IRES – Redditi di impresa – Redditi derivanti dai beni immateriali – Patent box – Art. 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190/2014, e D.M. 30 luglio 2015 – Primi chiarimenti.

Circolare 1 dicembre 2015, n. 36/E, dell’Agenzia delle entrate

INDICE:

Premessa

1 Modalità ed effetti derivanti dall’esercizio dell’opzione

2 Perdite da Patent Box

3 Operazioni straordinarie

4 Procedura di ruling.

“Premessa

L’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito anche “legge di stabilità 2015”), come successivamente modificato dall’articolo 5 del decreto legge del 24 gennaio 2015, n. 3 (decreto “Investment Compact”), ha istituito un regime opzionale di tassazione agevolata (c.d. “Patent Box”) per i redditi derivanti dall’utilizzo di opere dell’ingegno, di brevetti industriali, di marchi, di disegni e modelli, nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

Le disposizioni attuative della disciplina concernente tale regime opzionale sono state emanate con decreto ministeriale del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze in data 30 luglio 2015, il cui avviso dell’avvenuta pubblicazione, sul sito internet istituzionale del Ministero dello Sviluppo Economico, è stato dato con Gazzetta Ufficiale n. 244 del 20 ottobre 2015 (d’ora in poi “decreto”).

In estrema sintesi, la citata norma prevede, per tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, inclusi i soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, a condizione che siano residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio è effettivo, la parziale detassazione dei proventi derivanti dallo sfruttamento dei sopra citati beni immateriali, sul modello di altri Stati europei e in coerenza con standard internazionali condivisi.

Attraverso tale intervento, il legislatore ha inteso “premiare” le imprese che svolgono attività idonee ad accrescere il valore di un bene immateriale nel nostro Paese sostenendo i relativi costi, ispirandosi anche ai principi elaborati in ambito OCSE con riferimento alla disciplina fiscale prevista per la tassazione dei proventi derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali.

In questa sede, si forniscono le prime indicazioni in relazione alle modalità di applicazione della disciplina Patent Box, al fine di chiarire i dubbi interpretativi di recente sottoposti all’attenzione dell’Agenzia che influenzano la scelta della effettuazione o meno dell’opzione.

1. Modalità ed effetti derivanti dall’esercizio dell’opzione

L’articolo 1, comma 37, della legge di stabilità 2015 stabilisce che “I soggetti titolari di reddito d’impresa possono optare per l’applicazione delle disposizioni di cui ai commi da 38 a 45. L’opzione ha durata per cinque esercizi sociali ed è irrevocabile e rinnovabile“.

L’articolo 4, comma 2, del decreto, prevede che per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014, la suddetta opzione è comunicata all’Agenzia delle entrate secondo le modalità ed i termini indicati con apposito Provvedimento del Direttore dell’Agenzia ed avrà effetti dal periodo d’imposta nel corso del quale essa è comunicata e per i successivi quattro. A decorrere dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, l’opzione è comunicata nella dichiarazione dei redditi e decorre dal periodo d’imposta al quale la dichiarazione si riferisce.

Come precisato nella relazione illustrativa del suddetto decreto, l’opzione non va necessariamente esercitata con riferimento a tutti i beni immateriali detenuti dai soggetti beneficiari.

Con riferimento ai primi due periodi di imposta di applicazione della norma in commento è stato pubblicato, con provvedimento del direttore dell’Agenzia del 10 novembre 2015, n. 144042, il modello, denominato “Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo di beni immateriali”, per consentire alle imprese di poter beneficiare della tassazione agevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo di beni immateriali.

E’ stato predisposto un modello semplificato contenente prevalentemente informazioni di natura anagrafica, per dar modo a tutte le imprese di esercitare l’opzione, comprendendo anche quelle che, al momento dell’opzione, non sono ancora in grado di valutare se ricorrono le condizioni previste dalla norma – o anche solo la convenienza economica – per accedere al beneficio in esame.

In pratica, gli elementi utili alla quantificazione del beneficio ritraibile dal regime in argomento, per l’anno d’imposta 2015, potranno essere individuati dalle imprese anche successivamente all’esercizio dell’opzione.

L’opzione produrrà l’effetto di censire le imprese che svolgono attività di ricerca e sviluppo e che potrebbero beneficiare del regime di vantaggio derivante dall’applicazione della disciplina in commento a far data dal 2015.

Se a seguito dell’esercizio dell’opzione non dovesse poi risultare possibile o conveniente operare alcuna variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi ai fini della fruizione dell’agevolazione, il contribuente non avrà conseguenze.

