SOMMARIO: 1.Premessa – 2.Valore probatorio delle dichiarazioni di terzi e utilizzabilità delle intercettazioni telefoniche. La sentenza 7 febbraio 2013, n. 2916, della Corte di Cassazione – 3.Conclusioni.
Una recente sentenza della Corte di Cassazione [1] – che contiene interessanti enunciazioni di principio circa l’utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario [2], con particolare riguardo alle intercettazioni telefoniche legittimamente assunte in un diverso procedimento penale – fornisce lo spunto per effettuare alcune brevi osservazioni sulla possibilità di utilizzo delle – e sul valore da attribuire alle – dichiarazioni, a contenuto sostanzialmente testimoniale [3], assunte al di fuori del processo (tributario), vuoi dall’Amministrazione finanziaria, vuoi, per motivi di parità delle parti processuali (art. 111, comma 2, Cost.), dal privato-contribuente.
[-protetto-]
2.Valore probatorio delle dichiarazioni di terzi e utilizzabilità delle intercettazioni telefoniche. La sentenza 7 febbraio 2013, n. 2916, della Corte di Cassazione
Nella pronuncia citata si trova innanzitutto affermato che, “in tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni di terzi raccolte dalla polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione non hanno natura di testimonianza, bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, le quali, benché sfornite, ex se, di dirimente efficacia probatoria, … non si pongono in contrasto con il … comma 4 dell’art.7”del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che, come, noto, vieta nel processo tributario, oltre al giuramento, la prova testimoniale.La Cortedi Cassazione prosegue precisando che “la disposizione in questione, in quanto limitativa dei poteri delle commissioni tributarie e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica, disciplinati da altre disposizioni, vale soltanto per la diretta assunzione, da parte del giudice tributario, nel contraddittorio delle parti, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, ovverosia della narrazione che, in quanto richiedente la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un particolare valore probatorio; le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori, invece, quand’anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova (Cass. 30 settembre 2011, n. 20032; Cass. 20 aprile 2007, n. 9402; Cass. 29 luglio 2005, n. 16032; secondo Cass. 5 maggio 2011, n.9876, intaluni casi le dichiarazioni possono assurgere al rango di presunzioni), anche a favore del contribuente (Cass. 14 maggio 2010, n. 11785)”. Con specifico riguardo, poi, alle intercettazioni telefoniche, utilizzate a fini probatori nel giudizio tributario, si specifica che non è prospettabile alcun problema, in termini di diritto di difesa, con riferimento alla circostanza che, “a differenza che nel processo penale, nel caso in questione il difensore del contribuente non è chiamato a partecipare alla formazione della prova racchiusa nell’atto trasmesso”; infatti, “nel processo tributario, l’atto acquisito non è destinato ad assumere il valore probatorio che ad esso è riconosciuto nel processo penale: il minor tasso di garanzia del diritto al contraddittorio nel procedimento tributario si riverbera sulla minore attendibilità sul piano probatorio dell’atto”.
I principi che è dato desumere, direttamente o indirettamente, da queste – in linea di massima – condivisibili affermazioni della Suprema Corte, sono:
a) il divieto sancito dal comma 4 dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 [4], riguarda esclusivamente la prova testimoniale tecnicamente intesa, ovverosia quella assunta davanti al giudice, nel pieno rispetto del principio del contraddittorio, previa lettura della formula di rito, mediante formulazione in articoli separati dei fatti sui quali deve avvenire l’esame del testimone (artt. 244 ss. c.p.c.); non riguarda invece le mere dichiarazioni di terzi, assunte fuori dal processo da entrambe le parti e poi trasfuse, nel processo stesso, in forma documentale (processo verbale di constatazione, dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà).
In proposito può osservarsi che la stessa previsione legislativa di utilizzo, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di dichiarazioni provenienti da soggetti terzi, al fine della confezione dell’avviso di accertamento (ved., ad esempio, art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, o art. 51 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), nonché, a fini “chiarificatori”, da parte dello stesso giudice tributario (legittimato ex art. 7, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, all’assunzione, anche nei confronti di soggetti terzi rispetto al rapporto d’imposta in contestazione, di «dati, informazioni e chiarimenti»), induce necessariamente a riconoscerne l’utilizzabilità – nonostante il divieto di cui si discute – anche in ambito processuale (oltre che, prima, in fase procedimentale-accertativa) [5]. Non priva di rilevanza è anche la constatazione che il comma 4 dell’art. 7, precisamente, non vieta in generale “il giuramento e la testimonianza”, bensì “il giuramento e la prova testimoniale”, che tecnicamente è, come osservato, quella assunta in giudizio a norma degli artt. 244 ss. c.p.c. e non va dunque assimilata alle semplici dichiarazioni di terzi a contenuto testimoniale;
b) mentre la “vera” prova per testi, che consiste nella “diretta assunzione, da parte del giudice …, nel contraddittorio delle parti, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo”, e richiede “la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un particolare valore probatorio”, lo stesso non può dirsi con riguardo alle “dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori” – o, aggiungiamo noi, acquisite dal contribuente e da questi prodotte in giudizio – che “hanno natura di mere informazioni … pienamente utilizzabili quali elementi di prova”, più specificamente come “meri argomenti di prova”, da soli non sufficienti, in mancanza di idonei riscontri obiettivi risultanti dal complesso probatorio riversato nel processo [6], a fondare il convincimento del giudice [7] (e, prima, a fondare un valido avviso di accertamento [8], destinato altrimenti ad essere annullato, per necessità di cose, qualora impugnato in sede giurisdizionale);
c) tale minore “valore probatorio” [9] deriva dalla circostanza che le dichiarazioni in questione sono assunte (di regola) al di fuori di un processo [10], ed in particolare del processo in cui vengono utilizzate, risultando dunque (di regola) prive di quelle garanzie di veridicità che sono assicurate dalla “vera” prova per testi, assunta dinnanzi al giudice chiamato a valutarla, nel rispetto del principio del contraddittorio (art. 111, comma 2, Cost.) – e non assunta unilateralmente da una delle parti [11] – secondo le formalità previste dal codice di procedura civile, con la lettura della formula di rito e la visione diretta del teste [12], sotto la “minaccia” costituita dalla previsione del reato di falsa testimonianza (art. 372 c.p.).
