Circolare 1 aprile 2016, n. 8/E, dell’Agenzia delle entrate
INDICE:
Premessa
1. Tassazione di capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di assicurazione sulla vita
- Prestazioni ricorrenti caso vita e caso morte.
“Premessa
La presente circolare fornisce chiarimenti in ordine alle modifiche introdotte dall’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito “legge di stabilità 2015“) in materia di tassazione dei capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita.
In particolare, le disposizioni contenute nei commi 658 e 659 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2015, riscrivendo il quinto comma dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, hanno limitato, a decorrere dall’entrata in vigore della medesima legge (1° gennaio 2015), l’esenzione dall’Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) ai soli capitali percepiti, in caso di morte dell’assicurato, a copertura del rischio demografico, dai beneficiari di assicurazioni sulla vita.
1. Tassazione di capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita
Sulla base delle disposizioni contenute nell’articolo 34, ultimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 nel testo vigente prima delle modifiche recate dall’articolo 1, comma 658 della legge di stabilità 2015, i capitali percepiti in caso di morte dell’assicurato dai beneficiari di contratti di assicurazione sulla vita erano del tutto esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche.
Al riguardo, nella circolare 20 marzo 2001, n. 29/E1 era stato precisato che, se l’evento che determinava l’erogazione della prestazione era la morte, l’intero ammontare delle somme corrisposte (quindi comprensivo degli eventuali rendimenti finanziari) non era soggetto a tassazione.
L’esenzione dalla tassazione, pertanto, era intesa, sulla base delle disposizioni vigenti prima dell’entrata in vigore della legge di stabilità 2015, con riferimento all’intera somma che risarciva il verificarsi dell’evento morte a prescindere dalla natura finanziaria di parte della prestazione corrisposta ai beneficiari dell’assicurazione sulla vita per il caso di morte dell’assicurato.
I commi 658 e 659 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2015, modificando il citato quinto comma dell’articolo 34 del d.P.R. n. 601 del 1973, hanno limitato la predetta esenzione dall’imposta ai capitali erogati, in dipendenza di contratti assicurativi per caso morte, a copertura del rischio demografico percepiti dai beneficiari e non anche ai relativi rendimenti di natura finanziaria.
Nel rispetto del dato normativo, la modifica in esame si applica ai proventi percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2015, anche qualora l’evento morte sia avvenuto anteriormente a tale data.
Sul piano operativo, la modifica normativa in esame determina una diversificazione del regime fiscale applicato ai capitali erogati in dipendenza di polizze assicurative sulla vita per il caso morte aventi differenti caratteristiche contrattuali, vale a dire quelle di “puro” rischio, quali la cosiddetta “temporanea caso morte”, e polizze di tipo “misto”, caratterizzate anche da una componente finanziaria.
Nel caso di contratti di assicurazione “temporanea caso morte”, i cui premi sono finalizzati interamente alla copertura del rischio demografico, si applica la totale esenzione dall’IRPEF di quanto corrisposto ai beneficiari.
Diversamente, nel caso delle cosiddette polizze vita “miste”, è esente dall’IRPEF il capitale erogato a copertura del “rischio demografico” mentre la parte restante della prestazione corrisposta sarà imponibile in capo ai beneficiari.
Più precisamente, tale reddito rientra fra i redditi di capitale di cui alla lettera g–quater) dell’articolo 44, comma 1 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, 917 (TUIR), e determinato ai sensi dell’articolo 45, comma 4, dello stesso testo unico in base al quale “i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l’ammontare percepito e quello dei premi pagati“.
Ai fini della applicazione di tale disciplina nel caso delle predette polizze vita “miste”, si ritiene che l’ammontare della prestazione imponibile debba corrispondere alla differenza fra il “valore di riscatto” che sarebbe stato riconosciuto all’assicurato, determinato al momento individuato sulla base delle condizioni contrattuali e l’ammontare dei premi pagati al netto di quelli corrisposti per la copertura del rischio morte.
Qualora le pattuizioni contrattuali stabiliscano un termine specifico per l’erogazione della prestazione il valore di riscatto è quello determinato a tale data (1).
Inoltre, nel caso in cui non vi sia un termine espressamente previsto dalle condizioni di polizza si dovrà fare riferimento alla data del decesso,
Nella ipotesi in cui il valore di riscatto così determinato sia superiore a quanto effettivamente percepito dai beneficiari a seguito dell’evento morte, la tassazione avverrà con riferimento alla differenza fra l’importo globale della prestazione caso morte erogata ai beneficiari e il totale dei premi pagati dall’assicurato riferibili alla componente finanziaria.
Nei casi in cui non sia possibile determinare il valore di riscatto (in particolare nei casi in cui il decesso dell’assicurato si verifichi in un momento in cui il contratto assicurativo non prevede ancora la possibilità di riscatto) si ritiene di poter assumere, in sostituzione di tale dato, la riserva matematica rilevata alla data del decesso. Tale valore fornisce, infatti, una rappresentazione attendibile della componente finanziaria del capitale liquidato.
