocazione sistematica dell’art. 50 del D.P.R. n. 602/1973 induce a considerarla disposizione di carattere generale che disciplina sia l’espropriazione forzata vera e propria, sia le azioni cautelari e conservative previste dal medesimo decreto, argomento che pure, come abbiamo già segnalato, è stato ritenuto decisivo dalla Suprema Corte per qualificare la notificazione della cartella di pagamento e il decorso del termine di 60 giorni dalla notificazione stessa una condizione imprescindibile per l’adozione delle misure “cautelari e conservative” a disposizione dell’esattore (cfr. Cass. n. 2190/2014, cit.).
Ma vi è un ulteriore argomento che ci induce a ritenere inadeguata la motivazione dei giudici genovesi ed errata la loro conclusione.
L’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973, che disciplina autonomamente la “Iscrizione di ipoteca”, prevede espressamente, quale condizione di procedibilità della misura cautelare, l’inutile decorso del termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento.
Più precisamente, a norma della disposizione da ultimo richiamata, solo dopo che è stata notificata la cartella di pagamento e che sia inutilmente decorso il termine ivi indicato «il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore».
La chiarezza della disposizione è tale che ogni ulteriore considerazione scadrebbe nell’ironia.
Per concludere, il caso di specie ben poteva essere deciso disattendendo (o ignorando?) il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, e la consueta esegesi delle norme sopra richiamate, evenienza che, ripetiamo, non rappresenta certo una patologia nel nostro sistema.
Ciò che lascia interdetti, invece, è la superficialità del giudicante che, a quanto pare, non solo ha fondato la propria decisione sulla lettura di una disposizione (art. 49 del D.P.R. n. 602/1973) del tutto avulsa dal contesto normativo in cui è inserita (in realtà, sembra addirittura che i giudici abbiano letto solo parzialmente quella disposizione), ma ha anche omesso di considerare la palese illogicità della propria decisione.
Ed invero, oltre che giuridicamente illegittimo, è del tutto privo di logica ammettere che si possa adottare una misura cautelare (assai incisiva) prevista a garanzia dei crediti erariali prima e a prescindere dalla notifica del titolo esecutivo che quei crediti incorpora, ovvero prima e a prescindere dalla notifica del ruolo che, come sappiamo, avviene solamente attraverso la notifica della cartella di pagamento ex art. 21, primo comma, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Dott. Domenico Carnimeo
(1) Sulla irrinunciabilità della “professionalizzazione” del giudice tributario si veda A. RUSSO, I lievi cambiamenti sul profilo dei giudici tributari, in Boll. Trib., 2016, 93.
(2) Ne Il Sole 24 Ore del 16 febbraio 2015 si riportano i dati forniti dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria in occasione dell’apertura dell’anno giudiziario tributario 2015, secondo i quali al 31 dicembre 2014 pendevano presso le Commissioni tributarie provinciali e regionali d’Italia, complessivamente, 570.006 controversie, per un valore complessivo di 52 miliardi di euro.
(3) Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Boll. Trib., 2007, 1554, con nota di L. FERLAZZO NATOLI – G. INGRAO, “Nullità degli atti successivi”, non preceduti dalla notifica degli “atti presupposto”.
(4) Cass., sez. trib., 31 gennaio 2014, n. 2190, in Boll. Trib. On-line.
(5) Cass., sez. III, 2 agosto 2013, n. 18505, in Boll. Trib. On-line.
(6) Cass., sez. VI, 24 luglio 2014, n. 16949, in Boll. Trib. On-line.
(7) Cass., sez. un., 1° ottobre 2015, n. 19704, in Boll. Trib., 2015, 1568, con nota di D. CARNIMEO, Gli “atti tributari”, ancorché invalidamente notificati, sono sempre impugnabili dal contribuente che sia venuto “comunque” a conoscenza della loro esistenza.
(8) Cass., sez. trib., 6 febbraio 2015, n. 2197, in Boll. Trib., 2015, 851.
(9) Cass., sez. VI, 15 aprile 2013, ord. n. 9033, in Boll. Trib. On-line.
(10) Cass., sez. III, 26 febbraio 2013, n. 4777, in Boll. Trib. On-line.
