Procedimento – Commissioni – Competenza territoriale – Impugnazione con unico ricorso del ruolo e della cartella di pagamento – È competente la Commissione tributaria di I grado nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio che ha formato il ruolo.
Procedimento – Commissioni – Competenza territoriale – Rapporto tra l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento – È di dipendenza funzionale e strutturale – Ricorso contro l’iscrizione a ruolo e la relativa cartella di pagamento – Giudice territorialmente competente – È quello determinato con riferimento alla domanda principale – Competenza della Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio che ha formato il ruolo – Consegue.
Imposte e tasse – Riscossione – Rapporto tra l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento – È di dipendenza funzionale e strutturale – Ricorso contro l’iscrizione a ruolo e la relativa cartella di pagamento – Giudice territorialmente competente – È quello determinato con riferimento alla domanda principale – Competenza della Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio che ha formato il ruolo – Consegue.
In relazione a un ricorso proposto congiuntamente contro la cartella di pagamento e il ruolo, nel caso in cui l’agente della riscossione e l’ente impositore abbiano sede in differenti circoscrizioni territoriali, va dichiarata la competenza per territorio della Commissione tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio finanziario che ha formato il ruolo, poiché la controversia che ha per oggetto la contestazione del ruolo rappresenta la domanda principale, mentre la controversia riguardante i vizi propri della cartella di pagamento rappresenta una domanda accessoria, ragion per cui il giudice competente sulla domanda principale può legittimamente pronunciarsi anche sulla domanda accessoria.
Tra l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento sussiste un rapporto di dipendenza funzionale e strutturale della seconda rispetto alla prima, che costituisce l’atto principale, con conseguente qualificazione del ricorso contro l’iscrizione a ruolo come domanda principale e del ricorso contro la cartella di pagamento come domanda accessoria a norma dell’art. 31 c.p.c., il quale prevede la possibilità che la domanda accessoria possa essere proposta al giudice territorialmente competente per la domanda principale affinché sia decisa nello stesso processo, di talché sul ricorso proposto congiuntamente contro la cartella di pagamento e il ruolo sussiste la competenza per territorio della Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio che ha formato il ruolo medesimo.
[Commissione trib. I grado di Bolzano, sez. I (Pres. Fliri, rel. Bramante), 5 marzo 2013, sent. n. 34]
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – In data 6.7.2012 P. HOLDING S.p.A. con sede in via Lattuada 30 a Milano, in persona dell’amministratore e legale rappresentante pro tempore dott. G.P., rappresentata e difesa nel presente processo dal prof. avv. C.G. e dal dr. N.L., elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in via Guncina 56 a Bolzano, presenta ricorso per l’annullamento della cartella di pagamento n. … e del ruolo in essa riprodotto, con la quale si intima alla contribuente il pagamento entro sessanta giorni dalla notifica della somma di Euro 334.030,24, oltre agli interessi di notifica pari a Euro 5,68.
La cartella di pagamento viene emessa da Equitalia Nord S.p.A., Agente della Riscossione per la provincia di Milano, e scaturisce dalla iscrizione a ruolo n. 691/2012 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bolzano, reso esecutivo il 15.2.2012 sulla base della decisione n. 111/01/11 emessa il 15.11.2011 dalla Commissione Tributaria di Primo Grado di Bolzano.
[-protetto-]
La ricorrente censura sotto diversi profili gli atti impugnati, eccependo in particolare:
1) in via pregiudiziale l’inesistenza giuridica della notificazione della cartella di pagamento, in quanto la relata di notifica risulta assolutamente in bianco, in violazione dell’art. 148 c.p.c. applicabile anche in materia tributaria, e quindi deducendo l’inesistenza dalla cartella stessa, trattandosi di atto recettizio;
2) in via subordinatamente pregiudiziale la nullità della cartella di pagamento, in quanto priva di motivazione, essendo il dettaglio degli importi dovuti indicato in maniera generica e approssimativa, in violazione dell’art. 3 L. n. 241 del 1990 e dell’art. 7 L. n. 212 del 2000;
3) in via ulteriormente gradata la violazione dell’art. 4-ter L. n. 31 del 2008, in quanto manca la compiuta indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della cartella di pagamento;
4) in via ulteriormente gradata la violazione dell’art. 12, comma 4 D.P.R. n. 602 del 1973, che prevede che il ruolo diventa esecutivo solo con la sua sottoscrizione, anche mediante firma elettronica, da parte del titolare dell’Ufficio o di suo delegato, con conseguente illegittimità del ruolo;
5) nel merito l’importo iscritto a ruolo e riprodotto nella cartella di pagamento non corrisponde al dettato dell’art. 68 D.Lgs. n. 546 del 1992, non tenendo conto dell’accoglimento parziale del ricorso da quale trae origine la stessa iscrizione a ruolo.