A chiarimento di tali criteri, si forniscono i seguenti esempi:
Esempio 1 – Caso in cui il valore di riscatto è inferiore al capitale erogato
Polizza “mista” vita stipulata il 1° gennaio 2010
Decesso il 31 gennaio 2015
Premi corrisposti per 1200 euro (di cui 1000 euro riferibili alla componente finanziaria e 200 euro riferibili al rischio demografico)
Capitale erogato caso morte pari a 4000 euro
Valore di riscatto pari a 3000 euro
Il valore di riscatto (3000) è inferiore al capitale erogato (4000)
Reddito imponibile = 3000 -1000 = 2000
Esempio 2 – Caso in cui il valore di riscatto è pari al capitale erogato
Polizza “mista” vita stipulata il 1° gennaio 2010
Decesso il 31 gennaio 2015
Premi corrisposti per 1200 euro (di cui 1000 euro riferibili alla componente finanziaria e 200 euro riferibili al rischio demografico)
Capitale erogato caso morte pari a 4000 euro
Valore di riscatto pari a 4000 euro
Il valore di riscatto (4000) è pari al capitale erogato caso morte (4000)
Reddito imponibile = 4000 – 1000 = 3000
Esempio 3 – Caso in cui il valore di riscatto è superiore al capitale erogato
Polizza “mista” vita stipulata il 1° gennaio 2010
Decesso il 31 gennaio 2015
Premi corrisposti per 1200 euro (di cui 1000 euro riferibili alla componente finanziaria e 200 euro riferibili al rischio demografico)
Capitale erogato caso morte pari 2000 euro
Valore di riscatto pari a 3000 euro
Il valore di riscatto (3000) è superiore al capitale erogato caso morte (2000)
Reddito imponibile = 2000 – 1000 = 1000
Esempio 4 – Caso in cui il valore di riscatto è mancante
Polizza “mista” vita stipulata il 1° gennaio 2010
Decesso il 31 gennaio 2015
Premi corrisposti per 1200 euro (di cui 1000 euro riferibili alla componente finanziaria e 200 euro riferibili al rischio demografico)
Capitale erogato caso morte pari 2000 euro
Valore di riscatto assente
Riserva matematica alla data del decesso (2000)
Reddito imponibile = 2000 – 1000 = 1000
Il reddito, determinato secondo le precedenti indicazioni, è assoggettato all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600.
Al riguardo, si ricorda che sui redditi sottoposti a ritenuta si applicherà l’aliquota vigente nei periodi di maturazione degli stessi (cfr. circolare 27 giugno 2014, n. 19/E2), in dettaglio:
- aliquota del 12,5 per cento sulla parte di rendimento maturata fino al 31 dicembre 2011;
- aliquota del 20 per cento sulla parte di rendimento maturata dal 1° gennaio 2012 al 30 giugno 2014;
- aliquota del 26 per cento sulla parte di rendimento maturata dal 1° luglio 2014.
Inoltre, dal 1° gennaio 2012 la base imponibile del reddito in questione è ridotta di una quota riferibile alle obbligazioni ed altri titoli di cui all’articolo 31 del d.P.R. n. 601 del 1973 ed equiparati e alle obbligazioni emesse da Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni individuati nel decreto del Ministro delle Finanze 4 settembre 1996 e successive modificazioni (cosiddetta white list) e, dal 1° luglio 2014, da enti territoriali degli stessi. Tale riduzione è operata ai sensi delle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 13 dicembre 2011 riguardanti i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione.
2. Prestazioni ricorrenti caso vita e caso morte
In passato l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti con riferimento al trattamento fiscale da applicare ad alcune tipologie di polizze assicurative sulla vita collegate ad un titolo strutturato costituito, ad esempio, da una componente obbligazionaria e da una componente derivata. Tali polizze, oltre a corrispondere un capitale a scadenza, che potrebbe essere anche inferiore all’ammontare dei premi versati, prevedono l’erogazione di prestazioni ricorrenti.
Coerentemente con i criteri di tassazione precisati con la risoluzione n. 138/E del 17 novembre 20043, le prestazioni ricorrenti di una polizza sono tassabili qualora, alle prestabilite scadenze periodiche, sia determinabile con certezza la sussistenza di un vero e proprio rendimento finanziario della polizza stessa.
Sempre in base al medesimo documento di prassi, si precisa che le prestazioni ricorrenti assumono rilevanza ai fini della tassazione qualora, alla scadenza contrattuale o in occasione dell’eventuale riscatto anticipato il loro importo, aumentato dell’eventuale capitale minimo garantito, ecceda i premi versati.