(11) In questi termini si esprime E. CALZOLAIO, Mutamento giurisprudenziale e overruling, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2013, 899.
(12) Tralasciamo del tutto di analizzare e commentare le ulteriori due considerazioni addotte dai giudici genovesi, ovvero che «nel caso di specie il debito erariale era stato portato a conoscenza del contribuente tramite la notifica di un avviso di accertamento» e che «l’Agente della Riscossione, in presenza di un debito elevatissimo a carico di un cittadino italiano, ma residente in Svizzera, ha correttamente ritenuto di avviare la procedura di garanzia ipotecaria», trattandosi di affermazioni semplicemente strumentali e prive di rilievo, sia in fatto sia in diritto.
(13) Cass., sez. un., 18 settembre 2014, nn. 19667 e 19668, in Boll. Trib., 2014, 1742, con nota di P. ACCORDINO, Il diritto del contribuente al contraddittorio preventivo nei procedimenti tributari concepito come un principio fondamentale dell’ordinamento la cui violazione determina la nullità dell’atto non preavvisato.
Imposte e tasse – Riscossione – Iscrizione di ipoteca – Obbligo di preventiva notifica della cartella di pagamento da parte dell’agente della riscossione – Non sussiste.
L’iscrizione dell’ipoteca sui beni immobili del contribuente prevista dall’art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non deve essere necessariamente preceduta dalla notificazione della cartella di pagamento, poiché l’art. 49 dello stesso D.P.R. n. 602/1973 attribuisce all’agente della riscossione la facoltà di iscrivere ipoteca allo scopo di cautelare il credito erariale, e conseguentemente deve ritenersi correttamente avviata la procedura di garanzia ipotecaria anche senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, qualora tramite l’antecedente avviso di accertamento il contribuente sia già stato portato a conoscenza dell’originario debito fiscale, tale debito sia di entità elevatissima e il contribuente medesimo sia residente in Svizzera.
[Commissione trib. provinciale di Genova, sez. I (Pres. Picozzi, rel. Scanu), 30 aprile 2015, sent. n. 941]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – Con ricorso depositato il 10.12.2013 ricorreva S.P., avverso avviso di iscrizione ipotecaria, emesso dall’Agente della Riscossione Equitalia Nord SPA, a seguito di iscrizione a ruolo dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Genova, per un importo pari ad € 1.917.078,59.
La parte ricorrente eccepisce quanto segue:
– nullità dell’atto impugnato per inesistenza della prodromica cartella di pagamento o della sua notificazione;
– chiede, pertanto, l’annullamento dell’atto impugnato con vittoria di spese di giudizio.
L’Ufficio, tempestivamente costituito in giudizio, eccepito preliminarmente il proprio difetto di legittimazione passiva, insiste sulla legittimità della propria pretesa impositiva e chiede il rigetto del ricorso con vittoria di spese di giudizio.
L’Agente della Riscossione, tempestivamente costituito in giudizio, insiste sulla correttezza della propria attività notificatoria e chiede il rigetto del ricorso con vittoria di spese di giudizio.
MOTIVI DELLA DECISIONE – La Commissione, dopo attenta disamina degli atti processuali, osserva quanto segue:
– contrariamente a quanto eccepito dal ricorrente, l’iscrizione di ipoteca esattoriale non deve essere necessariamente preceduta dalla notifica della cartella di pagamento;
– l’art. 49 del DPR 602/73 attribuisce, infatti, all’Agente della Riscossione la facoltà di iscrivere ipoteca allo scopo di cautelare il debito erariale;
– nel caso in esame, tramite l’avviso di accertamento n. …, notificato al ricorrente il 13.1.2012, quest’ultimo è stato portato a conoscenza di un debito erariale pari ad € 9.428.819,82;
– l’Agente della Riscossione, in presenza di un debito elevatissimo a carico di un cittadino italiano, ma residente in Svizzera, ha correttamente ritenuto di avviare la procedura di garanzia ipotecaria.
La Commissione ritiene, pertanto, non accoglibile il presente ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese di giudizio, che liquida in € 5.000,00 (cinquemila,00).
P.Q.M. – La Commissione respinge il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese di giudizio, che liquida in € 5.000,00 (cinquemila,00).