La ricorrente conclude chiedendo la dichiarazione di inesistenza e/o inefficacia e comunque l’annullamento degli atti impugnati, con rifusione di spese ed onorari di causa e condanna dell’ente impositore e/o dell’agente della riscossione alla restituzione alla società di quanto eventualmente costretta a versare, con rivalutazione ed interessi come per legge.
Con atti controdeduttivi depositati in data 23.7.2012 si costituisce in giudizio Equitalia Nord S.p.a., rilevando in via del tutto pregiudiziale l’incompetenza territoriale in parte qua della Commissione Tributaria di Primo Grado di Bolzano, ritenendo che questo Collegio potrà legittimamente pronunciarsi solo in relazione alle censure svolte dalla ricorrente nei confronti dell’Ufficio impositore, che ai sensi dell’art. 4 D.Lgs. n. 546 del 1992 ha sede nella sua circoscrizione, ma non nei confronti della resistente Agente della Riscossione per la provincia di Milano, che ha emesso la cartella di pagamento, citando a sostegno della propria tesi una sentenza della Commissione Provinciale di Cosenza, rilevando inoltre la propria carenza di legittimazione passiva sulle questioni relative all’an e al quantum della pretesa, sulle quali dichiara di non accettare il contraddittorio, e prendendo in ogni caso analiticamente posizione sulle eccezioni in merito alla notifica e sui vizi propri della cartella di pagamento, chiedendo in via pregiudiziale accertarsi e dichiararsi l’incompetenza territoriale in parte qua, in via subordinata la carenza di legittimazione passiva relativamente alle questioni attinenti alla iscrizione a ruolo, e comunque, nel merito, chiedendo il rigetto del ricorso, con spese di giudizio a carico della controparte.
Con atti controdeduttivi depositati in data 17.9.2012 si costituisce in giudizio la Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate – Ufficio Controlli, prendendo analiticamente posizione sulle deduzioni della ricorrente relative all’iscrizione a ruolo, contestandole in toto e chiedendo il rigetto del ricorso con spese di giudizio a carico della controparte.
In data 25.1.2013 la ricorrente presenta memorie illustrative, nelle quali prende posizione sulle controdeduzioni delle parti resistenti e ribadisce le proprie conclusioni.
Nella pubblica udienza odierna le parti presenti si riportano alle richieste e deduzioni di cui ai rispettivi atti e, quindi, la causa passa in decisione.
MOTIVI DELLA DECISIONE – Preliminarmente il Collegio deve prendere posizione sull’eccezione di incompetenza per territorio in parte qua sollevata dalla resistente Equitalia Nord e fondata unicamente sul mero dato letterale dell’art. 4, comma 1 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il quale prevede che “le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione; se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso”.
L’eccezione ha quale logica conseguenza la separazione della causa relativa all’iscrizione a ruolo (per la quale sarebbe competente questa Commissione) da quella relativa alla cartella di pagamento (per la quale sarebbe competente la Commissione Provinciale di Milano).
La tesi prospettata dalla resistente non appare fondata al Collegio, in quanto non tiene in evidenza alcuni principi di carattere sistematico insiti nel diritto tributario né i fondamentali principi di cui agli artt. 24 e 111 dalla Carta Costituzionale.
In primis occorre evidenziare che l’art. 19, comma 1 D.Lgs. n. 546 del 1992 prevede alla lettera d) che oggetto del ricorso possono essere “il ruolo e la cartella di pagamento”, usando così il legislatore la congiunzione “e” per indicare l’unitarietà dell’atto di ricorso, la quale peraltro discende a fortiori dall’art. 21, comma 1 ultimo periodo D.Lgs. n. 546 del 1992, nel quale il legislatore del 1992 ha statuito che “la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo”.
Dalla lettura combinata di tali norme ritiene il Collegio che l’impugnazione della cartella di pagamento abbia una funzione di reductio ad unum necessitata di azioni che altrimenti non sarebbero singolarmente proponibili, atteso che i ruoli sono atti interni dell’amministrazione e che la cartella esattoriale costituisce l’atto impositivo attraverso il quale il contribuente assume contezza dell’iscrizione a ruolo e i cui vizi comportano l’illegittimità della pretesa tributaria, con la logica conseguenza che l’impugnazione della cartella esattoriale costituisce l’unico valido veicolo processuale per impugnare la tardività dell’iscrizione a ruolo (cfr. Cass. Civ., Sez. 5, sentenza 25/1/2008 n. 1630 (1), Rv. 601368).
Pertanto tra l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento sussiste un rapporto di dipendenza funzionale e strutturale della seconda rispetto alla prima, che costituisce l’atto principale, con conseguente qualificazione del ricorso avverso l’iscrizione a ruolo quale domanda principale e del ricorso avverso la cartella di pagamento quale domanda accessoria ai sensi dell’art. 31 c.p.c., il quale prevede la possibilità che la domanda accessoria possa essere proposta al giudice territorialmente competente per la domanda principale, affinché sia decisa nello stesso processo.