2. Perdite da Patent Box

L’impresa, in previsione di aderire al regime agevolato ovvero successivamente all’adesione, avrà l’onere di determinare il reddito prodotto dal bene immateriale che, soprattutto nelle fasi iniziali della ricerca, potrebbe risultare negativo.

Lo sfruttamento economico dei beni immateriali può infatti comportare, anche solo temporaneamente, che i costi eccedano i ricavi, generando in tal modo una perdita anziché un reddito.

La disciplina in commento non reca alcuna specifica previsione in merito al trattamento delle perdite derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali.

Ciononostante, in via interpretativa si ritiene che nel caso in cui, una volta esercitata l’opzione per l’anno d’imposta 2015, l’impresa verifichi che lo sfruttamento economico del bene immateriale genera una perdita, l’impresa in regime Patent Box rinvierà gli effetti positivi dell’opzione agli esercizi in cui lo stesso bene sarà produttivo di reddito.

Si chiarisce, inoltre, che nel caso in cui le modalità di determinazione dell’agevolazione portino ad un risultato negativo (perdita), derivante dell’eccesso di costi sostenuti per il bene immateriale rispetto ai ricavi ad esso attribuibili, tali perdite concorreranno alla formazione del reddito d’impresa di periodo. I componenti positivi e negativi ascrivibili al bene immateriale concorrono, infatti, in modo ordinario alla determinazione del reddito d’impresa di periodo anche quando non venga operata alcuna variazione in diminuzione per fruire dell’agevolazione.

Si ritiene, infine, che le perdite generate in vigenza del regime del Patent Box dovranno essere recuperate, attraverso un meccanismo di “recapture” nell’ambito del medesimo regime di Patent Box, nel momento in cui il bene immateriale comincerà a produrre redditi. Tali perdite saranno, quindi, computate a riduzione del reddito lordo agevolabile (pari all’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi riferibili al singolo bene immateriale), fino al loro completo esaurimento.

Ne consegue che, in tali casi, la concreta fruizione della tassazione agevolata, sotto forma di variazione in diminuzione, avrà luogo nel momento in cui il bene immateriale genererà redditi depurati da eventuali perdite pregresse prodotte in vigenza del regime del Patent box.

Valga il seguente esempio in cui si ipotizza che, nei primi anni di sfruttamento economico del bene immateriale, i costi eccedano i relativi ricavi (cc.dd. “eccedenze negative”).

Si ipotizza per semplicità che il rapporto tra costi qualificati e costi complessivi, di cui all’articolo 9 del decreto, sia pari a 1.

Nel caso in cui si formino eccedenze per più periodi d’imposta, il loro ammontare dovrà essere totalmente utilizzato prima di poter beneficiare dell’agevolazione.

In sede di determinazione del beneficio relativo all’anno 6 occorrerà assorbire le perdite prodotte nelle annualità precedenti

Nel caso in cui si formi una nuova eccedenza negativa e successivamente si generi un reddito, occorrerà proseguire con la procedura di recapture delle perdite.

In sede di determinazione del reddito agevolabile dell’anno 8, si avrà il seguente calcolo.

Se a partire dall’anno 9 non ci saranno nuove perdite, il reddito ritraibile dallo sfruttamento economico del bene immateriale sarà agevolabile.

3. Operazioni straordinarie

L’articolo 5 del decreto in argomento prevede che “in caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda, il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa, anche in relazione al sostenimento dei costi di cui all’articolo 9“.

Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto, a seguito delle predette operazioni “il soggetto avente causa subentra al dante causa nell’esercizio dell’opzione, sia con riguardo al computo degli anni di durata della medesima sia in relazione all’eredità dei costi rilevanti agli effetti del calcolo del rapporto di cui all’articolo 9“.

Le operazioni straordinarie di cui sopra, neutrali ai fini fiscali, in un’ottica organizzativa potrebbero consentire una più facile gestione della disposizione agevolativa in argomento e, allo stesso tempo, rendere più efficiente la gestione dell’attività di ricerca e sviluppo.

In pratica, si avrebbe un nuovo soggetto titolare dei beni immateriali agevolabili, il quale li potrebbe concedere in uso ad altre società, realizzando uno sfruttamento economico indiretto.

Ciò comporta inoltre la possibilità di rendere facoltativa la procedura di ruling, che, invece, è obbligatoria per i soggetti che sfruttano direttamente i beni immateriali.