L’essenzialità del rispetto del principio del contraddittorio e del diritto di difesa, come avevamo in altre occasioni già evidenziato [13], induce innanzitutto a ritenere che, qualora sorgano contestazioni in relazione a dichiarazioni di terzi prodotte in giudizio [14], sia dall’Ufficio che dal contribuente, il giudice tributario, se le ritiene rilevanti ai fini del decidere, d’ufficio o a istanza di parte, dovrà utilizzare i poteri di richiesta «dati, informazioni e chiarimenti» conferitigli dall’art. 7, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, ai fini di una loro corretta valutazione [15]. Si tratta infatti di un potere/dovere volto ad un controllo giurisdizionale di materiale probatorio acquisito al di fuori del processo, il cui mancato esercizio, in presenza di apposita istanza di parte, andrà debitamente motivato [16]. Inoltre, sempre dal rispetto del principio del contraddittorio e del diritto di difesa, nonché dalla considerazione della necessaria “sostituzione” del materiale probatorio acquisito fuori dal processo con strumenti probatori assunti all’interno dello stesso [17], discende che la mancata ottemperanza alle richieste della Commissione (che è priva di poteri coercitivo/sanzionatori in proposito) [18], renderà inutilizzabili, ai fini del decidere, le dichiarazioni del terzo [19] (a prescindere dalla natura di atto pubblico del processo verbale di constatazione) [20]. In altri termini, il loro valore probatorio finisce per dipendere dalla mancata contestazione della controparte e dalla volontà del terzo [21], ma questa è da considerare una conseguenza della disciplina normativa predisposta dal legislatore in materia di poteri istruttori delle Commissioni tributarie.
Sulla rilevanza del rispetto del principio del contraddittorio e del diritto di difesa in relazione all’efficacia delle dichiarazioni dei terzi [22], si è espressa d’altronde – come già osservato – la stessa sentenza n. 2916/2013, là dove afferma, con riferimento specifico a quelle contenute in intercettazioni telefoniche, che “nel processo tributario, l’atto acquisito non è destinato ad assumere il valore probatorio che ad esso è riconosciuto nel processo penale: il minor tasso di garanzia del diritto al contraddittorio nel procedimento tributario si riverbera sulla minore attendibilità sul piano probatorio dell’atto”;
d) “le dichiarazioni dei terzi … sono … pienamente utilizzabili quali elementi di prova … anche a favore del contribuente”, da intendersi, con lo stesso valore probatorio di quelle assunte unilateralmente dall’Amministrazione finanziaria, e cioè col valore di probatio inferior rispetto alla “vera” prova testimoniale.
Questa possibilità, “estesa” al contribuente, risulta pacificamente dall’art. 111, comma 2, Cost. (principio di parità delle parti processuali), e trova conferma in numerose pronunce giurisprudenziali [23]; diversamente opinando, palese sarebbe la violazione del principio di uguaglianza e l’incostituzionalità del sistema sul punto.
Non può dunque assolutamente accogliersi quell’affermazione giurisprudenziale [24], effettuata con specifico riferimento alle dichiarazioni di terzi prodotte in giudizio dal privato a sua difesa, secondo cui, “sul piano generale … la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale”. Questa affermazione, a carattere generale, vale a maggior ragione, secondo l’interpretazione in questione, nel processo tributario, ove “la attribuzione di efficacia probatoria alle dichiarazioni sostitutive di notorietà trova ostacolo invalicabile nella previsione dell’art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546 del 1992”, in quanto diversamente opinando si verrebbe ad eludere “il divieto di giuramento, oltre che di prova testimoniale, sancito dalla richiamata disposizione”, introducendosi “un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo” [25]. Tali affermazioni, per i motivi sopra indicati – che inducono a ritenere ammissibili in generale (e quindi non solo se prodotte in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, ma anche dal privato) le dichiarazioni di terzi – sono certamente da rigettare [26]; quello che occorre comunque evidenziare è che, accogliendo in ipotesi (ma ciò si esclude) detto orientamento, la conseguenza necessitata – per motivi di costituzionalità: cfr. artt. 3 e 111, comma 2, Cost., principio di uguaglianza e di parità delle parti processuali – è quella di negare qualsivoglia efficacia probatoria alle dichiarazioni di terzi trasfuse in un documento, a prescindere dalla circostanza che questo sia rappresentato da una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (che viene utilizzata, come noto, dal contribuente per introdurre nel processo tributario dichiarazioni di terzi a lui favorevoli), o dal processo verbale di constatazione dell’Ufficio finanziario o della Guardia di finanza [27], e dunque a prescindere dalla circostanza che tali dichiarazioni siano invocate a proprio favore dall’Amministrazione finanziaria o dal contribuente per sostenere le proprie ragioni;
e) qualche perplessità suscita invece la pronuncia di cui si discute, là dove richiama la sentenza della Cassazione, 5 maggio 2011, n. 9876 [28], nel punto in cui afferma che, in taluni casi, le dichiarazioni di terzi “possono assurgere al rango di presunzioni”. In particolare, nella sentenza da ultimo citata,la Suprema Corte articola il proprio pensiero nel seguente modo:
– “nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo – acquisite … dalla Polizia Tributaria nel corso di un’ispezione, e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito nell’avviso di accertamento – hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova”;
– “tuttavia, tali dichiarazioni – nel concorso di particolari circostanze – possono rivestire i caratteri della presunzioni (generalmente ammesse nel processo tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale) [29] gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria”;
– questo avviene, in particolare, “quando le dichiarazioni rese a verbale dal terzo si segnalino come dotate di una particolare attendibilità ed affidabilità, poiché aventi natura confessoria, per le conseguenze negative che possano derivarne a carico del terzo medesimo”;
– da ciò deriva – “attesa la natura … confessoria di tale dichiarazione” – che “alla stessa va attribuita la valenza di una presunzione rivestita dei caratteri di cui all’art. 2729 c.c. e perciò di per sé idonea a supportare l’avviso di accertamento”.