In applicazione di tale principio ritiene il Collegio sussistere la propria competenza anche per la parte di ricorso riguardante la domanda accessoria relativa ai dedotti vizi della cartella di pagamento.
Peraltro la tesi della incompetenza in parte qua e della conseguente necessaria separazione dei procedimenti contrasta con i principi generali del processo civile applicabili anche al processo tributario in virtù dell’art. 1 D.Lgs. n. 546 del 1992, i quali prevedono regole quali quelle sulla litispendenza e sulla continenza tese a favorire proprio la reductio ad unum dei procedimenti, mentre la tesi unitaria della competenza fornita da questo Collegio appare più rispondente ad un’interpretazione costituzionalmente orientata degli artt. 4, 19 e 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 fondata sui principi di ragionevole durata del processo e di concentrazione ed effettività della tutela giurisdizionale di cui gli artt. 24 e 111 Cost., come richiamati e puntualizzati nelle più recenti sentenze delle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione (cfr. ex plurimis Sez. U, sentenza 28/2/2007 n. 4636, Rv. 606604; Sez. U, ordinanza 27/5/2009 n. 12252, Rv 608424, e Sez. U sentenza 29/5/2012 n. 8520 Rv. 622463).
L’eccezione di incompetenza per territorio relativamente al ricorso avverso la cartella di pagamento va pertanto respinta.
Per quanto attiene ai singoli motivi di ricorso proposti dalla contribuente, il Collegio ritiene gli stessi infondati per i motivi che seguono.
In relazione alla prima questione preliminare dedotta dalla ricorrente, il Collegio osserva che la notificazione della cartella di pagamento è regolata dall’art. 26 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, il quale prevede la possibilità di eseguire la notifica anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento in plico chiuso; in tal caso la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario o da persone di famiglia o addette alla casa, all’ufficio o all’azienda ovvero dal portiere dello stabile dove è l’abitazione, l’ufficio o l’azienda.
Dalla lettura del referto di notifica di cui all’allegato 2 della documentazione allegata alle controdeduzioni di Equitalia Nord risulta incontrovertibilmente che la resistente ha spedito in data 10.4.2012 alla P. Holding la raccomandata con avviso di ricevimento n. … contenente il documento n. …, che corrisponde alla cartella di pagamento impugnata dall’odierna ricorrente; dal documento allegato risulta anche che l’atto è stato ricevuto dalla ricorrente il 17.4.2012 con barrato il riquadro relativo alla firma del portiere.
Da quanto sopra consegue che nel caso di specie non sia ravvisabile alcuna nullità nella notifica della cartella di pagamento.
In ogni caso il Collegio evidenzia che la natura sostanziale e non processuale dell’atto amministrativo autoritativo impugnato non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando nella disciplina tributaria vi sia un espresso richiamo agli stessi; pertanto, in virtù del richiamo effettuato dall’art. 26 alle norme sulle notificazioni nel processo civile, si ritiene che il regime civilistico delle nullità e delle sanatorie possa trovare applicazione anche nel caso di specie, con la conseguenza che la proposizione del ricorso di cui è causa ha comunque prodotto l’effetto di sanare l’eventuale asserita e dedotta nullità della notificazione della cartella di pagamento per raggiungimento dello scopo dell’atto ex art. 156 c.p.c.
In relazione al secondo motivo di ricorso il Collegio ritiene che l’impugnata cartella di pagamento sia sufficientemente motivata, laddove si osservi come nella stessa il paragrafo dedicato al Dettaglio degli Importi Dovuti precisi che “gli importi sottoindicati sono dovuti a seguito della decisione della commissione tributaria provinciale”, e come nelle note relative alla descrizione venga specificato che “In seguito alla sentenza della c.t. di i grado di bolzano n. 111/01/11 si provvede alla liquidazione delle sanzioni, l’imposta e stata liquidata”.
La cartella impugnata, in virtù del richiamo espresso alla sentenza emessa da questa Commissione Tributaria, rende pertanto edotto il contribuente della sussistenza dei presupposti per la sua emanazione, soprattutto se si considera che tale sentenza è direttamente conosciuta dal ricorrente, nella sua qualità di ricorrente nel relativo procedimento.
Da quanto sopra discende logicamente che l’atto impugnato rispetta pienamente l’obbligo motivazionale previsto dall’art. 3 L. n. 241 del 1990 e dall’art. 7 L. n. 212 del 2000.
Neppure fondato è il terzo motivo di ricorso, non sussistendo alcuna violazione dell’art. 4-ter inserito nella L. n. 31 del 2008, atteso che a pagina 2 della cartella di pagamento è espressamente indicato in G.V. il responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e a pagina 4 in A.B. il responsabile della emissione e notifica della cartella di pagamento.