Al riguardo, si ritiene che l’operazione in questione, nel presupposto che la società avente causa svolga una “sostantial activity” in tema di ricerca e sviluppo, non possa ritenersi elusiva o abusiva anche se esclusivamente finalizzata ad evitare il ruling obbligatorio; ciò in quanto tale operazione non consente di beneficiare di alcun vantaggio fiscale.

Si rammenta, infatti, che la disciplina sull’abuso del diritto – contenuta nell’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente e introdotta con il decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 – prevede che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti“.

In definitiva, si ritiene che non sia abusiva l’operazione di fusione, scissione o conferimento di azienda a seguito della quale non ricorre più l’obbligo di presentare l’istanza di ruling – in quanto il bene immateriale non viene più utilizzato direttamente – ma sussiste la semplice facoltà di presentazione della medesima istanza – in quanto il bene immateriale viene concesso in uso ad altra società appartenente al medesimo gruppo.

Resta fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare, con i canoni dell’antieconomicità, la congruità dei corrispettivi pattuiti in sede di concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali tra società appartenenti allo stesso gruppo.

4. Procedura di ruling

L’articolo 1, comma 39, della legge di stabilità 2015 stabilisce che “[…] In caso di utilizzo diretto dei beni indicati, il contributo economico di tali beni alla produzione del reddito complessivo beneficia dell’esclusione di cui al presente comma a condizione che lo stesso sia determinato sulla base di un apposito accordo conforme a quanto previsto dall’articolo 8 del decreto-legge 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326 e successive modificazioni. In tali ipotesi la procedura di ruling ha ad oggetto la determinazione, in via preventiva e in contraddittorio con l’Agenzia delle entrate, dell’ammontare dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per l’individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi. Nel caso in cui i redditi siano realizzati nell’ambito di operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, l’agevolazione spetta a condizione che gli stessi siano determinati sulla base di un apposito accordo conforme a quanto previsto dal citato articolo 8 del decreto-legge n. 269 del 2003, e successive modificazioni“.

Il successivo comma 40, art. 1, della legge di stabilità 2015 dispone che “non concorrono a formare il reddito complessivo in quanto escluse dalla formazione del reddito le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni di cui al comma 39, a condizione che almeno il 90 per cento del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione, nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali di cui al comma 39. Si applicano le disposizioni relative al ruling previste dal terzo periodo del comma 39“.

Le disposizioni attuative relative alla procedura di ruling sono riportate negli articoli 4, 10 e 12 del predetto decreto.

L’articolo 4, comma 3, con riferimento alle modalità di esercizio e durata dell’opzione, prevede che, qualora la quota di reddito agevolabile sia determinata nell’ambito di un accordo di ruling, ai sensi dell’art. 8 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269 ⁽¹⁾ (d’ora in poi “accordo di ruling”), l’opzione esercitata abbia efficacia dal periodo di imposta in cui è presentata l’istanza di ruling.

Tale disposizione opera in deroga a quanto disciplinato dall’articolo 8, comma 2, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, il quale prevede l’efficacia dell’accordo di ruling a partire dalla data di stipula dello stesso e non da quella di presentazione dell’istanza.

L’articolo 10, comma 3, del decreto prevede che le plusvalenze derivanti da cessioni di beni immateriali realizzate nell’ambito di operazioni infragruppo possano essere determinate a seguito di un accordo di ruling con l’Agenzia delle entrate.

L’articolo 12 del decreto chiarisce l’ambito applicativo della procedura di ruling, la cui attivazione è obbligatoria, o opzionale, a seconda delle fattispecie trattate.

In particolare, la procedura è obbligatoria nel caso di utilizzo diretto dei beni immateriali di cui all’articolo 6 del decreto; in tale circostanza, il contributo economico alla produzione del reddito di impresa, o della perdita, dei beni immateriali deve essere determinato nell’ambito di un accordo di ruling.

La procedura è su base opzionale, invece, nel caso di utilizzo indiretto dei beni immateriali di cui all’articolo 6 del decreto, nonché di determinazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immateriali agevolabili ai sensi dell’art. 10 del decreto

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stesso. In caso di procedura opzionale mediante l’accordo di ruling possono essere determinati sia il reddito agevolabile derivante dall’uso indiretto del bene immateriale che la plusvalenza da escludere dal reddito di impresa, realizzati nell’ambito di operazioni infragruppo.