In tale ambito appare opportuno chiarire quale sia in particolare il trattamento impositivo da applicare nel caso di polizze a vita intera che prevedono la corresponsione di varie prestazioni fra cui:
- prestazioni ricorrenti programmate, il cui ammontare viene calcolato sulla base di determinati parametri e finanziato mediante l’annullamento o il riscatto di quote di un fondo interno detenuto dall’impresa di assicurazione o di un OICR collegato al contratto nel quale sono investiti i premi versati;
- corresponsione di un capitale al decesso dell’assicurato o in caso di riscatto anticipato, determinato in funzione del valore delle quote del predetto fondo o OICR al momento del decesso o della richiesta di riscatto”.
Si fa comunque riferimento a fattispecie nelle quali, in genere, non sussiste certezza per tassare il capitale corrisposto al momento dell’erogazione della singola prestazione, poiché la polizza non offre alcuna garanzia di restituzione del capitale investito, circostanza verificabile solo alla scadenza del contratto. L’investitore, infatti, si assume il rischio collegato all’andamento negativo del valore delle quote di OICR o dei predetti fondi interni che può risultare inferiore ai premi versati.
Tale eventualità induce ad escludere l’imponibilità delle prestazioni ricorrenti erogate nel corso della durata contrattuale in quanto alla data della loro corresponsione non sono maturati rendimenti che presentino il carattere della certezza tali da determinare l’esistenza delle condizioni per l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del DPR n. 600 del 1973.
La tassazione delle prestazioni ricorrenti è, pertanto, sospesa fino al momento dell’erogazione del capitale assicurato a seguito di riscatto o a scadenza del contratto.
La predetta imposta sostitutiva si applicherà sull’eventuale reddito venutosi a determinare al momento dell’erogazione della prestazione, qualora sussista un differenziale positivo tra l’ammontare delle prestazioni ricorrenti programmate aumentato della prestazione corrisposta alla scadenza o al riscatto anticipato, e l’ammontare dei premi versati.
Particolari considerazioni devono essere svolte nel caso in cui la prestazione finale sia corrisposta al beneficiario per effetto del decesso dell’assicurato.
Per queste polizze è necessario ripartire il reddito calcolato alla conclusione del contratto, ossia alla morte dell’assicurato, attribuendolo in modo proporzionale all’ammontare delle prestazioni ricorrenti erogate durante la vita dell’assicurato e a quello erogato all’atto del decesso, escludendo comunque dalla determinazione del reddito imponibile gli importi (prestazione e premio) riferiti al rischio demografico.
Rimane, quindi, fermo il principio delle precedenti pronunce dell’Agenzia delle entrate – che, come sopra illustrato, escludono a certe condizioni la tassazione delle prestazioni ricorrenti al momento del loro pagamento – nonché l’esenzione del reddito erogato in caso di morte dell’assicurato, limitatamente alla sola componente di rischio demografico. Anche in questo caso si applicano, infatti, le modifiche recate dal comma 658, articolo 1, della legge di stabilità 2015, all’articolo 34 del DPR n. 601 del 1973, per effetto delle quali tra i capitali erogati in caso di morte sono esenti solo quelli percepiti a copertura del rischio demografico.
Ad esempio, a fronte di un premio unico di euro 800, viene corrisposta una prestazione complessiva di 1.800 euro così ripartiti:
- 450 quali prestazioni ricorrenti (cedole) già erogate all’assicurato nel corso del contratto;
- 1.350 all’atto del decesso (di cui 500 a copertura del rischio demografico e 850 per la componente finanziaria determinata in base ai criteri illustrati nel paragrafo 1).
In tal caso, il reddito complessivo della polizza è pari alla differenza tra la prestazione erogata complessivamente (1.800) e i premi pagati (800) dal sottoscrittore.
Determinata l’incidenza del reddito complessivo sulla prestazione erogata (pari a 1000/1800), ai fini della tassazione, il reddito dovrà essere ripartito come segue:
- Reddito da assoggettare a tassazione in corrispondenza della quota della prestazione da attribuire al rendimento dell’investimento finanziario
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1000/1800 x (450 +850)
1000/1800 x 1300 = 722,22;
- Reddito esente da imposta in misura pari alla quota della prestazione da attribuire alla copertura del rischio demografico:
1000/1800 x 500 = 277,77.
Ai fini dell’imposizione, infatti, il rendimento complessivo della polizza dovrà essere decurtato della parte dello stesso riferibile alla copertura del rischio demografico.
L’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, infatti, risulta dovuta solo in relazione alla parte del capitale erogato non a copertura del rischio demografico; vale a dire la parte imponibile – ai sensi dell’articolo 45 comma 4 del TUIR – delle prestazioni periodiche corrisposte all’assicurato in vita e dei capitali corrisposti agli eredi a seguito del decesso dell’assicurato riferibile al rendimento finanziario della polizza”.
NOTE:
(1) In sostanza il valore di riscatto fornisce una approssimazione attendibile del rendimento derivante dalla sola componente finanziaria della polizza in quanto indica quanto sarebbe stato corrisposto ad una certa data per quella stessa polizza se in luogo dell’evento morte fosse stato richiesto il riscatto.