Osserva inoltre il Collegio che la norma de qua non richiede – contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente – l’indicazione del numero di telefono o dell’indirizzo e-mail del responsabile, e che in ogni caso la impugnata cartella riporta l’indirizzo dell’Agente della Riscossione, il suo sito internet, l’orario degli sportelli e il relativo numero verde, ponendo così il contribuente in grado di mettersi in contatto con il responsabile del procedimento o chi per esso per ogni eventuale chiarimento.
Parimenti infondato è il quarto motivo di ricorso, atteso che dalla copia del visto del ruolo di cui all’allegato n. 3 delle controdeduzioni dell’Ufficio, risulta chiaramente che esso reca la sottoscrizione del dirigente dell’Ufficio in qualità di sostituto del direttore provinciale, nel pieno rispetto dell’art. 12 D.P.R. n. 602 del 1973.
Il ricorso non è fondato neppure nel merito, atteso che l’Ufficio ha rettificato il calcolo degli interessi nella misura legale corrispondente al saggio legale vigente per l’anno 2005, così come disposto dalla sentenza n. 111/01/11, applicando poi tale tasso al maggior reddito IRES accertato per l’anno 2005 e calcolando poi sul reddito così determinato, pari a Euro 725.482,00, la relativa imposta; in applicazione dell’art. 68 comma 1 lettera b) D.Lgs. n. 546 del 1992 l’Ufficio ha poi provveduto a iscrivere a ruolo non oltre i 2/3 della imposta.
Ai sensi dell’art. 15 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 le spese di giudizio seguono la soccombenza, pertanto il ricorrente viene condannato a rifondere alla Direzione provinciale di Bolzano e ad Equitalia Nord S.p.A. le spese di giudizio, che il Collegio liquida come da dispositivo.
P.Q.M. – La Commissione Tributaria di I Grado di Bolzano, Sezione I respinge il ricorso;
condanna il ricorrente al pagamento delle spese di giudizio che si liquidano in favore della … Direzione Provinciale di Bolzano in complessivi Euro 850,00 – di cui Euro 650,00 per onorari ed Euro 200,00 per diritti – e in favore di Equitalia Nord S.p.A. in complessivi Euro 1.000,00 – di cui Euro 700,00 per onorari ed Euro 300,00 per diritti.
(1) In Boll. Trib. On-line.
L’impugnazione con unico ricorso del ruolo e della cartella di pagamento dà luogo ad una controversia unitaria e inscindibile,
sulla quale decide la Commissione tributaria nella cui circoscrizione territoriale ha sede l’ente impositore
1. Premessa
L’annotata sentenza offre l’occasione per approfondire una questione di carattere processuale alquanto controversa, rispetto alla quale i giudici tributari di merito ancora non riescono a proporre una soluzione univoca e soddisfacente.
Ci riferiamo, in particolare, all’individuazione della Commissione tributaria provinciale territorialmente competente a pronunciarsi sul ricorso proposto, contestualmente, avverso il ruolo e la cartella di pagamento nei casi in cui l’ente impositore e l’agente della riscossione operano in ambiti territoriali differenti, ovvero, per usare la stessa espressione del legislatore, nei casi in cui l’ente impositore e l’agente della riscossione hanno sede in differenti circoscrizioni territoriali, circostanza nella quale, teoricamente, sarebbero “competenti per territorio” due diversi Uffici giudiziari.
Si tratta di stabilire, in altri termini, se in tali casi sia competente il giudice tributario nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio che ha formato il ruolo, se sia competente il giudice tributario nella cui circoscrizione ha sede l’agente della riscossione che ha formato e notificato la cartella di pagamento, ovvero se siano entrambi competenti in parte qua.
Nella presente nota metteremo a confronto la decisione in rassegna con altri precedenti di merito e analizzeremo la presa di posizione della Suprema Corte sulla specifica questione, al fine di verificare se, tra le soluzioni fin qui proposte, ve ne sia una in grado di risolvere definitivamente la querelle.
2. La sentenza in rassegna
La controversia decisa dalla Commissione bolzanina traeva origine dalla contestuale impugnazione di una cartella di pagamento, emessa e notificata da Equitalia Nord S.p.A. – agente della riscossione per la provincia di Milano – e del ruolo nella stessa riprodotto, formato dalla Direzione provinciale di Bolzano dell’Agenzia delle entrate.
Con i primi tre motivi di ricorso, attinenti a “vizi propri” della cartella di pagamento, la società ricorrente eccepiva l’inesistenza della relativa notificazione, nonché la sua nullità per difetto di motivazione e per omessa indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di emissione e notificazione della cartella medesima.
Con gli ulteriori motivi di ricorso, attinenti al ruolo, se ne contestava l’illegittimità per «violazione dell’art. 12, comma 4, del D.P.R. n. 602 del 1973» e l’infondatezza nel merito, sostenendosi che era stata iscritta a ruolo una somma maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta.
