Imposta di registro – Locazioni – Cedolare secca sugli affitti – Questioni interpretative in merito all’applicazione dell’art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011 (c.d. “cedolare secca”) e dell’art. 2 del D.L. n. 16/2012 (c.d. “remissione in bonis”) – Ulteriori chiarimenti.

Circolare 20 dicembre 2012, n. 47/E, dell’Agenzia delle entrate

PREMESSA

1.LA DISCIPLINA DELLA CEDOLARE SECCA

1.1.Opzione effettuata in sede di registrazione tardiva del contratto

1.2.Opzione effettuata successivamente alla registrazione

2.LA DISCIPLINA DELLA REMISSIONE IN BONIS

3.RAPPORTI TRA CEDOLARE SECCA E REMISSIONE IN BONIS

4.DISCIPLINA FISCALE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE DI BENI IMMOBILI AD USO ABITATIVO NON REGISTRATI, REGISTRATI A CANONE INFERIORE E DEI COMODATI FITTIZI

4.1.Rapporti con l’istituto del ravvedimento operoso.

“PREMESSA

Pervengono alla scrivente numerosi quesiti in relazione all’applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23.

Con la presente circolare si forniscono, pertanto, ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina della c.d. “cedolare secca”, con particolare riferimento ai rapporti intercorrenti fra detta disciplina e l’istituto della c.d. “remissione in bonis” di cui all’articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44.

Vengono fornite, altresì, precisazioni in merito al regime fiscale applicabile, ai fini dell’imposta di registro, ai contratti di locazione di beni immobili ad uso abitativo non registrati o registrati con indicazione di un importo inferiore a quello effettivo, nonché alla registrazione dei contratti di comodato fittizio (commi 8 e 9 del citato articolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011).

1.LA DISCIPLINA DELLA CEDOLARE SECCA

L’articolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011 ha introdotto nel nostro ordinamento un regime facoltativo di tassazione dei redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo (c.d. cedolare secca). Termini e modalità di esercizio dell’opzione sono stati stabiliti con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011.

In particolare, i soggetti che intendono avvalersi del regime della cedolare secca devono esercitare l’opzione in sede di registrazione del contratto, mediante il modello telematico di cui al punto 8.1 (“modello Siria”) del Provvedimento citato, ove sussistano le condizioni per il suo utilizzo, ovvero mediante il modello cartaceo di cui al successivo punto 8.2 (“modello 69”) valido anche per esercitare l’opzione in occasione della proroga del contratto di locazione o per le annualità successive a quella della registrazione. Tali modelli devono essere presentati entro il termine previsto per la registrazione del contratto di locazione (30 giorni dalla data di formazione dell’atto o dalla data di esecuzione, se antecedente alla stipula, o se si tratta di contratti verbali). Nel caso di esercizio dell’opzione nelle annualità successive a quella della registrazione o in sede di proroga del contratto deve essere presentato il “modello 69” entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dall’articolo 17 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), vale a dire entro 30 giorni dalla proroga.

Si forniscono chiarimenti in merito alla disciplina fiscale relativa alle ipotesi in cui l’opzione venga effettuata oltre i richiamati termini di scadenza (tramite la presentazione del “modello 69”), distinguendo le ipotesi in cui si tratti:

– opzione effettuata in sede di registrazione tardiva del contratto;

– opzione effettuata successivamente alla registrazione.

<1.1.Opzione effettuata in sede di registrazione tardiva del contratto
L’ipotesi in cui l’opzione per il regime della cedolare secca venga effettuata in sede di tardiva registrazione iniziale del contratto di locazione è stata oggetto dei chiarimenti al paragrafo 9.1 della circolare n. 26/E del 1° giugno 2011 ^[1]

Nel richiamato paragrafo è stato precisato, infatti, che è possibile optare per il regime facoltativo di tassazione anche nell’ipotesi di tardiva registrazione del contratto di locazione, ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del Decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997.

1.2.Opzione effettuata successivamente alla registrazione
Com’è noto, l’esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca può essere effettuato (presentando un nuovo “modello 69”) in un momento successivo alla registrazione del contratto.

