SOMMARIO: 1. Premessa – 2. Ricognizione del quadro normativo di riferimento – 3. Il momento di perfezionamento dell’accertamento con adesione – 4. Effetti del versamento eseguito con ritardo – 5. Conclusioni.
1. Premessa
L’accertamento con adesione,sin dalla entrata in vigore, è stato classificato per sua natura e caratteristiche come uno strumento deflattivo del contenzioso (1). Esso infatti prevede che l’accertamento dell’Ufficio possa essere definito con l’adesione del contribuente, allo scopo di risolvere in sede amministrativa le eventuali controversie tra le parti, evitando così di congestionare il contenzioso.
Il presente lavoro tratta degli effetti che possono derivare all’accertamento con adesione quando il versamento dell’importo concordato viene effettuato oltre il termine di 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo, termine previsto dall’art. 8, primo comma, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Tale questione, ad oggi rimasta dubbia e controversa, vede un andamento ondivago della giurisprudenza sia di merito (2) che di legittimità (3).
A tal fine riteniamo utile esaminare la questione trattando il dibattuto tema dell’individuazione del momento di perfezionamento dell’atto di adesione, e segnatamente del momento in cui esso assume rilevanza giuridica, stante il suo specifico iter procedimentale.
Una volta chiarita tale questione pregiudiziale sarà possibile valutare con ragionevole equilibrio gli effetti che si producono sull’accordo di adesione e, non ultimo, in capo all’accertamento originario divenuto oramai definitivo.
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2. Ricognizione del quadro normativo di riferimento
L’accertamento con adesione, dalla sua introduzione avvenuta com’è noto con il D.Lgs. n. 218/1997, ha subito nel corso degli anni numerose modifiche e integrazioni sia sostanziali che procedurali.
In particolare, con riferimento al tema che ci occupa, le ultime modifiche introdotte al fine di rendere più efficienti gli istituti di definizione della pretesa tributaria sono state quelle agli artt. 8 (adempimenti successivi) e 9 (Perfezionamento dell’adesione), ad opera dell’art. 23, commi da 17 a 20, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111), che hanno previsto l’esclusione della prestazione di garanzia quando si opta per il pagamento rateale del quantum concordato.
In linea generale il perfezionamento dell’adesione si ha quindi con il versamento entro 20 giorni dalla stipula dell’accordo delle somme concordate ovvero con il versamento della prima rata. Si è quindi portati a ritenere che ove questo non avvenga, l’accordo non possa considerarsi perfezionato, generando la reviviscenza dell’accertamento originario. L’ipotesi che il versamento venga effettuato oltre il termine di 20 giorni non è stata espressamente contemplata dal legislatore il quale, quindi, non ha esplicitato quali effetti si producono sull’accordo.
La questione che si vuole trattare è proprio questa, ossia l’ipotesi in cui il contribuente perfezioni l’adesione, e quindi versi l’importo concordato, oltre i 20 giorni previsti dall’art. 8, primo comma, del citato D.Lgs. n. 218/1997.
In sostanza, non si configura la inadempienza rappresentata dalla fattispecie di omesso ma soltanto quella di ritardato versamento.
E mentre sulla prima (mancato adempimento dell’obbligo di versamento previsto in sede di adesione), la dottrina (4) e la giurisprudenza (5) sono concordi nel ritenere che decada l’accordo tra Ufficio e contribuente, nel caso di versamento eseguito con ritardo vi sono, come detto, posizioni contrastanti (6).
3. Il momento di perfezionamento dell’accertamento con adesione
L’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997 prevede che «la definizione si perfeziona con il versamento» entro 20 giorni delle somme dovute per effetto dell’accordo di adesione ovvero con il versamento della prima rata sempre entro 20 giorni.
Il “perfezionamento” di un atto si ha quando esso ha raggiunto la compiutezza degli elementi costitutivi (7) e quindi è idoneo a produrre stabilmente gli effetti per i quali è stato preordinato. In altri termini, l’atto perfezionato è quello che esplica l’effetto tipico per il quale è stato predisposto.
L’istituto dell’accertamento con adesione configura una fattispecie a formazione successiva (8), nel senso che una serie di momenti, coordinati tra loro ma singolarmente autonomi, sono volti a determinare tutti insieme un certo effetto giuridico finale. Tanto è vero che l’accertamento con adesione (appunto, fattispecie a formazione successiva) produce effetti giuridici esclusivamente quando si conclude per intero il ciclo formativo, e difatti avremo:
– un primo momento rappresentato dalla sottoscrizione dell’adesione da entrambe le parti, dove si inizia il perfezionamento dell’atto;
– un secondo momento che si concretizza con il versamento di quanto concordato da effettuarsi entro 20 giorni dalla stipula dell’adesione, nel quale si realizza un secondo livello di perfezionamento;
– un terzo e ultimo momento quando l’Ufficio rilascia al contribuente copia dell’atto di accertamento con adesione, una volta ricevuta entro 10 giorni dall’effettuazione, copia dell’avvenuto versamento (9).