Tale interpretazione si pone sulla scia di altra giurisprudenza [30] la quale, attribuendo essenzialmente alle dichiarazioni di terzi, ricorrendo determinate circostanze [31], il valore di presunzioni “gravi, precise e concordanti”, e potendo queste ultime essere considerate bastevoli a sostegno del convincimento del giudice, finisce per legittimare una decisione (e, precedentemente, l’emanazione di un atto impositivo) fondata esclusivamente su dette dichiarazioni. L’interpretazione in parola, che si pone in contrasto con quella precedentemente indicata, come avevamo già avuto modo di evidenziare [32], non può accogliersi. Infatti, può certamente escludersi che le dichiarazioni in parola possano assurgere al rango di prova “fondante” nel processo, e ciò essenzialmente per due motivi: innanzitutto, diversamente opinando, verrebbe in via “indiretta” effettivamente eluso il divieto di prova testimoniale sancito dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992; in secondo luogo, come già specificato, le dichiarazioni di cui si discute non presentano lo stesso grado di veridicità garantito dalla “vera” prova testimoniale assunta dinnanzi al giudice;
f) le dichiarazioni di terzi, utilizzabili nel processo tributario, possono consistere anche nella trascrizione di intercettazioni telefoniche effettuate nel corso di un diverso procedimento penale [33], atteso che “il divieto, posto dall’articolo 270 c.p.p., di utilizzare i risultati di intercettazioni telefoniche in procedimenti diversi da quello in cui furono disposte non opera nel contenzioso tributario, ma soltanto in ambito penale, non potendosi arbitrariamente estendere l’efficacia di una norma processuale penale, posta a garanzia dei diritti di difesa in quella sede, a domini processuali diversi, come quello tributario, muniti di regole proprie”. Ciò è giustificato, tra l’altro, dalla circostanza che “non ricorre nei procedimenti diversi da quello penale in seno al quale siano state autorizzate ed espletate le intercettazioni telefoniche, la ratio sottesa al divieto stabilito dall’articolo 270 del codice [di procedura: n.d.r.] penale, la quale è volta ad evitare che procedimenti con imputazioni fantasiose possano legittimare il ricorso alle intercettazioni, al fine di propiziarne l’utilizzazione in procedimenti per reati che non avrebbero consentito questo mezzo d’indagine”. Né d’altronde, come già evidenziato, si pongono problemi riguardo al diritto di difesa in quanto, se è vero che, a differenza che nel processo penale, in quello tributario il difensore del contribuente non è chiamato a partecipare alla formazione della prova racchiusa nell’atto trasmesso, è anche vero che, in quest’ultimo processo, l’atto acquisito non è destinato ad assumere il valore probatorio che ad esso è riconosciuto nel primo: infatti, “il minor tasso di garanzia del diritto al contraddittorio nel procedimento tributario si riverbera sulla minore attendibilità sul piano probatorio dell’atto” stesso.
La regola propria del diritto tributario, richiamata dalla Corte, è – nel caso specifico dell’IVA – quella di cui all’art. 63 del D.P.R. n. 633/1972, che consente alla Guardia di finanza – nella sua attività di cooperazione con gli Uffici finanziari – la trasmissione di “documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria”, previa autorizzazione dell’Autorità giudiziaria. Ne consegue che anche le intercettazioni telefoniche, se legittimamente acquisite nel corso di un procedimento penale [34] e trasmesse all’Amministrazione finanziaria ex art. 63 citato, entrano “a far parte a pieno titolo del materiale probatorio e indiziario che il giudice tributario di merito deve valutare”, potendo dunque essere utilizzate anche in un procedimento diverso da quello in cui sono state acquisite, non operando il divieto di cui all’art. 270 c.p.p. [35].
In conclusione, afferma la Corte, “gli elementi desumibili da dichiarazioni rese da terzi alla guardia di finanza e dalle intercettazioni telefoniche regolarmente espletate nel processo penale sono” da considerare “dunque legittimi” nel giudizio di merito innanzi al giudice tributario, il quale, aggiungiamo noi, li potrà utilizzare a sostegno della propria decisione con il valore, prima indicato, di “meri argomenti di prova” [36].