Sul punto, nel paragrafo 2.1. della circolare n. 26/E del 1° giugno 2011, è stato precisato che “qualora non sia stata esercitata l’opzione in sede di registrazione del contratto ovvero di proroga, è possibile accedere al regime della cedolare secca per le annualità successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dovuta annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità (articolo 17 del TUR). Tale descritta modalità di opzione deve essere osservata anche nel caso in cui il contribuente abbia corrisposto l’imposta dovuta per la registrazione del contratto in unica soluzione al momento della registrazione”. In tale caso, il contribuente non ha diritto alla restituzione dell’imposta di registro versata.

Per quanto appena specificato, l’esercizio dell’opzione attraverso la presentazione del “modello 69” oltre il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dovuta annualmente determina l’impossibilità di accedere al regime della cedolare secca per l’annualità in relazione alla quale l’opzione non è stata esercitata nei termini.

Pertanto, in questo caso gli effetti dell’opzione decorrono soltanto “per le annualità successive”, ossia dal momento in cui inizia a decorrere il successivo anno nell’ambito del complessivo periodo di locazione.

In questa ipotesi, non è applicabile alcuna sanzione.

Si pensi al caso di un contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2013 (anno n) al 31 dicembre 2016 (anno n + 3) stipulato il 1° gennaio 2013 e registrato nei termini il 15 gennaio 2013, presentando un “modello 69” in cui non è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca ed è stata versata l’imposta di registro dovuta per tutte e quattro le annualità.

Esempio 1

Successivo “modello 69” presentato in data 15 febbraio 2013 al fine di esercitare la opzione per la cedolare secca.

L’opzione non produce effetto per il 2013 (anno per il quale doveva essere presentata entro il termine di prima registrazione ossia 31 gennaio 2013), ma solo a partire dal 2014 (anno n +1), senza applicazione di alcuna sanzione e senza diritto al rimborso dell’imposta di registro versata.

Esempio 2

Successivo “modello 69” presentato in data 15 febbraio 2014 al fine di esercitare l’opzione per la cedolare secca.

L’opzione non produce effetto per il 2014 (anno per il quale doveva essere presentata entro il 31 gennaio 2014), ma solo a partire dal 2015 (anno n +2), senza applicazione di alcuna sanzione e senza diritto al rimborso dell’imposta di registro versata.

2.LA DISCIPLINA DELLA REMISSIONE IN BONIS
Con l’entrata in vigore dell’articolo 2 del decreto-legge n. 16 del 2012 è stata introdotta nel sistema tributario la c.d. remissione in bonis che consente al contribuente in ritardo con gli obblighi di preventiva comunicazione o con gli adempimenti di natura formale richiesti per la fruizione di benefici di natura fiscale o per l’accesso a regimi fiscali opzionali, di “sanare” tale dimenticanza versando l’importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, in presenza degli ulteriori requisiti formali richiesti dalla norma.

Al riguardo la circolare n. 38/E del 28 settembre 2012 ^[2] ha sottolineato che la previsione in esame intende “salvaguardare la scelta operata dal contribuente che presenta la comunicazione ovvero assolve l’adempimento richiesto tardivamente” ed è “strutturata in modo tale da sanare quei soli comportamenti che non abbiano prodotto danni per l’erario, nemmeno in termini di pregiudizio all’attività di accertamento”.

Il citato documento di prassi ha altresì espressamente escluso “che il beneficio possa essere fruito o il regime applicato nelle ipotesi in cui il tardivo assolvimento dell’obbligo di comunicazione ovvero dell’adempimento di natura formale rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità”.

3.RAPPORTI TRA CEDOLARE SECCA E REMISSIONE IN BONIS
La fattispecie di tardiva presentazione del “modello 69” può rientrare nel campo di applicazione del citato articolo 2 del decreto-legge n. 16 del 2012, solo se il tardivo assolvimento dell’obbligo di presentazione di tale modello non sia configurabile come mero ripensamento. Ne consegue che non può essere ammesso ad usufruire dell’istituto in esame chi ha effettuato il versamento dell’imposta di registro (anche se in un’unica soluzione) prima di esercitare l’opzione per il regime della cedolare secca.

Si ritiene, infatti, che il pagamento di detta imposta configuri un comportamento non coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca che, come noto, non presuppone il versamento del richiamato tributo.

In tale ipotesi troverà, di conseguenza, applicazione soltanto la regola generale prima descritta, secondo cui l’opzione esercitata tardivamente produce i suoi effetti a decorrere dall’annualità successiva.