La sottoscrizione dell’adesione, il versamento e la consegna da parte dell’Ufficio sono elementi coordinati e collegati tra loro che perfezionano l’atto e lo mettono in condizione di produrre l’effetto per il quale è stato predisposto, ossia sostituirsi all’accertamento originario (10).
Quest’ultimo, infatti, non produce effetti sin dal momento della sottoscrizione dell’atto di adesione, ma viene ancor più svuotato dopo il pagamento del dovuto, sino a perdere ogni qualsiasi linfa vitale al momento finale del rilascio della copia dell’atto. A questo punto l’accertamento originario non è più in grado di produrre alcun effetto sulle successive vicende accertative che rimangono definite unicamente dall’atto di adesione sottoscritto.
Posto quindi che il momento del perfezionamento dell’atto di adesione si forma progressivamente, iniziando con la sottoscrizione, a seguire con il versamento e infine con la consegna dell’attestazione di eseguito versamento all’Ufficio necessaria per ottenere copia dell’atto di adesione, appare irragionevole sostenere (come ha affermato ad esempio parte della giurisprudenza di merito) (11) che, effettuando il secondo (il versamento) oltre i 20 giorni previsti, viene meno l’interesse pubblico al perfezionamento dell’adesione con la conseguente riattivazione dell’accertamento originario ormai divenuto definitivo. A seguito del versamento con ritardo la formazione progressiva della fattispecie avviene più lentamente ma sempre avviene, così come rimane vivo l’interesse pubblico al perfezionamento dell’adesione. Questo infatti è vivo quando persegue gli obiettivi dell’istituto in esame, ossia deflazione del contenzioso e la rapidità dei tempi di incasso del quantum concordato (12).
4. Effetti del versamento eseguito con ritardo
Il legislatore non prevede l’ipotesi che il versamento del quantum concordato possa essere effettuato con ritardo superiore ai 20 giorni decorrenti dalla stipula dell’adesione.
L’impostazione generale è infatti quella in precedenza richiamata, ossia l’adempimento o l’inadempimento del dovuto, senza possibilità di regolarizzazione in ritardo del versamento.
Esiste quindi una vacatio normativa, che penalizza il contribuente a vantaggio dell’Ufficio, infatti, quand’anche il contribuente esegua il versamento, l’Ufficio è abilitato, secondo la tendenza generale, a considerare nullo il versamento effettuato e riattivare l’accertamento originario (13).
Tale tendenza è stata di recente contrastata dalle sentenze della Corte di Cassazione e di merito sopracitate, le quali hanno riconosciuto l’inadeguatezza di tale procedura soprattutto nei confronti di un soggetto che adempie all’accordo, ancorché in ritardo.
Buona parte delle attività di riscossione che scaturiscono da un accordo con il fisco prevedono la possibilità, ove l’adempimento – qualsiasi esso sia – fosse trascurato, di regolarizzazione, pagando eventualmente le sanzioni previste (14).
La conseguenza che scaturisce da tale vacatio, produce l’effetto opposto e contrario a quello che si voleva perseguire con l’introduzione dell’istituto dell’accertamento con adesione, vale a dire che, invece, della deflazione si ottiene l’inflazione del contenzioso.
Occorre rammentare, peraltro, che la cartella di pagamento notificata a seguito della riattivazione dell’accertamento originario divenuto oramai definitivo è impugnabile solo per vizi propri. Ciò comporta che le possibilità di difesa del contribuente, non essendo riconosciuto il pagamento effettuato con ritardo, diventano eccessivamente difficoltose anzi si riducono sensibilmente. Si potrebbe addirittura arrivare a sostenere la totale violazione del diritto di difesa (art. 24) costituzionalmente garantito, un vulnus insanabile.
Occorre infatti evidenziare che quando l’Agenzia delle entrate disconosce il versamento ritardato e notifica la nuova cartella di pagamento scaturita dalla riattivazione dell’originario avviso di accertamento, i termini per impugnare quest’ultimo nel merito sono ampiamente scaduti.
Il contribuente quindi è impossibilitato a difendersi nel merito della questione.