La sentenza n. 2916/2013 della Suprema Corte ha offerto lo spunto per ribadire quelle che ci sembrano le regole più corrette a presidio di un giusto utilizzo delle dichiarazioni di terzi nell’ambito del processo tributario: da considerare ammissibili, ma con una forza probatoria “ridotta” rispetto alla “vera” prova testimoniale. È comunque opportuno in questa sede riaffermare quanto già evidenziato in precedente occasione [37], e cioè che sarebbe auspicabile – anche per eliminare gli “inconvenienti”, pure di ordine costituzionale [38], e i divergenti orientamenti interpretativi che si sono avuti sul punto – un intervento legislativo volto ad abrogare quel divieto di prova testimoniale [39] che è considerato, dai più, come ormai “obsoleto” ed “anacronistico” [40].
Prof. Avv. Andrea Colli Vignarelli
Ordinario di Diritto Tributario
Università di Messina
[2] L’argomento è stato da noi già affrontato in colli vignarelli, I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 2002, 166 ss.; id., Ambito di operatività dei poteri istruttori del giudice tributario (e connesso problema della prova e dell’onere della prova) in alcune sentenze della Corte di cassazione, in Riv. dir. trib., 2004, I, 1201 ss.; id.,La Cassazione si pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario, in Rass. trib., 2008, 1688 ss.; id., Dichiarazioni di terzi, confessione (stragiudiziale) e processo tributario, in Boll. Trib., 2009, 1733 ss., cui si rinvia per indicazioni di dottrina e giurisprudenza.
[3] Con specifico riferimento alle “dichiarazioni assunte dall’ufficio in sede di accertamento”, afferma che, “sebbene non abbiano la forma della testimonianza (perché non assunte dal giudice e non assistite da giuramento), di essa hanno certamente la sostanza”, parlato, Considerazioni sui limiti all’acquisizione di prove nel procedimento e nel processo tributario, in Scritti di diritto tributario, Bari, 2010, 53.
[4] Non è possibile indugiare in questa sede sulla complessa problematica suscitata dalla norma in questione, sia in relazione alla sua “opportunità”, sia in relazione alla sua costituzionalità, laddove il divieto di testimonianza possa rappresentare un ostacolo all’assolvimento dell’onere della prova per la parte gravata dello stesso [per delle esemplificazioni in cui la prova di cui si discute potrebbe rivelarsi indispensabile ved. fanni, Sub art.7, in Codice commentato del processo tributario, a cura di tesauro, Torino, 2011, 136]; in proposito ci sia consentito rinviare a colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 160 ss. In relazione ai problemi derivanti da detto divieto nello specifico campo della revocazione della sentenza, cfr. colli vignarelli, La revocazione delle sentenze tributarie, Bari, 2007, 89 ss. e 152 ss.
Sul problema in generale dell’onere della prova in materia tributaria ved., per tutti, cipolla, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, e, da ultimo, colli vignarelli, Onere della prova e principio di acquisizione processuale, in Riv. dir. trib., 2013, II, 49 ss., con indicazioni di dottrina e giurisprudenza.
[5] In proposito si è correttamente evidenziato come la tesi che esclude “qualsiasi valore probatorio alle dichiarazioni di cui trattasi” risulti “insostenibile. Sarebbe, infatti, veramente assurdo che la legge, nel mentre consente all’ente impositore, nell’espletamento dell’istruttoria amministrativa, di avvalersi delle dichiarazioni in esame ponendole a fondamento dei propri atti di accertamento del tributo, imponga poi di negare qualsivoglia valore probatorio alle medesime in seno al processo instaurato dal contribuente; e sarebbe ancor più assurdo sposare identica tesi con riguardo alle dichiarazioni di terzi che … il giudice tributario è a sua volta legittimato ad acquisire anche di ufficio in forza dell’… art. 7, primo comma”, del D.Lgs. n. 546/1992; così russo-fransoni, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, 172; in senso analogo ved. anche pistolesi, L’efficacia probatoria delle informazioni rese da terzi nel processo tributario, in Corr. trib., 2007, 2363.
[6] Le dichiarazioni di terzi di cui si discute – al fine di accertarne la rilevanza probatoria – andranno attentamente valutate dal giudice tributario non solo in relazione al complesso probatorio a disposizione, ma anche in relazione al tipo di accertamento posto in essere dall’Ufficio, e comunque tenendo conto dell’insieme delle circostanze che caratterizzano il caso concreto; in proposito cfr. colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 171 ss.; id., Ambito di operatività, cit., 1202 ss. Per dei casi in cui le dichiarazioni di terzi sono servite da “supporto” al complessivo materiale probatorio a disposizione del giudice ved. Cass., sez. trib., 11 marzo 2002, n.3526, in Boll. Trib., 2003, 55 ss.; Cass., sez. trib., 8 agosto 2003, n. 11994, ibidem, 1426 ss., e in Riv. giur. trib., 2004, 28 ss.; Cass., sez. trib., 21 aprile 2008, n.10261, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 13 febbraio 2009, n. 3569, ivi; Cass., sez. trib., 27 marzo 2013, n. 7707, ivi; Comm. trib. reg. della Puglia, 15 maggio 2008, n. 63, ivi.