Il comma 3 dell’art. 12 del decreto prevede, infine, una semplificazione nelle modalità di accesso alla procedura di ruling obbligatoria per le microimprese, piccole e medie imprese, come definite dalla Raccomandazione della Commissione delle Comunità Europee 2003/361/CE (d’ora in poi PMI), al fine di determinare il contributo economico alla produzione del reddito complessivo derivante dall’utilizzo diretto del bene immateriale.

Le modalità di presentazione dell’istanza ed i principali aspetti procedurali relativi al ruling sono trattati dettagliatamente nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 1 dicembre 2015, cui si rimanda. Nell’ambito della presente circolare, si forniscono le prime indicazioni ed i chiarimenti in merito al contenuto essenziale dell’istanza di ruling ed alla procedura semplificata di presentazione in caso di istanza inoltrata da una PMI.

L’accesso alla procedura di ruling avviene mediante la presentazione all’ufficio Accordi preventivi del Settore Internazionale della Direzione Centrale Accertamento di un’istanza da inoltrarsi a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, ovvero direttamente all’ufficio, che rilascia attestazione di avvenuta ricezione.

L’istanza ha un contenuto minimo essenziale, costituito sia da informazioni di carattere anagrafico, che da alcune informazioni volte ad identificare genericamente, per tipologia, i beni immateriali dai quali scaturisce il reddito da agevolare, l’eventuale vincolo di complementarietà esistente e la ricerca e sviluppo effettuata. L’istanza, inoltre, deve essere firmata dal legale rappresentante o da altra persona munita dei poteri di rappresentanza. La carenza dei predetti elementi essenziali determina il rigetto dell’istanza che viene comunicato dall’ufficio, entro 30 giorni dalla ricezione della predetta istanza, con provvedimento motivato a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, salvo che sia possibile desumere, mediante ulteriore attività istruttoria, i predetti elementi. Inoltre, relativamente alle istanze presentate entro il 30 giugno 2016 il termine per il rigetto è di 180 giorni, nel corso dei quali sarà effettuata la predetta ulteriore attività istruttoria finalizzata ad acquisire gli elementi eventualmente carenti.

A corredo dell’istanza, entro 120 giorni dalla data della sua presentazione, sono prodotte eventuali memorie integrative e la documentazione di supporto, il cui contenuto varia a seconda della tipologia di istanza ⁽²⁾, atte a fornire una rappresentazione analitica dei beni immateriali dal cui utilizzo diretto o indiretto deriva la quota di reddito di impresa agevolabile, del vincolo di complementarietà, qualora esistente tra tali beni immateriali, e della ricerca e sviluppo effettuata.

La documentazione integrativa deve contenere, altresì, l’illustrazione chiara e dettagliata dei metodi e dei criteri di calcolo:

1. del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa, o della perdita, derivante dall’utilizzo diretto dei beni immateriali, o
2. del reddito d’impresa, o della perdita, derivante dalla concessione in uso dei beni immateriali, o
3. della plusvalenza derivante dalla cessione dei beni immateriali,
4. e le ragioni per le quali tali metodi e criteri sono stati selezionati.

Con riferimento alle modalità di accesso alla procedura di ruling per le PMI, nel caso di utilizzo diretto del bene immateriale, fermo restando l’obbligo per il contribuente di fornire le informazioni essenziali richieste dall’istanza di ruling, è prevista una semplificazione in termini di contenuto delle memorie e della documentazione di supporto da presentare entro 120 giorni dalla data dell’istanza. In tali casi, infatti, non è obbligatorio per l’impresa illustrare i metodi ed i criteri di calcolo del contributo economico alla produzione del reddito d’impresa o della perdita, dei beni immateriali e le ragioni per cui tali metodi e criteri sono stati selezionati. Questi ultimi potranno essere definiti in contraddittorio con l’ufficio nel corso della procedura di accordo preventivo”.

NOTE:

⁽¹⁾ L’art. 8 del decreto-legge 269/2003, convertito con modificazioni dalla Legge 24 novembre 2003, n.326 è stato abrogato dall’art. 31 ter del D.p.R 600/73 introdotto dal D.Lgs. n. 147 del 14 settembre 2015. Le disposizioni di tale articolo pubblicato in G.U. il 22 settembre 2015, si applicano a decorrere dalla data fissata dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate da emanarsi in sostituzione del provvedimento del 23 luglio 2004.

⁽²⁾ Per utilizzo diretto o indiretto del bene immateriale o per cessione del bene immateriale da cui scaturisce la plusvalenza.