Ciò appare francamente grave, anche perché se l’Ufficio aveva accettato di concordare la richiesta contenuta nell’avviso originario, al di là delle motivazioni legate alla rapidità dell’incasso, molto probabilmente aveva ritenuto:
– sussistenti i presupposti giuridici per l’adesione;
– scarse le possibilità di successo, una volta instaurato il contenzioso.
Una volta riattivato l’atto originario, le argomentazioni difensive non sono più opponibili, giusta la decorrenza dei termini per la predisposizione del ricorso, pertanto, il contribuente può soltanto impugnare per vizi propri la cartella di pagamento da ultimo notificata, con scarse possibilità di argomentazioni difensive e di conseguente accoglimento del ricorso.
5. Conclusioni
Le brevi considerazioni svolte portano a ritenere che nonostante siano trascorsi oltre 15 anni dall’entrata in vigore dell’istituto dell’accertamento con adesione, ancora sussistono purtroppo dubbi e problematiche da definire, legate all’operatività dell’istituto medesimo.
Il problema del ritardato versamento è un’ipotesi che realisticamente può verificarsi e, come abbiamo illustrato, danneggiare i contribuenti.
La previsione de iure condendo di una “finestra” che consenta la regolarizzazione del versamento oltre i 20 giorni dalla sottoscrizione dell’adesione con il conseguente pagamento delle sanzioni, risponderebbe oltre ai principi di ragionevolezza ed equità che dovrebbero sussistere nei rapporti tra Amministrazione e contribuente, anche all’interesse generale dell’erario perseguito dall’Ufficio di riscuotere la “giusta” imposta.
Vale la pena di precisare che lo stesso Ufficio finanziario, ove fosse prevista la possibilità di effettuare il versamento con un termine lungo, avrebbe maggior tempo per svolgere l’ulteriore azione accertatrice prevista all’art. 2, quarto comma, del D.Lgs. n. 218/1997.
La definizione con adesione, infatti, non esclude un ulteriore esercizio dell’attività accertativa da parte dell’Ufficio con riferimento a specifiche ipotesi individuate dal citato art. 2, quarto comma.
Sarebbe quindi auspicabile un intervento del legislatore che superi la supplenza svolta sino ad oggi dalla giurisprudenza più attenta di modo che questo istituto, già ampiamente utilizzato dai contribuenti, possa esserlo ancora di più e, di conseguenza, fornire un maggiore contributo alla deflazione del contenzioso.
Prof. Luigi Ferlazzo Natoli – Dott. Paolo Montesano
(1) Sull’istituto dell’accertamento con adesione, tra i numerosi contributi in dottrina, cfr. Ferlazzo Natoli, Diritto tributario, Milano, 2010, 234 ss., e ampia bibliografia ivi citata; D. Quatraro – M. Quatraro, Osservazioni in tema di revocabilità dell’accertamento con adesione ex D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in Boll. Trib., 2005, 1099 ss.; Basilavecchia, Il sindacato del giudice sulla procedura di accertamento con adesione, in Riv. giur. trib., 2004, 488; Ferlazzo Natoli – Fusconi – Antico, Guida al concordato fiscale, Milano, 2003; Tabet, In tema di accertamento preventivamente concordato, in Boll. Trib., 2002, 565; Gallo, Manuale pratico di diritto tributario, Padova, 2001, 143 ss.; Ferlazzo Natoli – Serranò, Accertamento con adesione e retroattività dei benefici penali, in Boll. Trib., 1999, 933 ss.; e Stipo, L’accertamento con adesione del contribuente ex D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nel quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, in Rass. trib., 1998, 1231 ss.
(2) Addirittura due Sezioni, la XII e III, della stessa Commissione tributaria provinciale di Messina, sulla medesima fattispecie sono addivenute a conclusioni del tutto divergenti. Si trattava di due compravendite, dove i diversi proprietari avevano venduto sempre alla stessa controparte due particelle limitrofe, con atto stipulato lo stesso giorno e dal medesimo Notaio con nn. di repertorio uno successivo all’altro. Da tali compravendite erano scaturiti due avvisi di rettifica e liquidazione che erano stati definiti con accertamento con adesione ritenuto non perfezionato dall’Agenzia delle entrate a causa del ritardato versamento (oltre 20 giorni) di quanto concordato. Tale ritardo nel pagamento aveva portato alla successiva riattivazione degli originari avvisi di rettifica e liquidazione con conseguente emissione di due nuove cartelle di pagamento. Il giudice della Sezione XII, con la sentenza 9 febbraio 2012, n. 85, in Boll. Trib. On-line, in ragione della giurisprudenza allegata al ricorso (segnatamente Cass., sez. trib., 30 aprile, 2009, n. 10086, ivi, secondo la quale l’accertamento con adesione è intoccabile una volta conseguito il buon esito del concordato e fissato l’importo dell’imposta, in quanto frutto di sottoscrizione sia del contribuente che del fisco, e Cass., sez. trib., 25 marzo 2011, n. 6905, ivi, che, nell’eventualità di versamento effettuato con ritardo lieve, rimangono comunque salvi gli effetti dell’accertamento con adesione), ha stabilito che il ritardo del pagamento non può porre nel nulla l’accertamento con adesione. Il giudice della Sezione III, invece, con la sentenza 17 marzo 2013, n. 265, in Boll. Trib. On-line, ha riconosciuto la possibilità di pagare con un “breve” ritardo, ma nel caso di specie a suo giudizio tre mesi rappresentavano un ritardo non breve, e quindi ha rigettato il ricorso del contribuente.