[7] Oltre alla fondamentale sentenza 21 gennaio 2000, n. 18, della Corte Costituzionale, in Boll. Trib., 2000, 311 ss., ove si legge che “il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è … solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione”, ved., per la giurisprudenza della Suprema Corte, Cass. n. 3526/2002, cit.; Cass., sez. trib., 25 gennaio 2002, n.903, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 25 marzo 2002, n.4269, in Boll. Trib., 2002, 1647 ss., con nota di del torchio, Ancora in tema di dichiarazioni formate in sede extraprocessuale e di loro ammissibilità nell’ambito del processo tributario: interventi della giurisprudenza più recente; Cass., sez. trib., 6 novembre 2002, n. 15538, ivi, 2003, 230 ss.; Cass., sez. trib., 15 aprile 2003, n. 5957, ibidem, 1569 ss., e in Riv. giur. trib., 2003, 1049 s.; Cass. n. 11994/2003, cit.; Cass. n. 10261/2008, cit.; Cass., sez. trib., 14 maggio 2010, n.11785, in Boll. Trib., 2010, 1553 ss.; nonché Cass. n. 7707/2013, cit., che si richiamano tutte espressamente ai principi enunciati dalla citata Corte Cost. n. 18/2000. Sul punto ved. anche Cass., sez. trib., 8 marzo 2000, n. 2610, ivi, 2000, 226 ss.; Cass., sez. trib., 22 marzo 2000, n. 3427, ibidem, 1584 ss.; Cass., sez. trib., 15 novembre 2000, n. 14774, ivi, 2001, 1506 ss. e, più recentemente, Cass., sez. trib., 19 aprile 2006, n.9129, in Boll. Trib. On-line; Cass., sez. trib., 13 novembre 2006, n. 24200, ivi; Cass., sez. trib., 19 giugno 2007, n. 14228, ivi; Cass., sez. trib., 27 settembre 2007, n.20353, in Boll. Trib., 2008, 337 s., con nota di brighenti, Valenza probatoria delle dichiarazioni rese da terzi nel processo verbale di constatazione; Cass., sez. trib., 26 novembre 2010, n.23996, in Boll. Trib. On-line; per la giurisprudenza di merito, ved. Comm. trib. prov. di Campobasso, 20 dicembre 2012, n. 229, ivi; Comm. trib. reg. dell’Abruzzo, 7 ottobre 2003, n.108, in Boll. Trib., 2003, 1657 s.; Comm. trib. reg. della Lombardia, 29 novembre 2000, n. 223, ivi, 2001, 1259; Comm. trib. reg. dell’Umbria, 24 ottobre 2000, n.562, in Boll. Trib. On-line; Comm. trib. reg. della Lombardia, 24 agosto 2000, n. 260, ivi. Precedentemente alla citata sentenza n. 18/2000, ved. Comm. trib. reg. dell’Emilia Romagna, 9 giugno 1999, n.40, in Boll. Trib., 2001, 65; Comm. trib. reg. della Basilicata, 29 aprile 1999, n.89, in Boll. Trib. On-line; Comm. trib. prov. di Palermo, 28 aprile 1999, n. 421, ivi.
Sulla problematica dell’utilizzabilità e del valore probatorio da attribuire, nel processo tributario, alle dichiarazioni di terzi, ved. in dottrina, da ultimo, fanni, Sub art. 7, cit., 131 ss., nonché comelli, Le dichiarazioni di terzi sono elementi indiziari liberamente valutabili dal giudice tributario, in Corr. trib., 2013, 637 ss.
[8] In propositola Suprema Corte ha affermato, in termini generali, che “le dichiarazioni di terzi raccolte dalla polizia tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione … non hanno natura di testimonianza … bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, sfornite, pertanto, ‘ex se’, di efficacia probatoria, con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee, di per sé, a fondare un’affermazione di responsabilità del contribuente in termini di imposta, potendo soltanto … fornire un ulteriore riscontro a quanto già accertato e provato ‘aliunde’ in sede di procedimento tributario”: così Cass., sez. trib., 18 giugno 2008, n. 16477; Cass., sez. trib., 29 settembre 2005, n. 19114, richiamata testualmente sul punto da Cass., sez. trib., 19 giugno 2009, n. 14290, tutte in Boll. Trib. On-line. Sull’efficacia probatoria “ridotta” delle dichiarazioni di terzi nel procedimento tributario ved. anche Cass., sez. trib., 5 settembre 2008, n.22443, in Boll. Trib. On-line.
[9] Attribuiscono invece, alle dichiarazioni in questione, valore di prove «fondanti», “come tali anche da sole sufficienti” a giustificare il convincimento del giudice “in ordine all’accertamento dei fatti di causa”, russo-fransoni, op. cit., 172; nello stesso senso pistolesi, op. cit., 2363 s., il quale afferma che “niente vieta che le dichiarazioni dei terzi possano fornire la prova diretta ed immediata dei fatti che debbono essere dimostrati nel processo tributario”. In proposito ved. anche marcheselli, Diritto alla prova e parità delle «armi» nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 2003, II, 437 ss.
[10] Nel caso concreto che ha condotto alla sentenza di cui si discute, come risulta testualmente dalla stessa, “a sostegno della sentenza impugnata … sono state dedotte” non solo “intercettazioni telefoniche”, ma anche “verbali di «testimonianze raccolte dalla guardia di finanza»”.
[11] Il discorso vale ovviamente sia per le dichiarazioni assunte dall’Amministrazione finanziaria e trasfuse nel processo verbale di constatazione, sia per quelle introdotte in giudizio dal privato, di regola sotto forma di dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, la cui ammissibilità nel processo tributario è “imposta” dal rispetto del principio di parità delle parti processuali, di cui all’art. 111, comma 2, Cost.
[12] A prescindere dalla circostanza che è oggi prevista, nel nostro ordinamento, la c.d. “testimonianza scritta” di cui all’art. 257-bis c.p.c., trattandosi di istituto che richiede l’accordo delle parti e che non esclude la possibilità, per il giudice, di disporre l’audizione orale del teste; si tratta inoltre di un istituto la cui applicabilità nel processo tributario è discussa: sul punto ved. marcheselli, Testimonianza scritta e deposito di documenti in appello, in Corr. trib., 2009, 2695 ss.; perrucci, La miniriforma del processo civile e il diritto tributario, in Boll. Trib., 2009, 1188; manzon, La legge n. 69/2009 (interventi sul processo civile) ed il processo tributario. Primi rilievi, in Riv. dir. trib., 2009, 887 ss.