Si costituiva in giudizio l’agente della riscossione opponendo, in via pregiudiziale, «l’incompetenza territoriale in parte qua dell’adita Commissione tributaria».
Equitalia Nord, in particolare, sosteneva che, per effetto di quanto previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la Commissione bolzanina poteva legittimamente pronunciarsi soltanto sulle censure formulate dalla ricorrente avverso il ruolo, ovvero contro l’operato dell’Agenzia delle entrate di Bolzano che quel ruolo aveva formato e che ha sede nella circoscrizione del giudice adito.
Nessuna pronuncia, invece, la Commissione poteva adottare nei confronti dell’agente della riscossione che, nel caso in esame, ha sede in una circoscrizione diversa da quella del giudice adito il quale, pertanto, sui motivi di ricorso attinenti la cartella di pagamento non avrebbe avuto alcuna competenza.
L’Agenzia delle entrate di Bolzano, dal canto suo, si costituiva in giudizio opponendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso.
La Commissione tributaria di I grado di Bolzano, con la pronuncia in esame, dopo avere esaminato e respinto la pregiudiziale eccezione di incompetenza territoriale, ha rigettato il ricorso e condannato la ricorrente al pagamento delle spese di lite.
Come anticipato in premessa, nel presente commento vogliamo occuparci esclusivamente della soluzione proposta dai giudici bolzanini alla controversa questione della competenza territoriale nei casi, come quello di specie, di due Commissioni teoricamente competenti per territorio, tralasciando ogni annotazione sulla decisione di merito.
Il Collegio, preliminarmente, ha evidenziato che a norma dell’art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992, «le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione».
Pertanto, nel caso in esame, l’eccezione formulata dall’agente della riscossione avrebbe avuto «quale logica conseguenza, la separazione della causa relativa all’iscrizione a ruolo (per la quale sarebbe stata competente la Commissione di Bolzano), da quella relativa alla cartella di pagamento (per la quale sarebbe stata competente la Commissione provinciale di Milano)».
Tuttavia, hanno osservato i giudici, la tesi prospettata dalla società resistente «non appare fondata in quanto non tiene in evidenza alcuni principi di carattere sistematico insiti nel diritto tributario, né i fondamentali principi di cui agli artt. 24 e 111 della Carta Costituzionale».
In primo luogo, come è stato sottolineato, l’art. 19, primo comma, lett. d), del D.Lgs. n. 546/1992, prevede che il ricorso alle Commissioni tributarie può essere proposto avverso «il ruolo e la cartella di pagamento», e l’utilizzo della congiunzione “e” sta ad indicare «l’unitarietà dell’atto del ricorso, la quale peraltro discende a fortiori dall’art. 21, comma 1 ultimo periodo D.Lgs. n. 546 del 1992, nel quale il legislatore del 1992 ha statuito che la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo».
La lettura combinata delle richiamate disposizioni ha indotto il Collegio a ritenere che «l’impugnazione della cartella di pagamento abbia una funzione di reductio ad unum necessitata di azioni che altrimenti non sarebbero singolarmente proponibili, atteso che i ruoli sono atti interni dell’amministrazione e che la cartella esattoriale costituisce l’atto impositivo attraverso il quale il contribuente assume contezza dell’iscrizione a ruolo e i cui vizi comportano l’illegittimità della pretesa tributaria, con la logica conseguenza che l’impugnazione della cartella esattoriale costituisce l’unico valido veicolo processuale per impugnare la tardività dell’iscrizione a ruolo (cfr. Cass. Civ., Sez. 5, sentenza 25/01/2008 n. 1630, Rv. 601368)».
Pertanto, hanno affermato i giudici bolzanini, «tra l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento sussiste un rapporto di dipendenza funzionale e strutturale della seconda rispetto alla prima, che costituisce l’atto principale, con conseguente qualificazione del ricorso avverso l’iscrizione a ruolo quale domanda principale e del ricorso avverso la cartella di pagamento quale domanda accessoria ai sensi dell’art. 31 c.p.c., il quale prevede la possibilità che la domanda accessoria possa essere proposta al giudice territorialmente competente per la domanda principale, affinché sia decisa nello stesso processo», principio in applicazione del quale deve ritenersi sussistere la competenza dell’adita Commissione «anche per la parte di ricorso riguardante la domanda accessoria relativa ai dedotti vizi della cartella di pagamento».