Non sono, pertanto, sanabili con la remissione in bonis le situazioni indicate negli esempi 1 e 2 al fine di ottenere la decorrenza del regime della cedolare secca, rispettivamente, dal 2013 (nel caso dell’esempio 1) e dal 2014 (nel caso dell’esempio 2).

Analogamente, non è possibile beneficiare dell’istituto della remissione in bonis per l’anno in corso nei casi in cui il contribuente che corrisponda annualmente l’imposta di registro abbia già versato, nei termini previsti dall’articolo 17 del TUR, l’imposta annuale sull’ammontare del canone.

La remissione in bonis può produrre, invece, effetti qualora si verifichino congiuntamente le ipotesi indicate nelle lettere successive.

a) Contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2013 (anno n) al 31 dicembre 2016 (anno n +3) stipulato il 1° gennaio 2013 e registrato nei termini il 15 gennaio 2013, presentando un “modello 69” in cui non è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca ed è stata versata l’imposta di registro dovuta per la sola prima annualità.

Si ricorda che in tal caso, per gli anni successivi, l’imposta deve essere versata entro il 31 gennaio di ciascun anno, termine entro il quale può anche essere esercitata l’opzione per la cedolare secca a valere sulle rispettive annualità.

b) Successivo “modello 69” presentato in data 15 febbraio 2014 al fine di esercitare l’opzione per la cedolare secca.

Come indicato nell’esempio 2, in tal caso l’opzione non produce effetti per il 2014 (anno per il quale doveva essere presentata entro il 31 gennaio 2014), ma solo per il 2015 (anno n +2), senza applicazione di alcuna sanzione.

Nelle predette condizioni è infatti possibile avvalersi dell’istituto della remissione in bonis e ottenere la decorrenza dal 2014, considerando che, fermo restando il rispetto delle altre condizioni richieste per accedere al regime, non si è provveduto al versamento dell’imposta di registro annuale. La remissione in bonis deve essere effettuata entro termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile, successiva alla scadenza del termine ordinario (30 settembre 2014).

Si evidenzia che ai fini del perfezionamento della remissione in bonis occorre versare la sanzione di cui all’articolo 2, comma 1, lettera c), del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 in misura pari a 258 euro. La sanzione deve essere versata tramite modello F24 ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, senza possibilità di effettuare la compensazione con crediti eventualmente disponibili, utilizzando il codice tributo “8114” (cfr. risoluzione n. 46/E dell’11 maggio 2012 ^[3].

E’ il caso di precisare che possono accedere all’istituto della remissione in bonis anche coloro che, prima dell’entrata in vigore della disposizione relativa alla cedolare secca, hanno registrato un contratto di locazione versando l’imposta di registro in un’unica soluzione; ciò in quanto nella fattispecie in esame non può logicamente configurarsi un comportamento non coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca.

Esempio 3

Si pensi al caso di un contratto di locazione quadriennale con efficacia dal 1° gennaio 2010 (anno n) al 31 dicembre 2013 (anno n + 3), stipulato il 1° gennaio 2010 e registrato nei termini il 15 gennaio 2010, presentando il “modello 69” in cui non era possibile esercitare l’opzione per la cedolare secca, per il quale era stata versata l’imposta di registro dovuta per tutte e quattro le annualità e alla presentazione di un nuovo “modello 69” in data 15 febbraio 2013 al fine di esercitare la opzione per la cedolare secca.

In deroga a quanto chiarito con riferimento all’esempio 1, è ammessa la remissione in bonis entro il 30 settembre 2013, senza diritto al rimborso dell’imposta di registro versata.

In definitiva, il beneficio della remissione in bonis è applicabile, secondo le modalità e le condizioni previste dall’articolo 2, comma 1, del decreto-legge n. 16 del 2012, solo nelle ipotesi in cui i contribuenti abbiano manifestato un comportamento coerente con il regime opzionale della cedolare secca ed abbiano altresì assolto tutte le formalità e adempiuto a tutti gli obblighi richiesti, omettendo solo la presentazione nei termini del “modello 69”.