Sulla palese differenza che esiste, circa la relativa attendibilità e valenza, tra semplice lettura, da parte del giudice, di una dichiarazione scritta di terzo, e il suo esame testimoniale diretto, non occorre soffermarsi; sia qui sufficiente rinviare a moschetti, Utilizzo di dichiarazioni di terzo e divieto di prova testimoniale nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 1999, II, 17 ss., spec. 35 s. Evidenzia in particolar modo l’importanza – con riferimento alla valutazione della veridicità della prova testimoniale – del“l’osservazione del comportamento del teste durante l’esame, delle sue reazioni alle domande, della sicurezza delle risposte”, schiavolin, L’inammissibilità della testimonianza e l’utilizzazione della scienza dei terzi nel processo tributario, in Riv. dir. fin., 1989, 562; in proposito ved. anche marcheselli, Testimonianza scritta, cit., 2698.
[13] colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 174 s.; id., Ambito di operatività, cit., 1205 s.; id.,La Cassazione si pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi, cit., 1692 ss.
[14] Sulla possibilità di contestazione delle dichiarazioni di terzi si è pronunciata siala Corte Costituzionale (n. 18/2000, cit.), siala Corte di Cassazione (Cass. n. 15538/2002, cit.; Cass. n. 11994/2003, cit.); in dottrina, da ultimo, fanni, Sub art. 7, cit., 133 ss.; comelli, Le dichiarazioni di terzi, cit., 639 s.
[15]La Commissione potrà inoltrare una richiesta di «dati, informazioni e chiarimenti» ex art. 7, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, d’ufficio o su istanza di parte, non solo a quelle categorie di soggetti che specificamente rientrano nella previsione normativa delle singole leggi di imposta (esempio, art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, o art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972), ma a tutti quei soggetti le cui dichiarazioni siano state in qualche modo prese in considerazione dall’Ufficio. Si pensi alle assunzioni “testimoniali” trasmesse dalla Guardia di finanza ex artt. 33, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, e 63, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972: ai fini di un controllo “giurisdizionale” di tali dichiarazioni, vanno considerate anch’esse come possibile oggetto delle facoltà «di richiesta dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta» di cui al citato comma 1 dell’art. 7. Per gli stessi fini, possibile oggetto di una richiesta di informazioni e chiarimenti – da parte della Commissione tributaria – potranno essere le dichiarazioni di terzo che il contribuente può produrre in giudizio a sostegno della propria tesi difensiva: cfr. colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 173. Sull’utilizzabilità, nel giudizio innanzi alle Commissioni, di “dichiarazioni rese da soggetti diversi da quelli ai quali l’Ente impositore può rivolgersi nel contesto dell’attività di accertamento tributario”, ved. pistolesi, op. cit., 2366.
[16]La Corte Cost. (n. 18/2000, cit.), dopo aver affermato che il contribuente può, “nell’esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale”, aggiunge che, “allorché ciò avvenga, il giudice tributario – ove non ritenga che l’accertamento sia adeguatamente sorretto da altri mezzi di prova, anche a prescindere dunque dalle dichiarazioni di terzi – potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1 dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rinnovando e, eventualmente, integrando – secondo le indicazioni delle parti e con garanzia di imparzialità – l’attività istruttoria svolta dall’ufficio. E non è dubbio che, in presenza di una specifica richiesta di parte, le ragioni del mancato esercizio di tale potere-dovere restino soggette al generale sindacato di congruità e sufficienza della motivazione proprio delle decisioni giurisdizionali”.
[17] Cfr. colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 119 e 143 s. Avverte in modo particolare l’esigenza di una “sostituzione” delle prove (contestate) assunte nell’istruzione amministrativa, con prove formate all’interno del processo, nel rispetto del principio del contraddittorio e del diritto di difesa, schiavolin, L’utilizzazione fiscale delle risultanze penali, Milano, 1994, 533 ss.; id., Le prove, in Il processo tributario, a cura di tesauro, Torino, 1998, 490 e 517; id., L’inammissibilità della testimonianza, cit., 579 ss.
[18] Sul punto riteniamo non applicabili, dalle Commissioni, le sanzioni irrogabili dall’Ufficio nel caso di inadempimento di ordini istruttori, in considerazione del principio di legalità che domina tutta la materia sanzionatoria (nulla poena sine lege). In mancanza di una disposizione di legge che così disponga – analoga a quella contenuta nell’art. 25, comma 3, del R.D. 8 luglio 1937, n. 1516, che puniva con l’ammenda gli inadempimenti alle richieste fatte per l’esercizio della facoltà di cui al comma 1, attributivo alle Commissioni dei poteri istruttori riconosciuti agli Uffici – infatti, bisogna ritenere che non possa consentirsi l’irrogazione di sanzioni da parte di un organo diverso da quello cui il potere in questione è espressamente demandato (e anche se la violazione è collegata a comportamenti analoghi): sul punto ved. colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 143, ove indicazioni di dottrina favorevole e contraria.
Afferma che il giudice tributario non può disporre “l’accompagnamento coattivo del terzo, ai sensi dell’art. 255, primo comma, c.p.c.”, pistolesi, op. cit., 2364; così anche fanni, Sub art. 7, cit.,138. Inproposito occorre ricordare l’ordinanza 27 luglio 2001, n.324, inil fisco, 2001, 10973, con la qualela Corte Costituzionaleha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Verbania, nella parte in cui non prevede che il giudice tributario possa disporre l’accompagnamento coattivo del terzo che si sia rifiutato di comparire dinanzi al giudice stesso, a seguito di specifico ordine in tal senso (l’ordine di comparizione personale del terzo – rimasto inadempiuto – era stato dato dalla stessa Commissione con ordinanza 16 maggio2000, inBoll. Trib., 2001, 63, e in Riv. dir. trib., 2000, II, 360).