Per altro verso, i giudici hanno evidenziato che la «tesi della incompetenza in parte qua e della conseguente necessaria separazione dei procedimenti contrasta con i principi generali del processo civile applicabili anche al processo tributario in virtù dell’art. 1 D.Lgs. n. 546 del 1992, i quali prevedono regole quali quelle sulla litispendenza e sulla continenza tese a favorire proprio la reductio ad unum dei procedimenti, mentre la tesi unitaria della competenza fornita da questo Collegio appare più rispondente ad un’interpretazione costituzionalmente orientata degli artt. 4, 19 e 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 fondata sui principi di ragionevole durata del processo e di concentrazione ed effettività della tutela giurisdizionale di cui gli artt. 24 e 111 Cost.».
3. I precedenti di merito
Dalla motivazione della sentenza in commento emerge in tutta evidenza che, nei casi come quello in esame (ripetiamo: unico ricorso avverso il ruolo e la cartella di pagamento nell’ipotesi di ente impositore ed agente della riscossione che hanno sede in circoscrizioni territoriali diverse), le questioni giuridiche da risolvere sono in realtà due: 1) in primo luogo, occorre stabilire se, in ossequio al principio della inderogabilità della competenza delle Commissioni tributarie, nei suddetti casi si debba necessariamente procedere alla separazione dei giudizi affinché ciascuna delle Commissioni teoricamente competenti per territorio si pronunci sulla porzione di controversia che le compete; 2) qualora si riconosca la possibilità di procedere unitariamente e decidere l’intera controversia in un unico processo, si pone l’ulteriore questione di decidere se sia competente per territorio la Commissione nella cui circoscrizione ha sede l’ente impositore ovvero la Commissione nella cui circoscrizione ha sede l’agente della riscossione (1).
Fatta questa opportuna precisazione, passiamo in rassegna alcuni precedenti della giurisprudenza tributaria di merito nei quali, come vedremo, le segnalate questioni non hanno trovato soluzioni univoche.
Secondo la Commissione tributaria provinciale di Milano, tra le prime, per quanto ci consta, a pronunciarsi in subiecta materia, «l’art. 4 d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti “dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione”; con la conseguenza che, in relazione ad un ricorso congiuntamente proposto avverso la cartella di pagamento ed il ruolo di riscossione, va dichiarata l’incompetenza di questa commissione tributaria, limitatamente alle denunzie di vizi propri della cartella, rispetto ai quali legittimato passivo è solo il concessionario della riscossione avente sede fuori della propria circoscrizione territoriale, ed indicata competente la Commissione nella cui circoscrizione, invece, ha sede il predetto concessionario, con assegnazione del termine per la riassunzione, “in parte qua”, del processo avanti quest’ultima» (2).
Nello stesso senso, ovvero per la necessità di procedere alla separazione dei “giudizi connessi”, si è successivamente pronunciata anche la Commissione tributaria provinciale di Mantova, affermando che «la competenza per territorio delle Commissioni tributarie, disciplinata dall’art. 4 del D.Lgs. 546/1992 è inderogabile. Nel processo tributario, pertanto, non può trovare applicazione l’art. 33 c.p.c. che consente la trattazione avanti ad un unico giudice di cause connesse di competenza di giudici diversi. Qualora con un ricorso siano impugnati sia una cartella di pagamento, sia il ruolo con essa notificato, emesso da un ufficio dell’Agenzia delle entrate avente sede in località diversa da quella in cui ha sede l’agente della riscossione che ha emesso la cartella di pagamento, deve essere dichiarata la competenza territoriale della commissione tributaria adita limitatamente ai motivi del ricorso afferenti l’atto emesso dal soggetto che ha sede nella circoscrizione della predetta commissione (nella specie l’agente della riscossione)» (3).
Secondo la Commissione tributaria regionale dell’Umbria, invece, «una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 consente di ritenere che allorché la controversia non sia limitata alla mera fase di riscossione ma si estenda all’accertamento della sussistenza o meno degli stessi presupposti dell’obbligazione tributaria, legittimato passivo sia, prima ancora del concessionario, l’ente territoriale titolare della potestà impositiva; tanto più che – come è noto – il processo dinanzi alle Commissioni Tributarie, pur esigendo la impugnazione di un atto, ha per oggetto il rapporto tributario e non soltanto la legittimità dell’atto impugnato» (4).
Di qui il riconoscimento della competenza per territorio della Commissione tributaria provinciale di Perugia (nella fattispecie adita in prima istanza e dichiaratasi incompetente), ovvero del giudice nella cui circoscrizione ha sede l’ente impositore.
Vale precisare che nella controversia decisa dalla Commissione tributaria regionale umbra era stato impugnato un avviso di accertamento in materia di imposta sulla pubblicità, emesso da una società concessionaria del servizio di accertamento e riscossione avente sede in Acqui Terme (provincia di Alessandria), per conto del Comune di Magione (provincia di Perugia), ovvero per conto di un ente impositore avente sede in una diversa circoscrizione territoriale.