Con riferimento alla preventiva comunicazione che il locatore è obbligato ad inviare al conduttore per poter accedere al regime della cedolare secca, in applicazione di quanto disposto dal comma 11 dell’articolo 3 del citato D. Lgs. n. 23 del 2011, si precisa che l’invio tardivo della stessa comunicazione non è “ravvedibile” ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del decreto-legge n. 16 del 2012, posto che le comunicazioni cui si riferisce l’anzidetta norma sono solo quelle da effettuarsi nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

4.DISCIPLINA FISCALE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE DI BENI IMMOBILI AD USO ABITATIVO NON REGISTRATI, REGISTRATI A CANONE INFERIORE E DEI COMODATI FITTIZI
L’articolo 3, comma 8, del D. Lgs. n. 23 del 2011 stabilisce che i contratti di locazione degli immobili ad uso abitativo, comunque stipulati, che, ricorrendone i presupposti, non siano stati registrati entro il termine previsto dalla legge, sono soggetti alla seguente disciplina:

– la durata della locazione è fissata in quattro anni a decorrere dalla registrazione del contratto di locazione, volontaria o d’ufficio;

– al rinnovo si applica la disciplina recata dall’articolo 2, comma 1, della legge 9 dicembre 1998 n. 431;

– a decorrere dalla registrazione il canone annuo di locazione è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre l’adeguamento che trova applicazione, dal secondo anno, in base al 75% dell’aumento degli indici ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie degli impiegati ed operai. Se il contratto prevede un canone inferiore si applica comunque quello individuato dalle parti.

Il successivo comma 9 del medesimo articolo 3 prevede che la disciplina sopra richiamata si applica anche ai contratti di locazione registrati con indicazione di un canone inferiore a quello effettivo, nonché ai contratti di comodato fittizi.

Come chiarito con circolare n. 26/E del 2011, al paragrafo 9.3., il regime introdotto dal comma 8 dell’articolo 3 del D.Lgs. n. 23 del 2011 ha individuato le conseguenze derivanti ex lege dalla mancata o tardiva registrazione del contratto di locazione “sulle future vicende del rapporto tra locatario e locatore”, in ordine agli aspetti concernenti la durata, il canone ed il rinnovo del contratto.

Pertanto, le richiamate disposizioni producono effetti sul piano dei rapporti privatistici intercorrenti tra le parti del contratto di locazione.

In sede di registrazione dei contratti di locazione o di denuncia degli stessi, gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate non sono tenuti ad effettuare valutazioni in ordine all’applicabilità o meno delle richiamate norme, neanche in relazione alla categoria catastale di appartenenza dell’immobile locato.

In altri termini, gli Uffici dell’Agenzia effettuano la liquidazione dell’imposta di registro dovuta esclusivamente sulla base di quanto emerge dalle risultanze contrattuali o di quanto dichiarato dalla parte contraente che procede all’adempimento tardivo.

La parte contraente, che ritiene di poter invocare nei confronti della controparte l’applicazione dei commi 8 e 9, deve conseguentemente dichiarare per la registrazione il valore e la durata contrattuale derivanti dall’applicazione delle citate disposizioni e non invece il valore e la durata risultanti dall’atto non registrato nei termini. In tal caso gli Uffici procedono alla liquidazione dell’imposta di registro dovuta sulla base dei chiarimenti resi con la citata circolare n. 26/E del 2011, paragrafo n. 9.3.

Si precisa, infine, che in tale sede non è comunque preclusa all’Agenzia delle Entrate la possibilità di accettare ulteriori elementi spontaneamente esibiti dal contribuente e relativi al rapporto di locazione, che potrebbero risultare utili nella successiva fase dei controlli.

4.1.Rapporti con l’istituto del ravvedimento operoso.
In merito al rapporto intercorrente fra l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ed il regime previsto dall’articolo 3, commi 8 e 9, del D. Lgs. n. 23 del 2011, si ritiene che l’eventuale ravvedimento operoso del contribuente possa incidere esclusivamente sul trattamento sanzionatorio tributario, non potendo influenzare la predetta disciplina di cui ai commi 8 e 9, che, come chiarito, è applicata dagli Uffici solo a richiesta delle parti contraenti in sede di registrazione dei contratti o delle relative denunce.

Dall’omessa o tardiva registrazione dei contratti di locazione derivano, quindi, conseguenze o di natura sanzionatoria sul piano fiscale, sulle quali può incidere l’istituto del ravvedimento operoso, ed effetti sul piano extra tributario, o nei rapporti civilistici tra le parti, ai sensi dei commi 8 e 9 del citato articolo 3 del D. Lgs. n. 23 del 2011, in relazione ai quali l’istituto del ravvedimento operoso non può influire”.