Per la tesi che esclude un’audizione orale del terzo innanzi al giudice tributario, potendo le risposte del terzo – alle richieste di «dati, informazioni e chiarimenti», avanzate dal giudice stesso – consistere solo in risposte scritte, ved. colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 140 ss.; id., Ambito di operatività, cit., 1207; id.,La Cassazionesi pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi, cit., 1694; contra, pistolesi, op. cit., 2364 s.; fanni, Sub art. 7, cit., 137 s.
[19] Così anche pistolesi, op. cit., 2365, il quale afferma – con riferimento alle dichiarazioni di terzi assunte unilateralmente in sede extraprocessuale – che, qualora “il riscontro” innanzi al giudice “non è possibile o non avviene, si deve coerentemente concludere per l’inattitudine delle dichiarazioni extraprocessuali a sorreggere la decisione della lite”; fanni, Sub art. 7, cit., 138.
[20] Rilevante, anche se risalente nel tempo, il principio di diritto affermato da Cass., 10 novembre 1990, n.10823, in Boll. Trib., 1991, 109 s. – in un caso specifico di opposizione ad ordinanza-ingiunzione di pagamento di sanzione amministrativa – con riguardo all’efficacia probatoria dell’atto pubblico: nella sentenza si legge che “l’efficacia privilegiata dell’atto pubblico ai sensi degli artt. 2699 e 2700 c.c.” ed “il valore di prova legale ad esso conferito dalla legge, mentre trova razionale fondamento in un processo che si svolge tra soggetti privati in posizione paritaria, non può avere ingresso in un procedimento come quello in esame perché, se così fosse, si attribuirebbe alla parte titolare dell’interesse fatto valere con la irrogazione della sanzione, il potere di precostituire, con efficacia privilegiata, la prova documentale dei fatti sui quali si fonda la pretesa sanzionatoria”; dunque, “nel giudizio di opposizione avverso l’ordinanza-ingiunzione per violazione amministrativa, non è applicabile il principio dell’efficacia probatoria privilegiata dell’atto pubblico di cui all’art. 2700 c.c.”. Più di recente, la stessa Cassazione (sez. trib., 9 novembre 2011, ord. n.23397, in Boll. Trib. On-line), al quesito di diritto, formulato dalla parte ricorrente: “dicala Corte, in corretta applicazione dell’art. 2700 c.c., che le dichiarazioni rese … ai militari della Guardia di Finanza, contenute nel processo verbale di constatazione, non sono coperte da fede pubblica, e pertanto non è necessario proporre querela di falso”, ha correttamente risposto che “l’atto pubblico fa fede fino a querela di falso solo relativamente alla provenienza del documento dal pubblico ufficiale che l’ha formato, alle dichiarazioni al medesimo rese e agli altri fatti dal medesimo compiuti o che questi attesti essere avvenuti in sua presenza (Cass. 10702/2005; 10219/1996, 12386/2006); tale efficacia privilegiata non si estende, invece, alla intrinseca veridicità delle dichiarazioni rese al pubblico ufficiale da terzi … che costituiscono materiale probatorio liberamente valutabile e apprezzabile dal giudice, unitamente alle ulteriori risultanze istruttorie (Cass. n. 9251/2010)”; in senso analogo fanni, Sub art. 7, cit., 131.
[22] Afferma che è “poco plausibile giungere ad attribuire” alle dichiarazioni scritte di terzi – pur se auspicabile nei casi in cui la testimonianza appare l’unico strumento per l’accertamento di un determinato fatto, in considerazione del diritto di difesa garantito dall’art. 24 Cost. – “acquisite senza la garanzia del contraddittorio, il medesimo valore attribuibile alla testimonianza”, zizzo, Il regime delle prove e il giusto processo, in Rass. trib., 2013, 476.
[23] Spesso si trova affermato, in giurisprudenza, che “nel processo tributario, come è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso a carico del contribuente – fermo il divieto di ammissione della ‘prova testimoniale’ posto dall’art. 7 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – con il valore probatorio «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» (Corte Costituzionale, sent. n. 18 del 2000), va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale – beninteso, con il medesimo valore probatorio – dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa”: così Cass., sez. trib., 16 maggio 2007, n.11221, in Boll. Trib., 2008, 156, con nota di iannaccone, La valenza probatoria delle dichiarazioni di terzi e il giusto processo tributario, e in Corr. trib., 2007, 2360 ss., con nota di pistolesi, L’efficacia probatoria delle informazioni rese da terzi nel processo tributario, cit.; così anche Cass. n. 4269/2002, cit.; Cass. n. 5957/2003, cit.; Cass., sez. trib., 26 marzo 2003, n.4423, in Boll. Trib., 2003, 870, con nota di ardito, Ancora sul tema degli accertamenti bancari, e in Rass. trib., 2003, 1410 s., che fa espresso riferimento al principio della “parità delle parti” per ammettere nel processo tributario “eventuali dichiarazioni del terzo, pur se rilasciate al contribuente o a chi lo assiste”; Cass., sez. trib., 29 luglio 2005, nn. 16032 (richiamata dalla stessa sentenza n. 2916/2013) e16033, in Boll. Trib., 2006, 257 ss. Per un riferimento al principio della “parità di poteri che devono riconoscersi a tutte le parti processuali”, ved. anche Cass., sez. trib., 16 aprile 2008, n.9958, in Boll. Trib. On-line; Cass. n. 10261/2008, cit.; Cass. n. 11785/2010, cit. (richiamata dalla stessa sentenza n. 2916/2013); Cass. n. 7707/2013, cit., e, per la giurisprudenza di merito, Comm. trib. reg. di Bari n. 63/2008, cit., ove si legge che “per il principio di parità delle armi possono ricevere identica valorizzazione processuale sia le dichiarazioni contenute nei p.v.c. della Guardia di Finanza sia le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale” a favore del contribuente, “non essendoci violazione alla disciplina della prova testimoniale”.