La precisazione, ancorché opportuna, non sposta i termini delle questioni che ci occupano, la sostanza delle quali, ad avviso di chi scrive, resta immutata sia che si tratti dell’impugnazione contestuale della cartella di pagamento (per vizi propri) e del ruolo (per vizi attinenti il rapporto impositivo), sia che si tratti dell’impugnazione di un avviso di accertamento in materia di tributi locali (anche qui, per vizi propri dell’atto e, contestualmente, per vizi attinenti il rapporto impositivo).
4. L’orientamento della Suprema Corte
Come abbiamo anticipato in premessa, di recente anche la Corte di Cassazione è intervenuta in subiecta materia (5).
Nella controversia esaminata dal Supremo Collegio era stata impugnata una cartella di pagamento emessa dal concessionario della riscossione per la provincia di Milano per il recupero della TARSU dovuta da un contribuente al Comune di Olbia, per gli anni dal 1999 al 2002.
Il Comune, tra i diversi motivi del ricorso per cassazione, aveva eccepito la violazione dell’art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992 «per non avere il giudice di secondo grado rilevato l’incompetenza della CTP di Milano in relazione alla presente controversia».
Il ricorrente, in particolare, sosteneva che «avendo la contribuente – oltre a dedurre l’inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento – contestato la fondatezza della pretesa impositiva vantata dal Comune di Olbia …, la competenza si sarebbe dovuta radicare nella CTP di Sassari, nella cui circoscrizione ha sede l’ente impositore».
La Corte ha giudicato infondata tale censura, chiarendo che «l’individuazione della Commissione tributaria di primo grado territorialmente competente non può di certo essere effettuata – come dedotto dal ricorrente – con riferimento al vizio che si deduce in giudizio», ma «deve operarsi, come si desume dalla lettera dell’art. 4 del D.Lgs. n. 546 del 1992, con riferimento al luogo ove ha sede l’Ufficio finanziario che ha emesso il provvedimento impugnato, ovverosia – nel caso di specie – il Concessionario della riscossione per la Provincia di Milano, che ha emesso la cartella di pagamento impugnata dalla contribuente».
D’altra parte, ha precisato la Corte di Cassazione, «tale conclusione appare coerente con il rilevo che – in via di principio – la competenza per territorio non è determinata dalla legge sulla base di criteri contenutistici, inerenti alla specifica materia, di volta in volta, controversa, essendo, invece, normativamente individuata sulla base di criteri di collegamento tra una specifica controversia ed una determinata zona del territorio, per lo più, fondati – fatte salve tassative eccezioni previste dalla legge – sull’allocazione spaziale dei soggetti in causa (residenza o domicilio della persona fisica, sede della persona giuridica)».
5. Osservazioni
Una prima osservazione appare doverosa: la controversia esaminata dal Supremo Collegio è certamente assimilabile, sotto i profili che qui rilevano, alla controversia decisa dalla Commissione bolzanina con la sentenza in commento, visto che in entrambi i casi venivano contestati sia “vizi propri” della cartella di pagamento, sia l’infondatezza della pretesa impositiva, ovvero, per essere più chiari, in entrambi i casi si contestava sia l’operato dell’ente che aveva emesso e notificato la cartella di pagamento (per vizi o difetti attinenti l’attività di sua competenza), sia l’operato dell’ente impositore.
Ciò chiarito, cominciamo subito col rilevare che, alla luce delle considerazioni svolte dalla Corte di Cassazione, nei suddetti casi non si deve affatto procedere alla scissione del giudizio, ovvero alla separazione della causa relativa alla cartella di pagamento dalla causa relativa al ruolo.
Confermando la sussistenza, nel caso di specie, della competenza per territorio dell’adita Commissione tributaria provinciale di Milano sull’intera controversia, la Suprema Corte ha implicitamente escluso che si dovesse procedere alla scissione del processo e alla rimessione del segmento relativo all’impugnazione del ruolo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Sassari – nella cui circoscrizione ha sede l’ente impositore – in ragione di una sua ipotetica “competenza territoriale in parte qua”.
Tale conclusione, ad avviso di chi scrive, non contrasta affatto con il principio della inderogabilità della competenza (territoriale) del giudice tributario, peraltro espressamente sancita dall’art. 5, primo comma, del D.Lgs. n. 546/1992 (6), e trova il suo fondamento normativo nel combinato disposto degli artt. 19 e 21 dello stesso decreto, come hanno condivisibilmente affermato i giudici bolzanini.
Del resto la Corte di Cassazione ha più volte chiarito che «la cartella di pagamento costituisce lo strumento mediante il quale la pretesa esattoriale viene portata a conoscenza del debitore di imposta. Sicché quest’ultimo, solo a seguito della notifica della cartella è posto nelle condizioni di impugnare, sia tale atto impositivo a valle, sia il titolo per la riscossione a monte, ossia il ruolo» (7), ovvero, in termini ancora più espliciti, che «l’impugnazione della cartella esattoriale costituisce l’unico valido veicolo processuale per impugnare la tardività dell’iscrizione al ruolo» (8).
ci sembra obiettivamente improponibile l’assunto secondo cui il giudizio introdotto con un unico ricorso avverso il ruolo e la cartella di pagamento debba essere necessariamente scisso e rimesso in parte qua ad una Commissione tributaria diversa da quella adita.