(3) Cfr. Cass. n. 10086/2009, cit.; e Cass. n. 6905/2011, cit.
(4) Cfr. Gallo, La natura giuridica dell’accertamento con adesione adesione, in AA.VV., Adesione,conciliazione ed autotutela, a cura di Poggioli, Padova, 2007, 72, secondo il quale deriva proprio dalla natura pubblicistica dell’atto di adesione il venir meno degli effetti dell’accordo al ricorrere del mancato pagamento. Posto che l’accordo non ha natura privata o contrattuale e quindi transattiva «è evidente che il legislatore non avrebbe fatto dipendere la definizione (e perciò il perfezionamento dell’accordo) addirittura dall’avvenuto pagamento»; in tal senso anche Stevanato, Inammissibile il ricorso contro l’avviso di accertamento dopo la firma del “concordato”, in Riv. giur. trib., 2009, 887 ss. L’Autore è dell’avviso che nel caso in cui alla sottoscrizione dell’atto di adesione non segua il pagamento spontaneo delle somme in esso liquidate «cade la ragione di interesse pubblico e il correlativo effetto premiale per il privato insiti nella riduzione concordata dell’originaria pretesa e nell’abbattimento automatico delle sanzioni a un quarto del minimo edittale»; contra cfr. Miccinesi, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributar
ia, a cura di Miccinesi, Padova, 1999, 15, il quale rileva che in una visione negoziale-transattiva è del tutto normale che il mancato adempimento entro un termine essenziale, posto a favore di una parte, determini il venir meno e quindi la giuridica irrilevanza di tutto l’accordo; ma in una visione pubblicistica, in cui cioè si considera l’accertamento con adesione solo un particolare tipo di accertamento posto in essere dall’amministrazione, non può essere annullato ogni profilo di rilevanza dell’atto congiuntamente sottoscritto, sol perché ad esso non segue il pagamento del dovuto.
(5) Cfr. per tutti Cass., sez. trib., 31 maggio 2013, n. 13750; Cass., sez. trib., 30 maggio 2012, n. 8628; Comm. trib. reg. del Lazio, sez. XX, 5 dicembre 2011, n. 160; e Comm. trib. prov. di Vercelli, sez. II, 15 aprile 2010, n. 25; tutte in Boll. Trib. On-line.
(6) Per quanto concerne la giurisprudenza di merito, oltre alle citate sentenze della Comm. trib. prov. di Messina (cfr. nota 2), sta sempre più prendendo piede, sulla scorta delle già menzionate sentenze della Corte di Cassazione nn. 10086/2009 e 6905/2011, un orientamento tendente a riconoscere la validità degli effetti dell’adesione nell’ipotesi si versi in ritardo; in tal senso cfr. Comm. trib. prov. di Milano, sez. XVI, 18 gennaio 2013, n. 7; Comm. trib. prov. di La Spezia, sez. I, 24 settembre 2012, n. 99; e Comm. trib. prov. di Arezzo, sez. III, 27 ottobre 2011, n. 281; tutte in Boll. Trib. On-line, in merito ad un versamento tardivo di tredici giorni rispetto alla scadenza dei venti giorni dalla sottoscrizione dell’atto di adesione prevista dall’art. 8, primo comma, del D.Lgs. n. 218/1997.
(7) Cfr. Marello, Il perfezionamento dell’accertamento con adesione e le conseguenze del mancato versamento, in Giur. it., 2010, 1214 ss.
(8) Sulla fattispecie a formazione successiva, cfr. Ferlazzo Natoli, La dichiarazione integrativa dei redditi nel procedimento o di accertamento tributario, in Scritti di diritto tributario, Messina, 1993, 11 ss.