[24] Cass., sez. trib., 17 giugno 2008, n. 16348, in Rass. trib., 2008, 1685 ss., con nota critica di colli vignarelli, La Cassazione si pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi, cit., e in Boll. Trib. On-line.
[25] In senso analogo cfr. Cass., sez. trib., 15 gennaio 2007, n. 703, in Boll. Trib., 2007, 1395 – richiamata dalla stessa sentenza n. 16348/2008, sopra citata – ove si trova affermato, tra l’altro, nell’accoglimento del ricorso dell’Amministrazione finanziaria, che “le produzioni documentali del contribuente considerate” dal giudice d’appello “sembrano esaurirsi in una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, cui, in sede giudiziaria, non può attribuirsi alcun valore probatorio”. Queste due sentenze sono poi richiamate – a sostegno dell’interpretazione che qui viceversa si contrasta – da Cass., sez. trib., 24 gennaio 2013, n. 1663, in Boll. Trib. On-line.
[26] colli vignarelli,La Cassazione si pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi, cit., 1695 s.
[27] Afferma tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2006, 385, che “il divieto di prove testimoniali dovrebbe comportare l’irrilevanza, nel processo tributario: a) delle dichiarazioni orali di terzi riprodotte nei processi verbali della Guardia di finanza o dell’Amministrazione finanziaria; b) delle dichiarazioni di terzi, riprodotte per iscritto, e introdotte nel processo con il documento che le riproduce”.
[29] Sull’inapplicabilità, nel processo tributario, della norma che non ammette le presunzioni (semplici) laddove è esclusa la prova testimoniale (art. 2729, comma 2, c.c.), ci sia consentito rinviare a colli vignarelli, I poteri istruttori, cit., 52 ss., con indicazioni di altra dottrina; in giurisprudenza ved. Cass. n. 11994/2003, cit.; Cass., sez. trib., 14 agosto 2002, n. 12210; Cass., sez. trib., 20 aprile 2007, n. 9402; Cass., sez. trib., 5 dicembre 2012, n. 21813, tutte in Boll. Trib. On-line.
[31] Ad esempio, come risulta dalla sentenza n. 9876/2011, citata nel testo, la particolare attendibilità della dichiarazione, in quanto di contenuto tale da potersi considerare una “confessione” contraria all’interesse dello stesso dichiarante.
[34]La Cassazione, nella sentenza di cui si discute, rimarca la circostanza che, nel caso di specie, non era stata sollevata obiezione alcuna circa la legittimità dell’acquisizione delle intercettazioni, per cui non rileva il principio, affermato dalle Sezioni Unite penali della stessa Cassazione con la sentenza 25 marzo 2010, n. 13426 (in Boll. Trib. On-line), “secondo cui l’inutilizzabilità dei risultati delle intercettazioni, accertata nel giudizio penale di cognizione, ha effetti in qualsiasi tipo di giudizio”, atteso che “la sentenza aveva riguardo ad un’ipotesi di irregolare espletamento delle intercettazioni”.
[35]La Corte richiama la sua precedente giurisprudenza (Cass., sez. un., 1° luglio 2008, n.17931, in Mass. Foro it., 2008, 1028; Cass., sez. un., 29 maggio 2009, n.12717, in Giust. civ., 2010, I, 2593; Cass., sez. un., 24 giugno 2010, n.15314, in Mass. Foro it., 2010, 690), sull’utilizzabilità delle intercettazioni telefoniche, legittimamente acquisite in sede penale, nell’ambito del procedimento disciplinare a carico di un magistrato.
[36] Per la tesi contraria all’utilizzazione delle intercettazioni telefoniche nel processo tributario, visto l’art. 270 c.p.p., cfr. marcheselli, La circolazione dei materiali istruttori dal procedimento penale a quello tributario (in Rass. trib., 2009, 83 ss.), il quale afferma che “se c’è una norma che stabilisce che le risultanze delle intercettazioni non si possono utilizzare se non nei processi penali per i reati più gravi, quegli atti, quei brogliacci, quelle trascrizioni, non sono utilizzabili negli altri processi penali per reati meno gravi e, a maggior ragione, non sono utilizzabili al di fuori dei processi penali”; in proposito ved. anche della casa-ruaro, Il processo sportivo tra Costituzione e giurisdizione penale. La compressione del diritto di difesa e l’uso non garantito delle intercettazioni telefoniche, in Il caso Genoa alla ricerca di un giudice, Torino, 2005, 109 ss.
[39] Da ultimo, in tal senso, ved. tesauro, Giustizia tributaria e giusto processo, in Rass. trib., 2013, 327 s.
[40] “Sembra che il divieto alla prova per testimoni nel processo tributario costituisca ormai un anacronistico feticcio del passato che sarebbe doveroso abbandonare”: così paparella, Le dichiarazioni di terzi e la prova testimoniale, in Il processo tributario, a cura di della valle-ficari-marini, Padova, 2008, 215.