Diversa, ovviamente, è l’ipotesi in cui sia il contribuente, per qualunque ragione, a scegliere di impugnare separatamente il ruolo e la cartella di pagamento dinanzi alle Commissioni rispettivamente competenti per territorio, ciò che, ad avviso di chi scrive, è certamente possibile e ammissibile, con la precisazione, per quanto già evidenziato, che l’impugnazione del ruolo non potrà che proporsi attraverso la (formale) impugnazione della cartella di pagamento (unico veicolo processuale che consente al contribuente di contestare il ruolo in essa riprodotto).
Non condivisibile, invece, è la sentenza in commento nella parte in cui la Commissione di I grado di Bolzano respinge la preliminare eccezione di Equitalia Nord e si dichiara competente a decidere la controversia de qua.
Tale soluzione, come abbiamo visto, è motivata dalla considerazione che l’ente impositore, ovvero l’Ufficio finanziario che ha formato il ruolo impugnato, ha sede nella propria circoscrizione territoriale, e poiché la causa relativa al ruolo deve qualificarsi la “causa principale” è rispetto ad essa che si determina la competenza sull’intera controversia, ovvero la competenza a decidere anche il segmento relativo ai “vizi propri” della cartella di pagamento che, secondo i giudici bolzanini, rappresenterebbe una “domanda accessoria”.
Ora, tralasciando ogni considerazione sulla qualificazione, rispettivamente, dell’impugnazione del ruolo quale “domanda principale” e dell’impugnazione della cartella di pagamento quale “domanda accessoria”, questione che meriterebbe uno specifico e autonomo approfondimento, la soluzione proposta dai giudici bolzanini appare ictu oculi in contrasto con il criterio stabilito dall’art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992 che, come ha opportunamente chiarito la Suprema Corte, prescinde totalmente dal «vizio che si deduce in giudizio», facendo esclusivo riferimento al «luogo ove ha sede l’Ufficio finanziario che ha emesso il provvedimento impugnato» (9).
Trattandosi di un disposizione che ha il precipuo scopo di dirimere in limine ogni possibile incertezza sull’individuazione del giudice tributario competente per territorio, non può non privilegiarsi la valorizzazione di un criterio certo e obiettivo, quale è il «luogo in cui ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto impugnato», rispetto ad un criterio che tiene conto di volta in volta del “vizio dedotto in giudizio”, rimesso com’è, quest’ultimo, al libero (e talvolta arbitrario) apprezzamento del giudice adito.
Riteniamo, in conclusione, che le questioni controverse di cui ci siamo occupati nella presente nota trovino una soddisfacente e condivisibile soluzione nella già citata sentenza n. 4682/2012 della Suprema Corte (10), non solo per l’autorevolezza della fonte, che già sarebbe motivo sufficiente per dirimere il segnalato contrasto giurisprudenziale, quanto perché quelle soluzioni appaiono, oggettivamente, le più aderenti al dettato normativo, ovvero agli artt. 4, 19 e 21 del D.Lgs. n. 546/1992.
Dott. Domenico Carnimeo
(1) Nessun problema si pone, invece, nei casi in cui il contribuente proponga ricorso avverso il solo ruolo ovvero avverso la sola cartella di pagamento per “vizi propri”. In tali casi, infatti, nessun dubbio sorge sulla competenza territoriale della Commissione tributaria provinciale in cui ha sede, rispettivamente, l’ente impositore ovvero l’agente della riscossione (con riferimento alla prima ipotesi, in particolare, si veda Cass., sez. I, 3 ottobre 1986, n. 5861, in Boll. Trib., 1987, 502).
(2) Cfr. Comm. trib. prov. di Milano, sez. VIII, 11 febbraio 2004, in Boll. Trib. On-line.
(3) Cfr. Comm. trib. prov. di Mantova, sez. I, 26 ottobre 2011, n. 212, in Boll. Trib. On-line.
(4) Cfr. Comm. trib. reg. dell’Umbria, sez. III, 12 ottobre 2012, n. 133, in Boll. Trib. On-line.
(5) Così Cass., sez. trib., 23 marzo 2012, n. 4682, in Boll. Trib. On-line.
(6) In tal senso si è espressa anche Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14815, in Boll. Trib. On-line.
(7) Cfr. Cass., sez. trib., 27 maggio 2011, n. 11736, in Boll. Trib. On-line.
(8) Cass., sez. trib., 25 gennaio 2008, n. 1630, in Boll. Trib. On-line.
(9) Cfr. nota sub 5.
(10) Cfr. ancora nota sub 5.