(9) Cfr. Cass., sez. trib., 28 giugno 2006, n. 14945, in Boll. Trib., 2006, 1665, la quale afferma che l’atto di adesione non è perfezionato quando è sottoscritto dal solo rappresentate del contribuente e non anche da quello dell’Ufficio, stante anche il versamento effettuato.
(10) Volutamente non entriamo sulla dibattuta questione concernente i differenti significati attribuiti al perfezionamento di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997, dove per alcuni Autori [Marello, voce Concordato tributario, in Cassese (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, Milano, 2006, II, 1132 ss.] era corretto attribuire rilievo anche al concordato non “perfezionato”, proprio per non svilire il risultato raggiunto dalle parti. Argomentazioni a sostegno di tale interpretazione sono state il principio di coerenza e l’armonia sistemica. Altri Autori (Miccinesi, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, a cura di Miccinesi, cit., 15 ss.; e La Rosa, Amministrazione finanziaria e giustizia tributaria, Torino, 2000, 180 ss.) hanno sostenuto invece che all’omesso versamento possa seguire l’iscrizione a ruolo. Il mancato perfezionamento svuoterebbe di ogni rilevanza giuridica l’avvenuta dialettica concordataria.
(11) Comm. trib. prov. di Messina n. 265/2013, cit., ha convenuto sulla possibilità di effettuare il versamento in ritardo, ma nel caso di specie ha rigettato il ricorso del contribuente essendo il pagamento avvenuto dopo “ben tre mesi” dalla scadenza del termine, e conseguentemente è venuto meno l’interesse pubblico al perfezionamento dell’adesione. Tale sentenza è una palese dimostrazione di quanto sia nebulosa l’applicazione di tale procedura da parte di taluna giurisprudenza di merito che stabilisce il venir meno dell’interesse pubblico al perfezionamento in base a limiti temporali del tutto arbitrari e privi di alcun fondamento giuridico.
(12) In sede di teoria generale, per tutti cfr. Pugliatti, La proprietà del nuovo diritto, Milano, 1964, 299, secondo il quale «non si può tracciare il profilo di un istituto se non si procede alla identificazione degli interessi che il legislatore ha inteso tutelare». Tra questi trova dimora l’interesse attuale e concreto dell’Amministrazione finanziaria al perfezionamento dell’adesione, in attuazione dei generali principi di efficienza, efficacia ed economicità dell’azione amministrativa sanciti dalla legge 7 agosto 1990, n. 241, che aiuta a comprendere a pieno il perimetro dell’istituto dell’accertamento con adesione. Tale interesse, che giustifica l’applicazione delle sanzioni in misura ridotta, persegue i noti obiettivi della deflazione del contenzioso e della celerità dell’incasso da parte dell’erario.
(13) La circ. 28 giugno 2001, n. 65/E, par. 4.3, in Boll. Trib., 2001, 996, ha cercato di colmare tale lacuna, chiarendo in ordine alla seguente casistica attinente alla fase di perfezionamento dell’adesione, che per: a) l’omesso versamento degli importi dovuti a titolo di perfezionamento dell’adesione (unico versamento o prima rata nei casi di pagamento rateale), ovvero mancata prestazione della garanzia; b) il carente versamento degli importi dovuti; c) il tardivo versamento degli importi dovuti, ovvero tardiva prestazione della garanzia nei casi di pagamento rateale; è ravvisabile il mancato perfezionamento dell’adesione da parte del contribuente, con la conseguente inefficacia dell’atto di adesione sottoscritto e la mancanza di titolo per l’iscrizione a ruolo delle somme risultanti dall’atto di adesione. Al tempo stesso la medesima circolare ha affermato che, in presenza di anomalie di minore entità (ad esempio, lieve carenza e tardività dei versamenti eseguiti, ovvero tardività nella prestazione della garanzia), nonché in presenza di valide giustificazioni offerte dal contribuente nei casi di più marcata gravità come sopra richiamati, l’Ufficio può valutare il permanere o meno del concreto e attuale interesse pubblico al perfezionamento dell’adesione e quindi alla produzione degli effetti giuridici dell’atto sottoscritto.
(14) A titolo di esempio, è possibile richiamare l’istituto del ravvedimento operoso ex art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ai sensi del quale è ammesso il pagamento in ritardo quando non si è tenuti a presentare dichiarazioni periodiche entro un anno dall’originario termine di scadenza, sempre che non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche. In linea teorica, si potrebbe prevedere qualcosa di simile per l’accertamento con adesione pagato in ritardo. Una sorta di “termine lungo” (ad esempio un anno) entro il quale è possibile sanare il debito concordato con l’erario, fermo restando il pagamento degli interessi.